Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 5269/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, град София, чрез юрк. Б. З. против решение № 72/05.04.2023 г. на Административен съд – Кюстендил, постановено по адм. дело № 402/2022 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-22001020006707-091-001/04.05.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София.
В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК – решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Конкретните оплаквания се отнасят до преценката на съда, че представените документи на оптичен носител от трето лице не представляват електронен документ по смисъла на чл. 184 ГПК и до изводите за липса на правно основание за установяване на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ във вида и размера, определен от органите по приходите. Касаторът твърди, че от представените от „Е. Е. ЕООД справки и разходни касови ордери за изплатени суми в брой, подписани от Ф. Н. е установено получаването на приходи от продажби на авточасти в общ размер на 28 485 лева, от които през 2018 г. – 21 215 лева и през 2019 г. – 7 270 лева. Реализираният през процесните периоди доход е по занятие и подлежи на облагане по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ като доход от дейност като ЕТ.
Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се разноски за всяка инстанция.
Ответникът – Ф. Н. от гр. Кюстендил моли да се остави в сила обжалваното първоинстанционно решение, по съображения, изложени в представени по делото писмени бележки.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:
Предмет на оспорване пред Административен съд – Кюстендил е бил ревизионен акт № Р-22001020006707-091-001/04.05.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, в която на Ф. Н. от град Кюстендил са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доход от стопанска дейност като ЕТ за 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 4 272.75 лева и съответните лихви в размер на 1 176.31 лева.
Ревизията е проведена по общия ред. Въз основа на представените при извършена насрещна проверка на "Е. Е. ЕООД електронни справки и разходни касови ордери (РКО) , е установено, че ревизираното лице е изпращало пратки чрез куриерското дружество и е получило суми в брой от изплатени наложени платежи и парични преводи в общ размер на 21 215 лева през 2018 г. и в размер на 7 270 лева през 2019 г. Органите по приходите са приели, че Ф. Н. е извършвал многократно и системно търговски сделки като стоките, предмет на сделките са изпращани чрез куриерското дружество – търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал.1 ТЗ. Въз основа на тези фактически констатации е прието, че реализираните доходи подлежат на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ като стопанска дейност на ЕТ с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.
За да отмени ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че е издаден от компетентен орган, в предвидената в чл.120 ДОПК форма, при спазване на процесуалните норми по ДОПК, но в нарушение на материалния закон. Съдът е констатирал провеждането на ревизията по общия ред и е приел за приложими правилата на материалния закон – чл. 26 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В конкретния случай е установил, че в хода на ревизията и пред съда не са събрани по надлежния процесуален ред доказателства, въз основа на които да се обоснове извод, че ревизираното лице е реализирал доход/печалба, който да бъде обложен по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Органите по приходите са приели, че Ф. Н. е извършвал стопанска дейност чрез продажби на трети лица на стоки (авточасти и аксесоари) и е получил като насрещна престация доход от тези продажби. Съдът е приел, че от събраните по делото доказателства липсва правно основание за установяване на данъчната основа за облагане по чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ във вида и размера, определен от приходните органи. Този извод е основан на обстоятелството, че фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на информация, предоставена от трето неучастващо в производството лице, в обобщен вид – чрез таблици, съдържащи електронни справки с информация за всички изпратени и получени пратки, всички изпратени чрез пощенския сервиз услуги и всички получени наложени платежи и получени парични преводи от ревизираното лице през ревизираните периоди. Според съда представените разпечатки на данни, не представляват електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции транзакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент (ЕС) № 910/2014), тъй като автор на електронното изявление съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. По отношение на представените на диск снимки на документи (РКО), в това число и разписки за изплащане в брой на получени суми по наложен платеж, съдът е приел, че не са първични документи и не са електронни документи. При липсата на такива документи, изводите на органите по приходите за реализирана печалба от търговия с авточасти, са необосновани. В съдебното производство от решаващия орган, не са направени доказателствени искания, включително за събиране на писмени доказателства по реда на чл. 192 ГПК.
С тези мотиви и въз основа на принципа за обективност по чл. 3, ал. 3 ДОПК, съдът е приел, че при липсата на писмени доказателства за получени наложени платежи и парични преводи, събрани по надлежния процесуален ред, спорният по делото факт на получени от ревизираното лице приходи от продажби, които не са декларирани, не е доказан и е постановил отмяна на ревизионния акт в оспорената част.
Решението е правилно като краен резултат.
Крайният извод на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт поради нарушение на материалния закон при определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е правилен. Съображенията за това са следните:
Съгласно чл. 48, ал.2 ЗДДФЛ размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. По силата на чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се определя, като облагаемият доход по чл. 26 за данъчната година се намалява с вноските, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на КСО и ЗЗО, както и с внесените в чужбина задължителни осигурителни вноски, които са за сметка на физическото лице.
В конкретния случай с ревизионния акт на Ф. Н. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за облагаем доход от стопанска дейност по продажби на стоки на трети лица чрез „Е. Е. ЕООД срещу получени суми от наложен платеж и парични преводи по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Този облагаем доход се формира по реда на чл. 26, ал. 1- 6 ЗДДФЛ. Съгласно чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба (ЗКПО), включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. По силата на чл.18, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗКПО данъчна печалба е положителният данъчен финансов резултат, който е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон. Съгласно т.21.2 от СС 1 "Представяне на финансовите отчети", счетоводният финансов резултат т. е. счетоводната печалба или загуба се определят като разлика между общите приходи и общите разходи. Поради това за определяне на данъчната печалба по реда на ЗКПО и съответно на облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 във връзка с ал. 7 от ЗДДФЛ във всички случаи е необходимо да се изследват приходите и разходите от стопанската дейност.
В оспорения ревизионен акт облагаемият доход на Ф. Н. е определен единствено въз основа на констатираните приходи от продажби – в размер на 21 215 за 2018 г. и в размер на 7 270 за 2019 г. Не е формирана данъчна печалба по реда на ЗКПО съгласно чл. 26, ал.1 ЗДДФЛ. В ревизионния доклад е посочено, че не са представени документи за направени от лицето разходи във връзка с осъществяваната дейност. В писмените си обяснения от 21.04.2021 г., дадени в отговор на искането за предоставяне на данни за направените разходи при придобиването на стоки и материали, Николов е посочил, че получените суми от наложени платежи не са от търговска дейност, а от продажба на лични вещи, които са продадени без печалба. При наличието на данни за получени приходи от продажби, които са квалифицирани като търговска дейност по смисъла на чл.1 ТЗ и при липса на данни за разходите във връзка с тази дейност, органите по приходите са разполагали с възможност да определят данъчната основа за облагане на доходите от стопанска дейност на лицето по реда на чл. 122, ал. 2 във връзка с чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК, каквато е обичайната практика при провеждането на ревизии в подобни случаи. Вместо това ревизията е проведена по общия ред, като данъчната основа е определена, без да са изследвани разходите от стопанската дейност на ревизираното лице, които участват при формиране на данъчната печалба. В тази връзка следва да се посочи, че в представените от Е. Е. ЕООД електронни изявления за осъществено приемо – предаване на суми и пратки между клиент Ф. Н. и служител на куриера, се съдържат и данни за платени от ревизираното лице суми по получени пратки. В хода на ревизията пратките, по които лицето е получател и е заплащало суми изобщо не са изследвани.
При издаването на ревизионен акт по общия ред, доказателствената тежест за установяване спазването на материалния закон при формирането на облагаемия доход и на данъчната основа, е на органите по приходите. При насрочване на делото съдът е дал указания по разпределението на доказателствената тежест, но от административния орган – страна по делото не са направени доказателствени искания в съдебното производство. Поради това и предвид липсата на доводи в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила във връзка с изясняване на спора от фактическа страна, крайният извод на първоинстанционния съд за липса на основание за определяне на данъчната основа в размера, посочен в ревизионния акт, е законосъобразен.
Доводите в касационната жалба за неправилна преценка от съда на представените от "Е. Е. ЕООД доказателства на технически носител, са основателни. Съдът неправилно е посочил, че на приложеният в преписката диск (веществено доказателство) се съдържат снимки на документи. В случая на диска са налични електронни изявления, във формат на PDF документи, съдържащи текст, подписан от Ф. Н., които отговарят на дефиницията по чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014, според която „електронен документ означава всяко съдържание, съхранявано в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис" и на основание чл. 184 ГПК представляват годно доказателствено средство. Електронните документи съдържат електронно изявление на ревизираното лице за получени суми, изплатени от куриера по наложени платежи, респективно парични преводи. В писмените обяснения на ревизираното лице получаването на парични суми от наложени платежи не се отрича. Автентичността на електронните изявления, не е оспорена от лицето по предвидения в закона ред. Поради това неправилно съдът е приел, получаването на паричните суми не е доказано. От друга страна правилно съдът е посочил, че фактическите констатации за извършването на продажби на авточасти и аксесоари на органите по приходите се основават единствено на представените от Е. Е. ЕООД справки за подател и вида на стоката, без по делото да са събрани като доказателства товарителниците, въз основа на които са съставени тези справки, включително и по реда на чл. 192 ГПК. Липсата на тези доказателства препятства обвързването на получените от лицето суми по представените електронни изявления с продажби на стоките, посочени в справките.
С оглед на изложеното допуснатото от съда нарушение при преценката на доказателствата за получаване на суми от наложени платежи, не засяга изводите му за незаконосъобразност на ревизионния акт, поради нарушение на материалния закон при определянето на облагаемия доход по чл. 26, ал. 7 във връзка с ал. 1 ЗДДФЛ и определяне размера на данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.
По тези съображения настоящият касационен състав преценява, че обжалваното съдебно решение, с което ревизионният акт е отменен, е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.
От ответника по касация, не е направено искане по разноските и не са представени доказателства за направени разходи в настоящото производство, поради което разноски не следва да се присъждат.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 72/05.04.2023 г. на Административен съд – Кюстендил, постановено по адм. дело № 402/2022 г.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
секретар:
Членове:
/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА