Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на тринадесети декември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО К. К. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 6895/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София чрез процесуален представител срещу Решение № 3213/16.05.2023г., постановено по адм. дело № 8410/2022г. на Административен съд София – град, с което, по жалбата на "Д. Г. С. ЕООД, е отменен Ревизионен акт № Р-22221721003636-091-001/18.04.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1162/26.07.2022г. на директора на дирекция "ОДОП" София, с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС като последица от непризнат ВОД данък по ДДС в размер на 26 457.50лв. и лихви за забава в размер на 749.69лв.

В касационната жалба се сочи, че оспореното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

В жалбата се твърди, че първоинстанционния съд е обосновал решението си изцяло на документи, които са частни по своя характер и не ги е анализирал в достатъчна степен, нито е зачел косвените индикации за фиктивен ВОД.

Касатора сочи, че за вписаните в ЧМР-та превозни средства няма издадени удостоверения за одобрение на пътни превозни средства, превозващи опасни товари по Наредба № 40/14.01.2004г.; получателят „Trade Two Mon Ike“ Ltd., не е декларирал ВОП в Гърция, нито е намерен на адреса и е бил регистриран по ДДС само за период от четири месеца; фактурираната стойност не е била платена; липсват представени доказателства касаещи дестинацията на превоза, тъй като в издадените фактури от превозвача „Галев“ ЕООД не фигурира дестинация на превоза; налице е несъответствие в част от съдържанието на товарителниците и писмените потвърждения – различават се номерата на превозните средства и количествата стоки.

Според касатора това води до издаване на неверни по съдържание документи, които не са били подробно анализирани от първоинстанционния съд и са довели до неправилност на съдебното решение. Освен това съдът е обосновал заключението на ССЕ и и е придал доказателствена сила, която не е предвидена в закона.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за постановяване на друго с което жалбата на дружеството срещу процесния РА да се отмени. Претендира за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „Д. Г. С. ЕООД, оспорва същата чрез процесуалния си представител, като в подробно изложени доводи в писмен отговор моли за оставяне на решението на АССГ в сила. Претендира за присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София - град е бил РА № Р-22221721003636-091-001/18.04.2022г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1162/26.07.2022г. на директора на дирекция "ОДОП" София, с който в тежест на дружеството са установени задължения по ЗДДС като последица от непризнат ВОД данък по ДДС в размер на 26 457.50лв. и лихви за забава в размер на 749.69лв.

От фактическа страна решаващият съд е приел, че през месец септември 2021г., РЛ е декларирало ВОД на стоки – антифриз концентрат и зимна течност за чистачки, с получател „Trade Two Mon Ike“ Ltd Гърция. Установено е, че гръцкото дружество е с валиден VIN за периода от 17.06.2021г. до 21.10.2021г.

От страна на РЛ са представени копия на фактурите издадени към гръцкото дружество, потвърдителни писма за получаване на стоките и ЧМР-та. Данъчните органи са посочил, че в товарителниците са вписани дати на получаване на стоките, както следва: 11.09.2021г., 18.09.2021г., 25.09.2021г. и 26.09.2021г., наличен е подпис на получател, но без посочване на имена на лицето, приело стоките. Като превозвач фигурира „Галев“ ЕООД и „Емве“ ЕООД.

РЛ е представило и писмени потвърждения от получателя, с посочване в тях на вид и количество на стоките, съответстващо на описаното във фактурите. В потвърдителните писма са вписани транспортни средства – влекач с ДК № [рег. номер] и ремарке с ДК № [рег. номер] с маршрут Драгичево – Гърция. Според ревизиращия орган писмените потвърждения не съдържат всички необходими реквизити – име на лицето, предало стоките и име на лицето, получило стоките и не е посочен адрес на разтоварване; освен това вписаните в потвържденията рег. номера на автомобилите не съответстват на рег. номера на автомобилите, посочени в част от товарителниците.

РЛ чрез своя представител е посочил получателя на стоките, вида на фактурираните стоки – антифриз и течност за чистачки, мястото на съхранение на последните – склад в с. Драгичево и, че стоките са транспортирани за сметка на клиента. Представени са издадени от доставчика фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи.

Превозвача „Галев“ ЕООД е посочил, че е извършил четири курса с нает автомобил, като два са извършени от подизпълнителя „Емве“ ЕООД и са представени издадени фактури на получателя за извършена услуга, представени са международни товарителници и издадена на РЛ фактура за транспортна услуга. Ревизиращите органи са установили, че за вписаните в ЧМР превозни средства няма издадени удостоверения за одобрение на пътни превозни средства, превозващи опасни товари, съгласно Наредба № 40/14.01.2004г. От Агенция „Митници“ е посочено, че РЛ не е регистрирано и няма издадени удостоверения по ЗАДС и не е установено наличието на подадени от дружеството писмени уведомления по смисъла на чл. 76б, ал. 1, т. 1 от ЗАДС.

След извършен обмен на информация е установено, че получателят „Trade Two Mon Ike“ Ltd е обявило начало на дейността си на 17.06.2021г., с вид на дейност – търговия на едро с химически продукти; дружеството не е подавало данъчни декларации, не е декларирало ВОП, не е представило доказателства за наличие на склад за съхранение на стоките и не е намерено на вписания в ЧМР-то адрес.

Въз основа на горните доказателства ревизиращия екип е приел, че в хода на ревизията не е доказано реалното извършване на ВОД от РД към гръцкото дружество „Trade Two Mon Ike“ Ltd. Липсват доказателства стоките да са транспортирани от територията на България до територията на Гърция, както изисква чл. 7, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС върху данъчните основи на издадените фактури е начислен и дължимия данък върху ДДС в общ размер на 26 457.50лв.

В хода на съдебното производство е назначена ССЕ, от чието заключение се установява, че издадените от РД фактури към „Trade Two Mon Ike“ Ltd са намерили отражение в счетоводството на „Д. Г. С. ЕООД по съответните счетоводни сметки, както и, че за периода 11.09.2021г. до 26.09.2021г. са налице фактури издадени от РД по ВОД към клиента „Trade Two Mon Ike“ Ltd., подробно посочени в справката в Таблица 1 /л. 344/ от делото. В.л. сочи, че към всяка една от фактурите са налице съпроводителни документи, като информацията в тях е идентична с тази във фактурите. Установено е и, че е извършено изписване на стоките по отчетната им стойност при тяхната продажба.

От правна страна решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия по чл. 112 и чл. 113 от ДОПК в предвидената от закона форма съгласно чл. 120 от ДОПК. В резултат от подробна обстоятелствена проверка съдът е направил извод, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процедурни нарушения, водещи до отмяна на акта.

Първостепенният съд е мотивирал извод за материална незаконосъобразност на РА. Посочил е, че транспортът по спорните ВОД е осъществен от третите лица „Галев“ ЕООД и „Емве“ ЕООД за сметка на получателя „Trade Two Mon Ike“ Ltd, което обуславя приложимост на чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС, съгласно която изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на другата държава членка се удостоверява с транспортен документ, какъвто е представен. По силата на чл. 4 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки /CMR/ договорът за превоз на товари се установява с товарителница, а съгласно чл. 9 до доказване на противното товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача, а на основание чл. 4 нередовността й не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. Съдът подчертава, че при действието на цитираните правила непопълването на отделни части от ЧМР или неправилното им попълване е ирелевантно при преценка на относимите към спора факти.

АССГ е приел, че за да е редовна товарителницата е достатъчно посочване името и адреса на получателя, място и дата на приемане на стоката и място на доставяне, като представените ЧМР-та са редовни от външна страна и се ползват с материална доказателствена сила по отношение извършения транспорт. Прието е, че попълнените данни в товарителниците са обвързани и с данните по фактурите, като съдът е посочил, че при наличие на редовен транспортен документ се установява и напускането на страната на фактурираните стоки. Наличието и на представени писмени потвърждения обвързани с процесните ЧМР-та също е предпоставка за наличието на реален ВОД.

Решаващият съд е посочил още, че посочените в РА липса на доказателства касаещи платени винетни такси, фактури за гориво, такси за преминаване, както и наличието или липсата на издадени удостоверения за одобрение на пътни превозни средства, превозващи опасни товари по Наредба № 40/14.01.2004г., по отношение на вписаните в ЧМР-та товарни превозни средства не оказват влияние върху установяването на реално извършен ВОД. Отговорността на доставчика се ограничава само и единствено до транспортирането на стоките извън територията на Р. България което се установява според съда от приложените товарителници и останалите съпътстващи ги документи.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ, като правилно.

От текста на чл. 7 ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24).

При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени доставките им от ДДС, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36 и Траум, т. 27). Националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция. Според чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС, приложим в конкретния случай, тъй като се установява безспорно, че превоза на стоките е от трето лице за сметка на получателя, доставчикът следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Видно от събраните по делото доказателства е, че към фактура № 8/11.09.2021г. са представени ЧМР от 11.09.2021г., писмено потвърждение от получателя на стоката от 11.09.2021г. за получаване на стоката.; към фактура № 9/18.09.2021г. е представено ЧМР от 18.09.2021г., писмено потвърждение от получателя на стоките за получаването им от 19.09.2021г.; към фактура № 10/24.09.2021г. е представено ЧМР от 24.09.2021г., както и писмено потвърждение от 25.09.2021г. за получаване на стоката от получателя; към фактура № 11/26.09.2021г. е представено ЧМР от 26.09.2021г. и писмено потвърждение от 26.09.2021г. Установява се безспорно, че в ЧМР-тата са попълнени следните клетки: кл. 16 – поставен печат на превозвача с посочване на номер на превозното средство; кл. 22 – попълнен е изпращач; кл. 23 – попълнен е превозвача и кл. 24 – попълнен е получателя. ЧМР-тата са подписани и подпечатани, както от изпращач, така и от превозвача и получателя. Стоката като вид и количество е идентична с тази посочена в издадените фактури и в писмените потвърждения т. е. вида на стоките и в трите документа – фактури, ЧМР-та и писмени потвърждения са идентични. Писменото потвърждение е подписано и подпечатано от доставчика и получателя.

С оглед посочените по-горе събрани доказателства настоящата инстанция преценява като правилен извода на административния съд, че от страна на превозвачите са представени достатъчно убедителни доказателства за осъществяването на превоза. По делото са налични доказателства, представени от двете дружества във връзка с осъществяването на транспортните услуга, обсъдени и от вещото лице, изготвило ССчЕ. Съдът е изложил в мотивите на решението съображенията, поради които е ценил всички тези документи в съвкупност със заключението на ССчЕ, установяваща обвързаността им по дати с представените ЧМР-та.

При така установените факти правилен е изводът на първостепенния съд, че ревизираният е доказал материалноправните предпоставки за освобождаването от ДДС на декларираните от него ВОД. Неоснователни са доводите в касационната жалба за наличие на косвени доказателства за липса на ВОД изразяващи се в следното: за вписаните в ЧМР-та превозни средства няма издадени удостоверения за одобрение на пътни превозни средства, превозващи опасни товари по Наредба № 40/14.01.2004г.; получателят „Trade Two Mon Ike“ Ltd., не е декларирал ВОП в Гърция, нито е намерен на адреса и е бил регистриран по ДДС само за период от четири месеца; фактурираната стойност не е била платена; липсват представени доказателства касаещи дестинацията на превоза, тъй като в издадените фактури от превозвача „Галев“ ЕООД не фигурира дестинация на превоза; налице е несъответствие в част от съдържанието на товарителниците и писмените потвърждения – различават се номерата на превозните средства и количествата стоки. Правилно АССГ е посочил, че непопълването на част от ЧМР-то не влияе върху доказателствената му сила. Последната се преценява с оглед и останалите събрани доказателства, които ценени съвкупно, както е извършено и от решаващия съд, водят до извод за реалното напускане на стоките на територията на България и получаването им от контрагент на РЛ в Гърция. Останалите сочени като липсващи документи и удостоверяващи по косвен начин липса или не на ВОД са ирелевантни за спора, тъй като законодателят не ги поставя като необходимо условие за реалното изпълнение на ВОД.

Когато данъчно задълженото лице докаже материалноправните предпоставки за това негово право, освобождаването от ДДС не може да бъде признато в две хипотези: 1. Данъчнозадълженото лице, което е декларирало ВОД, умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, поради което не може да се позовава на принципа на данъчния неутралитет; 2. Данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, т. е. не е действало добросъвестно. Посочените хипотези следва да се установяват въз основа на обективни данни (виж Решение на СЕС от 9 февруари 2017 г. по дело С-21/16, Euro Tyre BV, т. 38, т. 39 и т. 40, решението по делото Траум, т. 40 и т. 42, както и цитираната в тях практика). Наличието на нито една от посочените две хипотези не се коментира от страна на приходната администрация.

Предвид гореизложеното решение в обжалваната част се явява правилно постановено, като не са налице сочените от касатора нарушения и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника по касация, предвид своевременно направеното искане от процесуалния му представител, следва да се присъди адвокатско възнаграждение в размер на 2 800лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3213/16.05.2023г., постановено по адм. дело № 8410/2022г. на Административен съд София – град.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите гр. София да заплати на "“Д. Г. С. ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. София, кв. „Княжево, [улица], представлявано от управителя Ц. К., сума в размер на 2 800лв. /две хиляди и осемстотин/, разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ ИВА КЕЧЕВА