Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: Р. Л. К. С. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията К. С. по административно дело № 7646/2023 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение № 4310/29.06.2023 г., постановено по адм. д. № 10641/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт № Р-22002219007040-091-001/30.06.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 1555/08.10.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски.

Ответната страна Атлетик фитнес ООД изразява становище за неоснователност на жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Със заповед за възлагане на ревизия № Р-22002219007040-020-001/05.11.2019 г., издадена от П. Б. Д. главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Д. Т. инспектор по приходите е възложено извършването на ревизия на Атлетик фитнес ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.02.2015 г. до 30.09.2015 г., от 01.08.2016 г. до 30.04.2017 г., от 01.11.2015 г. до 30.04.2016 г. и по ЗКПО за корпоративен данък за периода 01.01.2015 г. до 31.12.2017 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад № Р-22002219007040-092-001/08.06.2020 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт № Р-22002219001740-091-001/30.06.2020 г. С ревизионния акт на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 12 210, 18 лв. и лихви за забава в размер на 5100, 39 лв. и корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 6105, 07 лв. и лихви за забава в размер на 2144 лв. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който го е потвърдил с решение № 1555/08.10.2020 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен с решение № 7337/07.12.2021 г., постановено по адм. д. № 11828/2020 г. на Административен съд София град. Това решение е отменено с решение № 10407/16.11.2022 г., постановено по адм. д. № 1707/2022 г. на Върховния административен съд, като е върнал делото на Административен съд София град за ново разглеждане от друг състав. Съдът е указал на първоинстанционния съд събирането на доказателства относно компетентността на органите, издали ревизионния акт. При новото разглеждане на спора от първоинстанционния съд, ревизионният акт е обявен за нищожен. Първоинстанционният съд е приел, че не са налице доказателства за доказване на някое от обстоятелствата по чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Приел е, че един от издателите не ревизионния акт, в качеството му на орган, възложил ревизията, а именно В. В. не е била оправомощена за издаването на ревизионния акт. Съдът е приел, че съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Приел е, че без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството ръководител на ревизията въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. Първоинстанционният съд се е произнесъл и по съществото на спора по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 30 броя фактури, издадени от Чистота комфорт ООД с посочен предмет на доставката абонаментно почистване. Услугите по почистване са се предоставяли в обектите на дружеството. Приел е, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на фактурите, отразяването им в дневниците за продажби и в справките декларации, начисляването на данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС. Приел е, че фактурите са отразени в дневниците за покупки на ревизираното дружество. Приел е, че е доказана реалността на доставките по процесните фактури. Представени са договор за абонаментно професионално почистване от 01.01.2015 г., сключен между Атлетик фитнес ООД като възложител и Чистота комфорт ООД като изпълнител, по силата на който изпълнителят приема да доставя санитарно-хигиенни консумативи и да извършва абонаментно професионално почистване със собствен персонал на обект, представляващ фитнес клуб Атлетик фитнес Дианабад, находящ се в гр. София, [улица],[адрес]. Представен е и договор за абонаментно професионално почистване от 18.07.2016 г., сключен между Атлетик фитнес ООД като възложител и Чистота комфорт ООД като изпълнител, съгласно който изпълнителят приема да извършва абонаментно професионално почистване със собствен персонал, препарати на обект, представляващ фитнес център, намиращ се в гр. София, [улица], [адрес]. Приел е, че липсата на данни за кадрова обезпеченост за извършване на доставките не може да породи законосъобразен отказ за правото на приспадане на данъчен кредит. Приел е, че органите по приходите не са обосновали обективни данни за наличието на данъчна измама. В частта на установените с ревизионния акт задължения по ЗКПО, първоинстанционният съд е обосновал изводи, произтичащи от обстоятелството на доказаната според него реалност на доставките по процесните фактури. Решението е неправилно.

Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт. Изводите на тази съдебна инстанция са съобразени с представените от касатора в хода на касационното съдебно производство писмени доказателства.

Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-22002219007040-020-001/05.11.2019 г., издадена от П. Б. Д. главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията и Д. Т. инспектор по приходите в ТД на НАП София. Заповедта за възлагане на ревизия е издадена от В. В. началник на сектор ревизии, отдел Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София. Със заповед № РД-01-818 от 10.05.2019 г., издадена от директора на ТД на НАП София, В. В. е определена да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, а именно компетентен орган за възлагане на ревизията, като при отсъствието й същата следва да бъде замествана от Г. В. - Новакова. С решение № 1 от 13.02.2020 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка г., началникът на отдел Ревизии в ТД на НАП София, на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззел разглеждането и решаването на изброените в решението преписки от В. В., включително и на преписката по отношение на образуваното ревизионно производство за търговското дружество в качеството й на ръководител на ревизия и е възложил правомощието на В. В. на длъжност началник на сектор Ревизии в ТД на НАП София да издава заповеди в хипотезата на чл. 113, ал. 5 от ДОПК, както и ревизионни актове по реда на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Като основания за това процесуално действие е посочено обстоятелството на преназначаване на В. В. от длъжност началник на сектор Ревизии, отдел Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП София на длъжност началник на сектор Проверки, отдел Проверки, дирекция Контрол в ТД на НАП София. Обоснована е с обстоятелството на различие между целта и обхвата на задълженията на началник на сектор Ревизии и началник на сектор Проверки и свързаното с това наличие на несъвместимост на новозаетата длъжност с упражняване на правомощията по възлагане на ревизионни производства, обстоятелство, което се установява от длъжностната характеристика за длъжността началник на сектор Ревизии и от длъжностната характеистика за длъжността началник на сектор Проверки. Ревизионен акт № Р-22002219007040-091-001 от 30.06.2020 г. е издаден от В. В. - началник на сектор, възложил ревизията и П. Б. - Драгиева - главен инспектор по приходите. Спорът между страните относто компетентността на административния орган правилно е определен от първоинстанционния съд, и той е относно наличието на някоя от предпоставките за приложимост на чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ДОПК, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Изводите на първоинстанционния съд са неправилни. Първоинстанционният съд не е съобразил действителното наличие на една от предпоставките по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, а именно промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентостта. При второто разглеждане на делото от първоинстанционния съд, той е спазил формално указанията на касационната инстанция като е дал указания на административния орган да представи доказателства относно трайната невъзможност на В. В. да изпълнява служебните си задължения. Като доказателство по спора пред първоинстанционния съд са представени заповед № 55 от 08.01.2020 г., издадена от директора на ТД на НАП София, с която В. В. се преназначава от длъжността началник на сектор Ревиззии, отдел Ревизии в дирекция Контрол в ТД на НАП София, на длъжността началник на сектор Проверки, отдел Проверки, дирекция Контрол в ТД на НАП София. Като доказателство по спора пред тази касационна инстанция са представени длъжностна характеристика за заемане на длъжността началник на сектор проверки, отдел проверки, дирекция контрол в ТД на НАП София, в които са посочени преките задължения на длъжността, а именно да планира, организира и контролира дейността в сектора съгласно утвърдените процедури, да спазва утвърдените процедури и инструкции за извършването на проверки и следи за точното им прилагане от служителите в сектора, следи за срочното извършване и приключване на проверките, контролира качеството на изготвените справки, писма, доклади, съставя и обобщава отчети, справки, становища и доклади, анализира отчетната информация за количеството и качеството на извършваната работа в сектора, осъществява контрол на всички доклади с предложение за преминаване на проверка в ревизия, и други. От съдържанието на длъжностната характеристика за посочената длъжност не се установява правомощие за служителя, заемащ тази длъжност да може да участва в ревизионни производства. Подобна възможност е установява по отношение на служителя, заемащ длъжността началник на сектор Ревизии в отдел Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП София, това е обстоятелство, което се установява от представената по делото длъжностна характеристика за заемането на тази длъжност. Съобразно представената длъжностна характеристика, за заемане на длъжността началник на сектор Ревизии, отдел Ревизии, дирекция Контрол в ТД на НАП София, като области на дейност са посочени управление на работата в сектора, възлагане на ревизии, осигуряване качеството на извършваните ревизии, изпълнение на дейности в съответствие с утвърдените процедури и инструкции, попълване на отчети, справки, становища и доклади. Съгласно чл. 21, ал. 2 от Закона за държавния служител, задълженията на държавния служител се определят в неговата длъжностна характеристика. При съобразяването на тези доказателства, следва извода, че административният орган е обосновал правилно приложимостта на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, което съобразено с другите доказателства по делото формира извода, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи. Неправилно е оплакването, изразено в съдебното заседание от процесуалния представител на ответника по спора за нищожност на ревизионния акт, поради обстоятелството, че ревизионният доклад е подписан само от един орган по приходите, доколкото и същият, ревизионният акт не съдържал самостоятелни мотиви, а препращал към съдържанието на ревизионния доклад. Действително, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 10 от ДОПК, ревизионният доклад трябва да съдържа подписите на органите по приходите, съставили доклада. Неправилността на това оплакване е потвърдена от тълкувателно решение 5 от 22 юни 2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на Върховния административен съд, съгласно което не е налице нищожност на ревизионния акт, ако в ревизионния доклад, който е неразделна част от него, не е спазено изискването по чл. 117, ал. 2, т. 10 от ДОПК за полагане на подписи от всички органи по приходите, които са го съставили. При съобразяване на тези обстоятелства изводите на първоинстанционния съд за нищожност на ревизионния акт са неправилни.

Независимо от обстоятелството на обявяване на нищожността на ревизионния акт, първоинстанционният съд се ее произнесъл и по съществото на спора, като е приел, че на търговското дружество незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит, съответно незаконосъобразно са определени задължения по ЗКПО. При съобразяване на обстоятелството на неправилност на първоинстанционното решение, доколкото ревизионният е обявен за нищожен, при съобразяване на обстоятелството на повторна отмяна на решението на първоинстанционния съд, тази съдебна инстанция при съобразяване на чл. 227, ал. 1 от АПК, следва да реши делото по същество. Преценката на събраните по делото доказателства, обосновава извода за незаконосъобразност на ревизионния акт в часта му, потвърдена с решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. От събраните по делото доказателства се установява, че Атлетик фитнес ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по 30 фактури с посочен предмет на доставката абонаментно почистване, издадени от Чистота комфорт ЕООД. Органите по приходите са формирали извода за недоказана реалност на доставките по тези фактури поради липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършването им. При съобразяването на това обстоятелство са приели, че разходите по процесните фактури са документално необосновани като на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО са увеличили финансовите резултати на дружеството, като допълнително е определен корпоративен данък. В ревизионния акт са формирани изводи за липсата на реалност на доставки по процесните фактури, не са формирани изводи за наличие на данъчна измама. В ревизионния доклад са формирани изводи за привидност на доставките по процесните фактури. В решението на решаващия административен орган са формирани изводи за наличието на фиктивно фактуриране, при което според решаващия административен орган добросъвестността на ревизираното лице е изключена. От събраните по делото доказателства могат да се направят изводи за реалност на доставките по процесите фактури, като този свой извод тази съдебна инстанция съобразява със събраните по делото доказателства, с липсата на обективни данни, които да са установени от органите по приходите за наличието на данъчна измама, с практиката на Съда на Европейския съюз. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова и техническа обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. От събраните по делото доказателства, както правилно е приел и първоинстанционния съд се установява, че е изпълнено условието по чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на фактурите,, отразяването им в дневниците за продажби и в справките декларации, начисляването на данъка по смисъла на чл. 86 от ЗДДС. Правилно първоинстанционният съд е приел, че фактурите са отразени в дневниците за покупки на ревизираното дружество. Приел е, че е даказана реалноста на доставките по процесните фактури. Представени са договор за абонаментно професионално почистване от 01.01.2015 г., сключен между Атлетик фитнес ООД като възложител и Чистота комфорт ЕООД като изпълнител, по силата на който изпълнителят приема да доставя санитарно-хигиенни консумативи и да извършва абонаментно професионално почистване със собствен персонал на обект, представляващ фитнес клуб Атлетик фитнес Дианабад, находящ се в гр. София, [улица], [адрес]. Представен е и договор за абонаментно професионаЛно почистване от 18.07.2016 г., сключен между Атлетик фитнес ООД като възложител и Чистота комфорт ЕООД като изпълнител, съгласно който изпълнителят приема да извършва абонаментно професионално почистване със собствен персонал, препарати на обект, представляващ фитнес център, намиращ се в гр. София, [улица], [адрес]. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. К. С. на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Т. С. на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., W., C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., G. A.). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че Сит ГРУП 13 ООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. При съобразяване на обстоятелството на незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит следва извода за незаконосъобразност на ревизионния акт и в частта му на определените задължеия за корпоративен данък. Съобразява се обстоятелството, че с ревизионния акт за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 отт ЗКПО, във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, органите по приходите са увеличили финансовите резултати на дружеството със сумите на данъчните основи по фактурите, издадени от Чистота комфорт ЕООД. Тези суми са осчетоводени като разходи от търговското дружество по дебита на счетоводна дметка 602 разходи за външни услуги, в резултат на което е определен допълнително корпоративен данък по ЗКПО за отделните периоди общо в размер на 6105, 07 лв., и лихви за забава в размер на 2144 лв.

Искане за присъждане на разноски е направено от ответника по спора, като следва да му се присъдят разноски в размер на 1290 лв., представляващи възнаграждение за адвокат.

Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4310/29.06.2023 г., постановено по адм. д. № 10641/2022 г. по описа на Административен съд София град, и вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22002219007040-091-001/30.06.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати в полза на А. Ф. ООД разноските по делото в размер на 1290 лв.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ РУМЯНА ЛИЛОВА

/п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА