Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и трети януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: С. П. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 7108/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. В., против Решение № 3742/08.06.2023 г., постановено по адм. дело № 9796/2020 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22002219006794-091-001/04.06.2020 г., поправен с Ревизионен акт за поправка на ревизионен акт /РАПРА/ № П-22221020107630-003-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1320/26.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, и данъчната администрация е осъдена за разноски.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на така постановения съдебен акт, поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В допълнение към касационната жалба се твърди, че нормата на чл. 739 от ТЗ е неприложима към спорното правоотношение по установяване на публично вземане, което се развива по реда на ДОПК. Развива подробни съображения в тази насока. Претендира отмяна на обжалваното решение, както и да му се присъдят и сторените разноски пред двете съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по касационната жалба С. Н., чрез процесуалния си представител адв. А., оспорва касационната жалба в писмен отговор и в съдебно заседание и настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на разноските на касационния жалбоподател.
Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:
Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22002219006794-091-001/04.06.2020 г., поправен с РАПРА № П-22221020107630-003-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1320/26.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на С. Н. е установена отговорност по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за задълженията на представляваното от него дружество София маркет ЕООД заличен търговец.
Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да възприеме материалната незаконосъобразност на РА е приел следното от фактическа страна:
Процесната ревизия е повторна. Издателите на РА, предмет на настоящия спор, са приели за безспорно установени всички елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, а именно ревизираното лице е било управител през ревизирания период на София маркет ЕООД и е отчуждило имущество на задълженото лице по цени, значително по-ниски от пазарните. Тези действия на Налбантов се изразявали в продажбата на стока на дружеството Текрам ЕАД на цени 2 пъти по-ниски от пазарните. С това си поведение Налбантов е ощетил управляваното от него дружество със сума в размер на 192 000,00 лв., с която София маркет ЕООД е можело да погаси част от задълженията си.
Въз основа на изложените факти, с РА №Р-22002219006794-091-001 от 04.06.2020 г., поправен с РАПРА №П-22221020107630-003-001 от 24.06.2020 г., е ангажирана отговорността на С. Н. за задължения на София маркет ЕООД в размер общо на 388 152,80 лева за ДДС, данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения, задължителни осигурителни вноски и съответните им лихви.
С Решение № 467 от 11.03.2019 г. на СГС по търговско дело № 2259/2018 г. съдът е обявил неплатежоспособността на търговското дружество София маркет ЕООД и едновременно с това е открил производство по несъстоятелност, обявил е дружеството в несъстоятелност, спрял е производството по несъстоятелност, указал е на кредиторите и на длъжника, че спряното производство по несъстоятелност може да бъде възобновено в срок от една година от вписването на решението в търговския регистър по молба на кредитор или длъжника, при условие, че бъде удостоверено наличие на достатъчно имущество на длъжника. Указано е на кредиторите, сред които НАП, че ако в срок от една година от вписването на решението в ТР не бъде поискано възобновяване на производството, производството по несъстоятелност ще бъде прекратено и дружеството заличено. С Решение № 589 от 21.04.2020 г., постановено по делото, съдът е констатирал, че в предоставения срок не е поискано възобновяване, поради което е прекратил производството по несъстоятелност и е заличил търговеца от Търговския регистър. Решението е влязло в сила на 08.05.2020 г.
При тези факти първостепенният съд е стигнал до извод за незаконосъобразност на процесния РА.
Съдът е приел, че за да е налице фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, следва да са налице кумулативно посочените предпоставки: 1. субект на отговорността да е физическо лице, имащо качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента, за който са установени публичните задължения за последното; 2. членът на орган на управление, действайки недобросъвестно: 2.1. да извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент или 2.2. да отчужди безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, имущество на задълженото лице; 3. вследствие на горните разпоредителни действия имуществото на дружеството да е намаляло и изключително по причина на извършените разпоредителни сделки да не са платени данъци или осигурителни вноски. Отговорността на управляващия е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намаленото имущество.
АССГ е стигнал до извод, че отговорността на управителя на дружеството може да се ангажира само за непогасени задължения на съответното дружество.
Според съда към момента на издаване на оспорения ревизионен акт не е било налице публично задължение на дружеството, за което да се ангажира отговорността на Налбантов, тъй като обсъжданите в оспорения РА задължения са погасени по силата на закона, доколкото не са били предявени в производството по несъстоятелност, като се е позовал на Тълкувателно решение № 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело № 2/2018 г. на ОСТК на ВКС, съгласно което когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 от ТЗ без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 от ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника.
На основание изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.
В касационната жалба не са изложени конкретни обстоятелства, които да сочат допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда, поради което и не е налице твърдяното касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 предл. второ от АПК. Този порок не е в обхвата на служебната проверка от касационната инстанция.
По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното:
Принципно по делото няма спор за факти и същите са възпроизведени правилно от първоинстанционния съд. Спорът по същество е правен и се свежда до приложението на чл. 739 от ТЗ и разпоредените с него правни последици в производствата по ДОПК. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е дал положителен отговор на този въпрос, имащ за последица отмяна на оспорения РА. Настоящата съдебна инстанция споделя този негов извод и го намира за правилен като съответен на закона.
Както е разяснено и в мотивите на Т. Р. № 5 от 29.03.2021 г. на ВАС по т. д. № 7/2019 г., ОСС, І и ІІ колегия В чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК е уреден особен случай на лична имуществена отговорност на трети лица за публични задължения на задължени юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Отговорността възниква по силата на закона, прилага се по отношение на изчерпателно определен кръг от субекти за задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК (главен длъжник) и при кумулативното наличие на предвидените в закона предпоставки. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва недобросъвестно поведение на третото лице, невъзможност да бъдат събрани задълженията за данъци и осигурителни вноски на юридическото лице и наличието на причинно-следствена връзка между тях..
Прието е също така в мотивите на посоченото Т. Р. че отговорността на третото лице по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК по принцип е ограничена до размера на непогасените задължения.
Или отговорността по чл. 19 от ДОПК е субсидиарна и може да бъде ангажирана, само ако съществува непогасено задължение (при съобразяване и обхватът на отговорността съгласно посоченото Тълкувателно решение) на главния длъжник. Тя се обуславя от наличието на такова непогасено задължение. Ето защо, когато задължението на главния длъжник бъде погасено, то това задължение се счита погасено и по отношение на третото лице. По отношение на него задължение, което вече не съществува, не може да бъде търсено, тепърва установявано или събирано.
Или по делото спорен е въпросът, дали към момента на ангажиране отговорността по чл. 19 ал. 2 от ДОПК на С. Н. с издаването на спорния РА, са на лице непогасени публични задължения на С. М. ЕООД, съобразно тяхната индивидуализация в процесния РА, в аспекта на правилото на чл. 739 от Т. З. /ТЗ/.
Правилно в тази връзка първостепенният съд е констатирал, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия от 23.10.2019 г., връчена на 13.11.2019 г., като е приключило с издаването на ревизионния акт от 04.06.2020 г.
Не се спори и че с Решение № 467/11.03.2019 г. на СГС по търговско дело № 2259/2018 г. е обявена неплатежоспособността на търговеца (главен длъжник на НАП, бел. моя) с начална дата 31.12.2017 г., открито е производство по несъстоятелност, дружеството е обявено в несъстоятелност и производството по делото е спряно в хипотезата на чл. 632 ал. 1 от ТЗ.
С Решение № 589/21.04.2020 г., след констатация, че в предвидения в чл. 632, ал. 2 от ТЗ едногодишен срок не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност /вкл. и от Националната агенция за приходите/, съдът е постановил прекратяване на производството по чл. 632, ал. 4 от ТЗ и заличаване на длъжника. Решението е влязло в сила на 08.05.2020 г.
Процесният РА е издаден на 04.06.2020 г., т. е. след влизане в сила на Решението по чл. 632 ал. 4 от ТЗ.
При тези факти спорен между страните е въпросът относно приложението на чл. 739 ал.1 от ТЗ.
Разпоредбата на чл. 739, ал. 1 от ТЗ определя, че непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. С. Т. решение № 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело № 2/2018 г. на ОСТК на ВКС, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 ТЗ без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 ТЗ непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника.
Съобразно мотивите на това решение, при постановяване на решение по чл. 632, ал. 1 от Търговския закон длъжникът е във възможно най-тежко икономическо положение, тъй като липсва маса на несъстоятелност или секвестируемото имущество на длъжника е по-малко от началните разноски за развитие на производството, които са с привилегия по чл. 722, ал. 1, т. 3 от Търговския закон. В този случай е безпредметно провеждането на процедура по предявяване и приемане на вземанията, тъй като имущественото състояние на длъжника не позволява кредиторите да бъдат удовлетворени, дори и да бъдат установени. Неразвитието на фазата на предявяване и приемане на вземанията е вследствие именно на икономическото състояние на длъжника. Неосъществяването на тази фаза не може да бъде аргумент да не бъдат приложени последиците по чл. 739, ал. 1 от Търговския закон в хипотезата на прекратяване на производството по несъстоятелност след решение по чл. 632, ал. 1 от Търговския закон.
Приходната администрация не се е възползвала от възможността по чл. 632 ал. 3 от ТЗ да поиска възобновяване на производството, изтекли са и сроковете по чл. 744 от ТЗ.
До постановяване на ТР № 2/13.07.2020 г. по тълк. дело № 2/2018 г. на ОСТК на ВКС в съдебната практика по приложението на чл. 19 от ДОПК е противоречива.
След постановяване на цитираното тълкувателно решение на ВКС, при съобразяване и чл. 130 от ЗСВ, с оглед изложените в т. 1 от него, и съдебната практика на ВАС се консолидира около разбирането, че нормата на чл. 739 от ТЗ е приложима за всички вземания на кредитори, които в производството по несъстоятелност са определени като такива, индивидуализиран е размерът на тяхното вземане, независимо дали се касае за публични или частноправни задължения на длъжника в несъстоятелност.
В случая безспорно спорните публични задълженията на С. М. ЕООД са възникнали и установени и по основание, и размер (както СД по ЗДДС, така и Декларациите обр. 6, съставляват годни изпълнителни основания по смисъла на чл. 209 ал. 2 т. 1 от ДОПК) преди образуване на производството по несъстоятелност.
Не могат да се споделят аргументите за противното, изложени от касатора, едва с допълнението към касационната жалба, депозирано на 11.04.2024 г. по делото.
Безспорно в случая задълженията на С. М. ЕООД са публични държавния вземания по смисъла на чл. 162 ал. 2 т. 1 и т. 9 от ДОПК, поради което и на основание чл. 163 ал. 1 от ДОПК в общата хипотеза подлежат на събиране по реда на ДОПК, но също така е уредена и възможността да се събират и чрез участие в производство или чрез присъединяване към открито производство по несъстоятелност на длъжника чл. 164 ал. 1 от ДОПК.
Не може да се сподели твърдението, че така разписано законодателното разрешение не води до задължение за НАП да участва в производствата по несъстоятелността за удовлетворяване на публичните вземания, респ. в случаите, в които публичният взискател е избрал да не участва в това производство, не намира приложение правилото вкл. на чл. 793 ал. 1 от ТЗ.
Всъщност от една страна възприемането на тази теза би влязло в противоречие с разрешението дадено с ТР № 2/13.07.2020 г. по тълк. дело № 2/2018 г. на ОСТК на ВКС (а то е задължително виж чл. 130 от ЗСВ), от друга твърдението за незадължителност на участието на НАП в производството по несъстоятелност не намира опора и в закона.
Макар и действително в чл. 164 ал. 1 от ДОПК да е използван изразът може, с което касаторът обосновава тезата си, то също така вряно е и че с чл. 687 ал. 2 от ТЗ е въведено задължение за синдика за служебно (т. е. без нарочно отправено искане за това от страна на публичния взискател) вписване в списъка на предявените вземания на установено с влязъл в сила акт публично вземане, от което е видна волята на законодателя да гарантира максимална защита на този вид вземания в обществен интерес, включвайки ги, като предявени в срока по чл. 685, ал. 1 ТЗ, предоставящ най-много права на кредиторите на несъстоятелността. Посоченото изключва участието в това производство да зависи от волята на публичния взискател. Все в тази връзка е и трайното разбиране, изразено в практиката на ВКС, че извън преждепосочената хипотеза на чл. 687 ал. 2 от ТЗ формулирането на чл. 164, ал. 3 ДОПК не оставя съмнение, че се касае за задължение на НАП за предявяване на вземанията, а не за право, неупражняването на което не влече каквито и да било негативни последици досежно удовлетворяването им.. Така например Решение № 4 от 21.07.2022 г. на ВКС по т. д. № 2475/2020 г., I т. о., ТК и Решение № 50181 от 3.02.2023 г. на ВКС по т. д. № 1777/2021 г., I т. о.
Най-сетне в противовес на разбирането, изразено от Директор на Дирекция ОДОП - София, е и нормата на чл. 125 от ДОПК, според която с връчването на синдика на съставен на длъжника ревизионен акт в срока по чл. 685 или 688 от ТЗ вземанията за данъци или осигурителни вноски се считат за предявени, независимо дали актът е обжалван. Очевидно връчването на съставения РА на представляващия ревизирания субект не е право, а задължение за органите по приходите (чл. 119 ал. 4 от ДОПК във вр. с чл. 658 ал. 1 т. 1 от ТЗ).
Аргументи за това могат да се почерпят от начина на регламентация на конкуренцията между двете производства, уредена в нормата на чл. 193 от ДОПК и съответната й такава в чл. 638 ал. 1 от ТЗ, с която е предвидено продължаване на принудителното изпълнение по ДОПК единствено по отношение на имущество, върху което преди откриването на производство по несъстоятелност вече са наложени мерки за обезпечаване на публични вземания или срещу което е започнало принудително изпълнение за събиране на публични вземания.
Тълкуването на това правило, всъщност налага изводът, че от една страна е приложимо при предприети преди образуването на производството по несъстоятелността активни действия от органите по приходите по събирането на публичните вземания, вкл. по налагането на обезпечение (виж и чл. 224 от ДОПК), а от друга че е скрепено със срок (чл. 193 ал. 4 от ДОПК), след изтичането на който и при липсата на пълно удовлетворяване на този кредитор (чл. 193, ал. 2 от ДОПК), удовлетворяването следва да се по общия ред, т. е. в производството по несъстоятелността.
След изтичането на казания срок или при липсата на посочените предпоставки, видно е, че волята на законодателят е да даде превес на универсалното принудително изпълнение по реда на ТЗ, извод който се налага вкл. и от чл. 638 ал. 6 изр. последно от ТЗ.
Интересна е тезата на касатора, че не би следвало да счита за задължен да участва в производството по несъстоятелността и от гледна точка на забраната в чл. 386 ал. 4 изр. последното от ТЗ и като цяло на всички онези неблагоприятния правни последици, свързани с това, дефинирани в ТЗ, вкл. и възможността като краен резултат да не е останало имущество на длъжника, от което публичният взискател да бъде удовлетворен.
Или като е приел приложимостта на правилото на чл. 739 от ТЗ в разглеждания казус, съставът на АССГ е приложил правилно материалния закон и като последица е дал верен отговор на формулирания между страните спорен въпрос, а именно, че към момента на ангажиране отговорността по чл. 19 ал. 2 от ДОПК на С. Н. с издаването на спорния РА, не са на лице непогасени публични задължения на С. М. ЕООД, съобразно тяхната индивидуализация в процесния РА.
По тези съображения касационният състав приема, че правилно първостепенният съд е приел, че не е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.
Като правилно и нестрадащо от релевирания в касационната жалба порок, решението следва да бъде оставено в сила.
Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от Налбантов в рамките на касационното производство. Същите се установиха в размер на 20 200 лева уговорен и изплатен адвокатски хонорар, и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на 1, т. 6 от ДР на АПК.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3742/08.06.2023 г., постановено по адм. дело № 9796/2020 г. по описа на Административен съд София-град.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на С. Н., [ЕГН], сумата от 20 200 (двадесет хиляди и двеста) лева, разноски за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА
секретар:
Членове:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА