Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 6396/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ветеринарна диагностика" ДЗЗД, чрез адв. Т., срещу Решение № 2529 от 12.04.2023 г., постановено по адм. дело № 10782 по описа за 2021 г. на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221020005659-091-001/31.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение № 1472/23.09.2021г. на директора на дирекция “ОДОП" София при ЦУ на НАП.

С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че административният съд е възприел изцяло изводите на ревизиращите органи, без да установи относимата фактическа обстановка въз основа на събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства. Оспорен е изводът на приходните органи, възприет и от съда, че спорните доставки са облагаеми, като се сочи, че институцията, предоставяща средствата по процесния договор за обществена поръчка, няма да се възползва от предоставената услуга, доставена от бенефициера във връзка с реализирането на финансирания проект, поради което не е налице насрещна престация за извършена доставка. Твърди се, че финансирането на разходите е извън обхвата на ЗДДС по аргумент от разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т.2 от ЗДДС, тъй като е налице финансиране, което не е пряко свързано с доставка по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В договора за обществена поръчка, сключен между дружеството и БАБХ, изрично е посочено, че цената включва цената на труда на специалистите на изпълнителя и разходите за осигуряването на услугата за времето на действие на договора. Следователно, превеждането на средства е свързано с покриване на разходи във връзка със съответния проект, а не с доставки, поради което не възниква и задължение за издаване на фактури. На следващо място се твърди, че в случая не са налице доказателства за приемо - предаване на извършените от ревизираното дружество дейности, тъй като липсва нарочен документ, който да удостоверява от двете страни предаване и приемане на услугите. Не са събрани доказателства, които да доказват по безспорен начин, че ДЗЗД „Ветеринарна диагностика" е информирано, че БАБХ и ДФЗ приемат без забележки изготвените отчети и приложенията към тях. Според касатора, след като липсват такива доказателства, то не е налице данъчно събитие, тъй като не е налице и доказателство, удостоверяващо получаването на каквито и да било плащания по изпълнение на договора. Недоказано е твърдението в решението на директора на ОДОП София, че са изготвени заявки за плащане, доколкото при ревизираното лице няма налични доказателства, нито последното е уведомено по някакъв начин, че такива заявки съществуват и съответно изпълнените от него услуги са изцяло приети. Сочи се, че предоставената от БАБХ информация, че отчетите са приети и заверени, следва да бъде отчетена като вътрешноведомствена процедура по приемане на съответните дейности и вероятно е етап от приемането на дейностите, но не означава, че е датата на настъпване на данъчното събитие. Сочи се, че дейностите не са заплатени и към настоящия момент, от което следва извод, че не е настъпило данъчно събитие, съответно основание за начисляване на ДДС, в случай че се възприеме твърдението, че процесиите дейности са облагаеми. Оспорено е твърдението на приходните органи, че данъчното събитие възниква на 8-мо число на месеца, следващ месеца на извършване на услугите, но не по - късно от края на месеца, в който е постъпил отчета, тъй като това е крайният срок за получаване на плащането по договора.

В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Т., моли обжалваното решение да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът – директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Б., изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

С РА № Р-22221020005659-091-001/31.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с решение № 1472/23.09.2021г. на директора на дирекция “ОДОП" София при ЦУ на НАП, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, са установени задължения на "Ветеринарна диагностика" ДЗЗД по ЗДДС в общ размер на 196 073,78 лв., заедно с лихви в размер на 15 687,16 лв., в резултат на начислен ДДС за данъчен период м.07.2020г., на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

Ревизиращите органи са констатирали, че след проведена процедура за възлагане на обществена поръчка "Ветеринарна диагностика" ДЗЗД е избрано за изпълнител по Договор за обществена поръчка № 28 от 05.03.2020 г., сключен с БАБХ – възложител, който възлага на изпълнителя срещу възнаграждение да предостави услуга по извършване на конкретно посочен вид и количество лабораторни диагностични изследвания на проби. Възнаграждението е на брой изследване в размер, съобразно вида на изследването по единични цени, посочени в чл. 2 от договора. Уговорено е, че дължимата от възложителя сума се заплаща от бюджета на Държавен фонд „Земеделие“ /ДФЗ/ въз основа на сключено Споразумение № 67/07.08.2019 г. за финансово обезпечаване на разходите между БАБХ и ДФЗ и съгласно Схема за държавна помощ №SA 42240 /2015/ХА/ за компенсиране разходите на земеделските стопани, свързани с изпълнение на мерките по Държавна профилактична програма, Програма за надзор и ликвидиране на болести по животните и Тарифата за определяне на цените, които се заплащат за изпълнението на мерките по програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болести по животните и зоонози.

Съгласно чл. 2, ал. 5 от договора, за извършването на плащане ДЗЗД [Фирма 2]“ представя до 8 число на месеца, следващ отчетния месечен период, отчет за извършените лабораторни изследвания като прилага към него писма за взетите и изпратените в лабораторията/ите проби за лабораторен анализ; протоколи за извършени изследвания и фактура за извършената услуга за съответния период. Отчетът с приложенията се проверява и заверява от определено от възложителя лице/лица. На базата на представения и заверен отчет и приложенията, БАБХ прави заявка до ДФЗ за плащане на изпълнителя в седемдневен срок от получаването на отчета. ДФЗ заплаща на изпълнителя стойността на извършените лабораторни анализи.

За процесния период м.07.2020 г. приходните органи са констатирали, че дружеството не е издало фактури въз основа на изготвения и представен месечен отчет за този период, а е съставило първичен счетоводен документи по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ № 3/07.07.2020 г., с данъчна основа в размер на 980 368,89 лв. и данъчна ставка в размер на 0% за диагностични изследвания, извършени в периода 01.06.2020 г. – 30.06.2020 г.

Ревизиращите органи са установили, че дружеството не е декларирало облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, но в същото време е декларирало фактури с право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 28 543,22 лв. по получени от ревизираното дружество стоки във връзка с предмета на договора за обществена поръчка.

В отговор на изискана информация от БАБХ, изпълнителният директор е предоставил следната информация относно изпълнението на договор № 28/05.03.2020 г., сключен с ДЗЗД [Фирма 2]: По така сключения договор няма изплатени парични средства. Финансирането на разходите е от ДФЗ съгласно Схема за държавна помощ № SA.42240 (2015/XA) - „Помощ за компенсиране на разходите на земеделски стопани, свързани с изпълнение на мерките по Държавната профилактична програма и програмите за надзор и ликвидиране на болести по животните“, утвърдена от Министъра на земеделието, храните и горите. Конкретният размер на помощта/финансовия ресурс за плащанията от ДФЗ се определя с ежегодно решение на Управителния съвет на фонда, съгласно т. 1.4 от Схема на държавна помощ SA.42240 (2015/ XA). Основната цел на Схемата е подпомагане на земеделски стопани, отглеждащи селскостопански животни и осъществяващи дейност в първичното селскостопанство производство, чрез покриване на разходите за дейности със задължителен характер, свързани с гарантиране здравето на животните и недопускане на заразни болести и зоонози. Интензитетът на помощта е до 100 % от приемливите разходи. Разходите за лабораторно-диагностични изследвания са част от програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болестите по животните и зоонозите, и попадат в обхвата на схемата. Финансирането е за субсидиране на дейността, с цел да се извършат количеството лабораторно-диагностични изследвания по възможно най-ниски цени, определени по Тарифата за определяне на цените, които се заплащат за изпълнение на мерките по Програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болестите по животните и зоонози, за да се компенсират земеделските стопани и да се направят анализи за предотвратяване, контрол и ликвидиране на болестите по животните. Това е държавна помощ за компенсиране на разходите на земеделските стопани за изпълнението на мерките по Програмата за профилактика, надзор, контрол и ликвидиране на болестите по животните и зоонози и същата се явява субсидирана услуга.

От БАБХ в допълнително писмо от 25.06.2021г. до ревизираното дружество (стр.165 и 166 от приложение №1 на адм. преписка) е посочено, че от [Фирма 2]“ ДЗЗД са представени отчети за извършени лабораторни изследвания с опис на извършените изследвания и протоколи с резултатите от извършените изследвания за съответните месеци (включително процесния). Услугата по договор № 28/05.03.2020г. за периода 01.06.2020г.-30.06.2020г. е приета от възложителя – БАБХ. Приложени са заверени копия на одобрените документи за приетите услуги по договора. Изпълнението на дейностите по договора за периода 01.06.2020г.-30.06.2020г. е прието и заверено от БАБХ на 08.09.2020 г., като е съставен доклад с вх. № ВД-2726/08.09.2020 г. В писмото се подчертава, че съгласно договора за обществена поръчка БАБХ няма задължение да изпраща на изпълнителя уведомления, че проверката и контрола на предадените отчети е приключила и същите са заверени.

Въз основа на събраните доказателства с РА, в частта, потвърдена от директора на дирекция ОДОП София, е прието, че се касае за облагаеми доставки на услуги, съгласно чл. 12 вр. чл. 9 от ЗДДС. Формиран е извод, че е налице възникнало данъчно събитие за извършените през м.06.2020г. услуги по договора за обществена поръчка в данъчен период м. 07.2020 г., поради което и на основание чл. 86 от ЗДДС на ДЗЗД [Фирма 2]“ е начислен ДДС в общ размер на 196 073,78 лв., заедно с лихви в размер на 15 687, 16 лв.

По отношение на установените задължения за останалите ревизирани данъчни периоди РА е отменен от решаващия орган, преписката е върната за извършване на нова ревизия и не е предмет на оспорване пред първоинстанционния съд.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на приложимите процесуални правила. След като е анализирал представените по делото писмени доказателства, констатациите на ревизиращите органи и становищата на страните по делото, съдът е формирал извод за съответствие на РА с материалния закон.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Съдът точно е определил спорните въпроси между страните по делото, а именно: представляват ли процесните услуги облагаеми доставки и налице ли е настъпило данъчно събитие в ревизирания данъчен период, като е формирал законосъобразни и обосновани правни изводи, които се споделят от настоящия касационен състав.

Между страните по делото не се спори, че с договор за обществена поръчка № 28/05.03.2020 г. на ревизираното дружество е възложено от БАБХ извършване на услуги - лабораторни диагностични изследвания на проби. Както правилно е приел административният съд, извършването на лабораторни изследвания представлява услуга по смисъла на чл. 8 и чл. 9 ЗДДС. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Несподелими са оплакванията на касатора, че резултатът от процесните услуги не бил приет от възложителя по договора за обществена поръчка. Представените писмени обяснения и цитираното писмо на БАБХ обосновават напълно направения от първоинстанционния съд обратен фактически извод, още повече, че в договора за обществена поръчка липсва клауза, задължаваща страните да подписват приемо-предавателни протоколи за получените услуги, както и задължаваща възложителя да уведомява изпълнителя за приемането на представения от него отчет. За сметка на това, чл.2, ал.5, т.3 от договора задължава изпълнителя да приложи към месечния отчет фактура за извършената услуга за съответния период.

От безспорния факт, че изпълнителят по договора за обществена поръчка не е получил цената на изпълнените от него услуги, не следва, че услугите са необлагаеми и върху стойността им не е следвало да се начислява данък.

Косвен аргумент в подкрепа на направения правен извод за наличие на облагаеми доставки на услуги е този за зачитане на принципа на данъчен неутралитет като основен принцип на системата на ДДС в ЕС. Не е било спорно пред първоинстанционния съд, че ревизираното дружество е приспаднало платения от него ДДС върху получени стоки, свързани с изпълнение на лабораторните изследвания (това е признато и в писмените обяснения на стр.96 от ревизионната преписка и се установява от представените в тази връзка писмени доказателства) и липсата на начисляване на ДДС върху извършените последващи доставки на лабораторни услуги без съмнение е в нарушение на принципа на данъчен неутралитет.

Неоснователно е главното оплакване на касатора, че по процесните доставки не е налице насрещна престация за облагаеми доставки, а покриване на разходи във връзка със съответен проект, което е извън обхвата на ЗДДС по арг. от чл.26, ал.3, т.2 ЗДДС вр. §1, т.15 от ДР на ЗДДС.

Поддържаното в касационната жалба, че „институцията, предоставяща средства по процесния договор, няма да се ползва от представената услуга, доставена от бенефициента“, поради което нямало насрещна престация по облагаеми доставки на услуги, не намира опора в представените по делото доказателства. В случая краен потребител на процесните лабораторни услуги и бенефициер на държавната помощ по Схема на държавна помощ SA.42240 (2015/ XA) са земеделски стопани, отглеждащи селскостопански животни и осъществяващи дейност в първичното селскостопанство производство. Изпълнителят по договора за обществена поръчка не е бенефициер на въпросната помощ. Той е доставчик на лабораторни услуги, плащането по които е договорено да става от Държавен фонд „Земеделие“ със средства, предмет на въпросната Схема за държавна помощ, при условията на подписаното Споразумение №67 от 07.08.2019г. между БАБХ и ДФЗ. З. и с предвиденото в договора за обществена поръчка плащане в полза на ревизираното дружество се покриват допустими за подпомагане разходи на подпомаганите земеделски стопани по схемата за държавна помощ (раздел I, т.1 и 2 от Споразумение №67), а не се финансират разходи на доставчика на услугите по смисъла на §1, т.15, изречение второ, б.“б“ от ДР на ЗДДС, както се поддържа в касационната жалба.

Договореното между страните по договора за обществена поръчка възнаграждение представлява насрещна престация по доставките на услуги и данъчната им основа по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗДДС, съгласно който данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. На основание чл.26, ал.3, т.2 ЗДДС, данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. Националната разпоредба на чл.26 ЗДДС изцяло съответства на тази на чл.73 от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) и предшестващата я разпоредба на член 11, буква А), параграф 1, буква а) от Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки относно данъците върху оборота Обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (Ш. Д. .

По тълкуването на посоченото правило на вторичното право на ЕС с Решение на Съда на ЕО (трети състав) от 22 ноември 2001 г. по дело С-184/00, 62000J0184, Съдът приема, че понятието "субсидии, пряко свързани с цената" по смисъла на член 11А, параграф 1, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че обхваща само субсидии, които представляват пълно или частично възнаграждение за сделка за доставка на стоки или услуги и които се заплащат от трето лице на продавача или доставчика. Запитващата юрисдикция следва да прецени въз основа на представените ѝ факти дали субсидията представлява такава насрещна престация или не. В същия смисъл е и Решение от 9 октомври 2019г. на Съда на ЕС по съединени дела С-573/18 и С-574/18.

Обосновано на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че настоящият случай е точно такъв, защото между страните по договора за обществена поръчка не е договорено финансиране или субсидиране на разходи на ревизираното дружество, а заплащане на възнаграждение, представляващо стойността на извършените от него лабораторни изследвания (чл. 2, ал. 6 от договора). Предвиденото с чл. 2, ал. 3 от договора, че цената включва стойността на труда на специалистите на изпълнителя и разходите за осигуряването на услугата, не обуславя извод, че е договорено финансиране, което не е пряко свързано с доставка по смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. Напротив, изрично между страните е уговорено, че за изпълнението на доставките се дължи възнаграждение в конкретно определен размер, което ще бъде изплатено от трето на договора лице по силата на Споразумение №67 от 07.08.2019г. между БАБХ и ДФЗ.

Законосъобразни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд и относно момента на възникване на данъчното събитие за процесните доставки.

С оглед клаузите на договора за обществена поръчка, правилно ревизиращите органи и административният съд са приели, че възложените на дружеството доставки са такива с периодично изпълнение. Съгласно чл. 25, ал. 4, изр. 1 ЗДДС, при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. В случая е договорено ежемесечно отчитане на предоставяните услуги по извършване на лабораторни диагностични изследвания на съответните проби (чл.2, ал.5 от договора). За дейностите, изпълнени през м. 06.2020 г., ревизираното дружество е представило на 07.07.2020 г. изискуемия отчет и съпътстващи документи, които видно от представените по делото доказателства са одобрени от оправомощено длъжностно лице при БАБХ и за доставката е възникнало данъчно събитие, с оглед отчетените извършени услуги от изпълнителя. Липсата на постъпило плащане в полза на изпълнителя, както се посочи и по-горе, е неотносимо към възникването на задължение за начисляване на ДДС по доставката от изпълнителя, както правилно е приел АССГ. В този смисъл е регламентираното с чл. 25, ал. 4 и чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, които разпоредби обвързват възникването на данъчното събитие, респ. определянето на данъчната основа с дължимост на възнаграждение, а не с фактическото плащане.

В договора за обществена поръчка конкретно е предвиден редът за отчитане и приемане на изпълнението на услугите, който за периода м. 06.2020 г. е изпълнен от страните, видно от представените по делото доказателства. Неоснователни са възраженията на касатора в тази насока. Между възложителя и изпълнителя не е договорено предаване и приемане на доставките, чрез подписване на двустранен протокол, както и уведомяване на дружеството за приемането и заверяването на получения отчет от оправомощения служител на БАБХ.

По гореизложените съображения, обжалваното съдебно решение като правилно постановено следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора в полза на НАП следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 13 120,43 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2529 от 12.04.2023 г., постановено по адм. дело № 10782/2021 г. по описа на Административен съд София - град.

ОСЪЖДА ДЗЗД [Фирма 2]“, [ЕИК], да заплати на Национална агенция за приходите сума в размер на 13 120,43 лева, представляваща разноски за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА