Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори януари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора И. М. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 7626/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 225 АПК, във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от „Би Ес Проект“ ЕООД, с [ЕИК], чрез упълномощения адвокат Р. С., срещу Решение № 4109 от 20.06.2023 г., постановено по адм. д. № 10208 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22220419003892-091-001 от 10.09.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с Решение № 321 от 25.02.2021 г., издаден от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д „ОДОП“) – София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който на „Би Ес Проект“ ЕООД са установени: допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчен период м.11.2015 г. в размер на 34360,00 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 17451,24 лв. в резултат на извършените корекции на декларирания финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и са определени лихви общо в размер на 24590,30 лв. Наред с това, „Би Ес Проект“ ЕООД е осъдено да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на сумата от 6794,44 лв.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърдят се допуснати от съда грешки при преценката на събраните доказателства, немотивираност на изводите му, както и обсъждане на факти и обстоятелства, които не са спорни. Оспорва се и изводът му, че издадените от доставчика „Канди 1999“ ЕООД фактури не отговарят на изискванията на закона. Изразява се несъгласие срещу направения извод от АССГ, че настоящият касационен жалбоподател е разполагал с достатъчно персонал, не му е било необходимо да търси доставчик поради свръхнатовареността си, комуто е възложена работа предимно с технически характер, както и че липсата на документи, които е изискано да се представят от доставчика, но не са представени, е равносилно на липса на доказателства за получаване на спорните доставки, по които касационният жалбоподател е упражнил право на приспадане на данъчен кредит, в това число такива, които да докажат материално-техническата обезпеченост на дружеството-доставчик. Позовава се на практика, обективирана в решения на Съда на Европейския съюз (СЕС), според която получателят не може да отговаря за действията/бездействията на своите доставчици. В касационната жалба се излагат подробни аргументи по същество на оспорването на РА – още в хода на ревизионното производство са представени всички необходими доказателства: фактури, договори, приемо-предавателни протоколи (двустранно подписани с описание на услугите), документи за извършено плащане по банков път, извлечения по счетоводни сметки, писмени обяснения, които установяват реалността на доставките, които от своя страна са послужили за извършване на последващи облагаеми доставки. На следващо място се оспорват направените от съда изводи, че увеличението на финансовия резултат е в съответствие с разпоредбите на чл. 10 и чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като не може да се приеме, че липсва документална обоснованост, респективно не са налице хипотезите за увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. по чл. 26 ЗКПО. На основание подробно изложените аргументи в касационната жалба се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. Претендира се присъждане на сторените разноски за всички съдебни инстанции.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от адв. Р. С., който от негово име поддържа жалбата, а по същество на оспорването моли да бъде уважена. По делото е представено писмено становище, с което се правят същите изявления. Изтъква се, че първоинстанционният съд не е изпълнил дадените му с отменителното решение на Върховния административен съд указания в производството по чл. 226 АПК.
Ответникът - директорът на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. К. оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представя списък на разноските.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност.
Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна.
Установява се, че с Решение № 6102 от 27.10.2021 г., постановено по адм. д. № 3620 по описа на АССГ за 2021 г. е била отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт № Р-22220419003892-091-001 от 10.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 321 от 25.02.2021 г. на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с който на „Би Ес Проект“ ЕООД са установени: допълнително задължение по ЗДДС за данъчен период м. 11.2015 г. в размер на 34360,00 лв., корпоративен данък за 2015 г. в размер на 17451,24 лв. в резултат на извършените корекции на декларирания финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО и са определени лихви общо в размер на 24590,30 лв.
В производство по чл. 208 и сл. АПК, образувано по касационна жалба на „Би Ес Проект“ ЕООД срещу посоченото съдебно решение, състав на Върховния административен съд, го е отменил с Решение № 9767 от 02.11.2022 г., постановено по адм. д. № 598 по описа на този съд за 2022 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. С решението на касационната инстанция е прието, че АССГ е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото - първоинстанционният съдебен акт е постановен при пълна липса на мотиви в частта по ЗКПО, като съдът не изложил своите съображения във връзка с установените задължения по ЗКПО; в частта по ЗДДС не обсъдил събраните доказателства, не изложил съображенията си защо не е допуснал поисканите гласни доказателства, освен това не е извършил съвкупен анализ на всички представени доказателства. В отменителното решение било указано, че при новото разглеждане на делото следва да се установят фактическите твърдения на страните, да се обсъдят всички събрани по делото доказателства, експертното заключение на приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и да се изложат конкретни мотиви по доводите и възраженията на страните в пълнота.
Обжалваното сега Решение № 4109 от 20.06.2023 г. по адм. д. № 10208 по описа на АССГ за 2022 г. е постановено в производство по чл. 226 АПК. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд е направил извод за неоснователност на предявената жалба. При съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и приети по делото като доказателства, в това число представените към фактурите документи, заключението на приетата ССЕ, първоинстанционният съд приел, че при издаване на РА са спазени материалноправните разпоредби на ЗДДС. Намерил за неоснователни възраженията, че ненамирането на адреса за кореспонденция на доставчика не води до извод, че не е налице реално осъществена доставка. Формирал извод, че доставките не са реални поради непредставянето на поисканите доказателства от доставчика по реда на ДОПК. Посочил, че фактурите, договорите, приемо - предавателните протоколи, счетоводните документи и записвания не водят до извод, че е налице реално осъществена доставка. За релевантна приел липсата на доказателства за компетентност от страна на лицето, което извършва спорните услуги в съответната област, доказателства относно това кога и кой е извършил консултантските услуги, как е отишъл до съответните обекти, за да извърши оглед на същите. Съдът взел предвид, че по данни от ИС на НАП за периода от 01.11.2015 г.- 30.11.2015 г. доставчикът е имал 12 лица, наети по трудово правоотношение, назначени на различни длъжности, но не на проектантски такива, за разлика от наетите лица при ревизираното лице. В тази връзка направил извод, че настоящият касационен жалбоподател не е използвал реално външни услуги като подизпълнители по съответните договори, а притежавал необходимия потенциал да извърши сам договорените услуги с О. П. На следващо място съдът отчел, че докладните записки от доставчика са подписани от лица, които не са били наети от „Канди 1999“ ЕООД, като доклада по втория договор бил без имена на лицето, изготвило го и без дата. Приел, че счетоводното отразяване на доставките и представянето на данъчни фактури не е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит. Съобразил липсата на доказателства кои лица са извършили доставките и на коя дата са изготвени докладните записки. По тези съображения приел, че не са изпълнени предпоставките на чл. 68 и чл. 69 ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Позовал се на решение по дело С-285/11 на СЕС. Посочил, че извършеното последващо реализиране на услугите и изпълнението на договора с О. П. по което спор няма, не може да доведе до извод за реалност на доставката при липсата на доказателства за наличие на персонал с необходимата квалификация при доставчика.
По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2015 г. съдът се мотивирал с непризнаването на разходите по спорните фактури за данъчни цели. Затова приел за законосъобразно извършеното, на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10 ЗКПО, увеличение на финансовия резултат. Наред с това посочил, че Фактура № 35 от 05.12.2014 г., издадена от „Инфра про консулт“ ЕООД, с данъчна основа 1240,00 лв. и ДДС в размер на 248,00 лв., е включена два пъти в Дневника за покупки - за м.09.2015 г. и за м.12.2014 г., поради което е преобразуван счетоводният финансов резултат на дружеството в посока увеличение. Допълнил, че от Счетоводна сметка 601 „Разходи за материали" е установено, че през периода ревизираното лице е включило разходи за закупуване на гориво и резервни части в общ размер на 1472,36 лв., но във връзка с направените разходи от него не били представени пътни листове и/или пътни книжки за доказване връзката на извършените разходи с дейността, поради което те не били признати за данъчни цели. Въз основа на гореизложеното първоинстанционният съд, приел че РА е законосъобразен и отхвърлил жалбата.
Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно.
Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА, с който на ревизираното лице са установени задължения за внасяне общо в размер на 117631,94 лв., при декларирани от дружеството задължения в размер на 41230,40 лв. Допълнително определените с процесния РА задължения произтичат от непризнато право на данъчен кредит, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС, в размер на 34360,00 лв. по фактури, издадени от "Канди 1999" ЕООД и лихви в размер на 16634,47 лв., както и увеличен финансов резултат за 2015 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с непризнатите разходи за външни услуги по фактурите, издадени от "Канди 1999" ЕООД в размер на 171800,00 лв.; с данъчната основа от 1240,00 лв. по Фактура № 35 от 05.12.2014 г., издадена от "И. П. К. ЕООД, за която е установено, че е намерила отражение в отчетените разходи, освен за 2014 г. и за 2015 г. и с отчетените разходи за закупено гориво и резервни части за автомобил в размер на 1472,36 лв., отразени през 2015 г. по сметка 601 "Разходи за материали" и лихви в размер на 8055,83 лв. Съдът отхвърлил оспорването изцяло.
Решението е правилно в частта по ЗКПО относно установените задължения в резултат на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. в посока увеличение поради безспорно установеното, че Фактура № 35 от 05.12.2014 г., издадена от „Инфра про консулт“ ЕООД, с данъчна основа 1240,00 лв. и ДДС в размер на 248,00 лв., е включена два пъти в Дневника за покупки - за м.09.2015 г. и в Дневника за покупки за м.12.2014 г. и с отчетените разходи за закупено гориво и резервни части за автомобил в размер на 1472,36 лв., отразени през 2015 г. по сметка 601 "Разходи за материали", които не е доказано да са използвани в икономическата дейност на дружеството. Установено е от приходните органи, че през периода ревизираното лице е включило разходи за закупуване на гориво и резервни части в общ размер на 1472,36 лв. Във връзка с така отчетените разходи са изискани пътни листове и/или пътни книжки за доказване извършването им за целите на икономическата дейност на ревизираното лице, но такива не са представени. В резултат на това посочените разходи не са признати за данъчни цели и са отнесени в увеличение на счетоводния финансов резултат.
По отношение на РА в посочените части, в които правилно първоинстанционният съд е отхвърлил оспорването, настоящият касационен жалбоподател не е изложил конкретни възражения както в първоинстанционната жалба срещу РА, така и срещу обжалваното съдебно решение в съответната част, с която жалбата му срещу РА в тези части е отхвърлена. Направената от приходните органи констатация за двукратно включване в дневника за покупки на дружеството на посочената фактура, тоест за двукратно отразяване на един и същи разход не е оборена. Не са представени и доказателства във връзка с разходите за гориво и резервни части, които да установят връзката на разхода с икономическата дейност на дружеството. По тези причини и при липсата на каквито и да било конкретни оплаквания срещу изводите на съда по тези части от оспорването на РА, обжалваното съдебно решение в посочените части следва да остане в сила.
В останалата част обжалваното съдебно решение е неправилно.
Първоинстанционният съд не е изпълнил указанията, дадени от Върховния административен съд с отменителното решение, постановено по адм. д. № 598 по описа на този съд за 2022 г. относно обсъждане на приобщените по делото доказателства и заключението на ССЕ, за да направи верни фактически установявания въз основа на тях и да формира мотиви по възраженията на страните. Неизпълнението на дадените в отменителното решение указания, по реда на чл. 224 АПК, съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, довело до погрешна преценка на фактите по спора и от там до неправилно приложение на материалния закон. Тъй като настоящият състав на Върховния административен съд е инстанция по същество по смисъла на чл. 227, ал. 1 АПК, той разполага с правомощието да приеме за установени факти по спора, които не са били обсъдени от първоинстанционния съд.
В частта по ЗДДС:
Предметът на процесните фактури, издадени от доставчика „Канди 1999“ ЕООД е доставка на услуги – „консултантски услуги за определяне на вида и обема на линейни обекти по ТГС“, за което е издадена Фактура № 195 от 30.11.2015 г. на ревизираното лице с данъчна основа в размер на 75800,00 лв. и ДДС в размер на 15160,00 лв. и „проектно проучване и заключителни доклади за 3 броя проекти гр. Плевен“, за което е издадена Фактура № 194 от 23.11.2015 г. на ревизираното лице с данъчна основа в размер на 96000,00 лв. и ДДС в размер на 19200,00 лв.
Предмет на доказване по тази част от спора е фактическият въпрос относно реалното извършване на услугите от "Канди 1999" ЕООД. В ревизионното производство са представени следните документи, които са относими към доказване реалността на спорните доставки, приети като доказателства по делото: Договор от 08.10.2015 г., съгласно който ревизираното лице възлага на "Канди 1999" ЕООД да извърши предпроектно проучване с цел изготвяне на работни проекти за централна пешеходна зона в гр. Плевен за обекти: водна каскада, градска градина, площад "С. С. , приемо-предавателен протокол, Фактура № 0195 от 30.11.2015 г., Договор от 03.11.2015 г., съгласно който ревизираното лице възлага на "Канди 1999" ЕООД да извърши "консултация във връзка с трансгранично сътрудничество между България и Македония, България и Сърбия с цел трайно позициониране и откриване на офис в гр. Петрич и работа с трансгранични програми със съседни държави, приемо-предавателен протокол, задание, Фактура № 0194 от 23.11.2015 г., за установяване извършване на консултантски услуги, изготвени проекти от доставчика в полза на ревизираното лице и доклади за предпроектно проучване - предпроектно проучване от доставчика, докладна записка площад, в която за одобрил доклада е посочен "Канди 1999" ЕООД, докладна записка градска градина, в която за одобрил доклада е посочен "Канди 1999" ЕООД, доклад от доставчика относно програма за трансгранично сътрудничество, банкови извлечения, разпечатки от счетоводни регистри, Договор за услуга от 07.10.2015 г., сключен между О. П. като възложител, и ревизираното лице, като изпълнител, приемо-предавателен протокол. Тези доказателства, обсъдени поотделно и в съвкупност, вкл. ведно с представените по време на ревизията и приети като доказателства двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, констатациите и изводите на вещото лице, изготвило заключението на приетата като неоспорена по делото ССЕ, в това число, обстоятелството, че Канди 1999 ЕООД е имало предходен доставчик ЕСтудио ЕООД с основна дейност проектантски услуги, както и безспорността относно влагане резултата на услугите в последващи облагаеми доставки, доказват механизма на спорните доставки и дават основание да се направи извод за реалността на обективираните в двете спорни фактури услуги.
Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Той включва притежаване на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, установяване реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка (арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС), както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца.
Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на Върховния административен съд и в практиката на СЕС. Така в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС (а и в други) е посочено, че "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано." Преценката относно това дали са налице тези условия се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.
Формалните предпоставки за правото на приспадане са дефинирани, например в т. 29 от Решение 15 септември 2016 г. на СЕС по дело С-518/14 по следния начин: "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU: C: 2015: 719, т. 29). ", в която връзка е и разрешението дадено с Решение от 8 май 2013 г. по дело С-271/12 на СЕС.
Тези изводи са съответни на приетото от СЕС в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Доколкото, както се посочи, видно от констатациите и изводите в РА, в случая не е спорно, че данъчнозадълженото лице е получател по доставките на спорните услуги и те са използвани от него в дейността му, според т. 61 от посоченото решение, данъчната администрация не може да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери дали издателят на фактурата за стоките разполага с тези стоки и дали е в състояние да ги достави, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Като налага на данъчнозадължените лица изброените изисквания, при чието неизпълнение може да бъде отказано право на приспадане, данъчната администрация в разрез с разпоредбите на директивата за ДДС прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадължените лица (т. 65). Според т. 49 от същото решение, доколкото отказът да се признае правото на приспадане е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Установяването на посочените кумулативни предпоставки е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото на приспадане, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК). При справяне с така възложената му доказателствена тежест, след отделяне на спорното от безспорното, се поставя въпросът за добросъвестността на получателя в аспекта на извършена измама, респективно злоупотреба с права и неговото знание, незнание и/или участие. Относно последните обстоятелства доказателствената тежест за установяването им стои изцяло в данъчната администрация. Без значение са действията или бездействията на доставчиците (преки и предходни), тъй като ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. не предвижда като предпоставка за признаване правото на данъчен кредит за получателя по доставките изследването на тези действия/бездействия на преките и предходните му доставчици.
В контекста на установяване наличието на посочените по – горе предпоставки, нерелевантни за правото на данъчен кредит на ревизираното лице са действията или бездействията на доставчиците, вкл. материалната им, техническа и кадровата им обезпеченост, на която в казуса съдът е обърнал приоритетно внимание. Относимата правна регламентация държи сметка да е установено реалното предаване/приемане на стоките, респективно получаване на услугите. Само при установена злоупотреба с право и участие в данъчна измама на прекия или предходен доставчик, за които получателят е знаел или е трябвало да знае, се допуска отказ от правото на данъчен кредит. Констатирани обстоятелства, свързани с наличието/липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици не може да се вменява в отговорност на получателя с оглед преценка за законосъобразност на упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Тези обстоятелства са извън контрола на това лице. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони (вж. Решение на СЕС по дело C - 329/18), при установено предаване на стоката (респ. получаване на услугата) и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя.
При съобразяване на изложеното, основателно е касационното оплакване, че за да отхвърли оспорването, съдът без основание е акцентирал и поставил в основата на изводите си липсата на обезпеченост на доставчика с персонал, който да притежава необходимите знания и умения за изпълнение на спорните услуги. В решенията на СЕС по дела С-18/13 г. , С-285/11 г., С-271/12 г. и по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г., е прието, че липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост е от значение за преценката на правото на данъчен кредит, само ако въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, се установи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. В казуса, от страна на приходната администрация, чиято е доказателствената тежест, не е доказано наличието на измама, а приетото, че ревизираното лице само е извършило предмета на спорните услуги почива на предположения, които не са установени и доказани по пътя на главното и пълно доказване. Тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения по дело С-8/17 г., т. 39 и С-189/18 г., т. 36). Съществено в случая е, че от страна на приходната администрация не е установено извършването на данъчна измама, както и не е установено ревизираното лице да е участвало в данъчна измама или да е било част от такава, за която е знаело или не е могло да не знае. Неоказването на съдействие от страна на доставчика е ирелевантно за спора, тъй като ревизираното лице не може да бъде санкционирано с отказ на данъчен кредит заради поведението му – вж. Решение по дело С-324/11 г. на СЕС. Отделно от това, както вече се акцентира, установено е, че доставчикът „Канди 1999“ ЕООД е имало предходен доставчик „ЕСтудио“ ЕООД, чиято основната дейност е проектантски услуги, а фактурата на дружеството е включена в дневника за покупка на „Канди 1999“ ЕООД за м. ноември 2015 г. Изложеният от съда извод, че е възможно ревизираното лице само да е извършило процесните услуги, които после са били предмет на доставки от негова страна, по причина, че е разполагал с квалифициран персонал, е несподелим, тъй като е необоснован на доказателствената съвкупност.
По делото не е спорно, че ревизираното лице притежава фактури, които съдържат изискуемите по закон реквизити и преценени във връзка с договорите отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112, че данъкът е начислен и услугите са използвани за последващи облагаеми доставки. Наред с това, в хода на производството са приобщени доказателства за предаването на услугите от доставчика към ревизираното лице, тяхната индивидуализация е доказана въз основа на представените писмени договори и двустранно подписани приемо – предавателни протоколи, съдържащи дата, посочване на конкретния вид и характер на услугите, както начин и срок на изпълнение. Неподкрепени от доказателствата по делото са изводите на съда относно подписаните докладни записки и доклади във връзка с лицата, за които нямало данни да са били наети от доставчика. Както се посочи, същите са представени по време на ревизията - предпроектно проучване от доставчика, докладна записка площад, в която за одобрил доклада е посочен „Канди 1999“ ЕООД, докладна записка градска градина, в която за одобрил доклада е посочен „Канди 1999“ ЕООД. Правилото на чл. 301 от Търговския закон намира приложение, както при сключването на търговски сделки между търговци, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването.
Освен договорите, фактурите, протоколите, установените плащания за доставките, информационна следа за получаването на услуги от вида на процесните се съдържа и в счетоводството на ревизираното лице. В ревизионния доклад и в РА е посочено, че счетоводството е водено редовно, при спазване изискванията на Закона за счетоводството и при съобразяване с основните счетоводни принципи и счетоводни стандарти. В този смисъл, на основание чл. 51 ДОПК, във връзка с чл. 182 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), вписванията в счетоводните книги могат да служат като доказателство на лицата, които са ги водили, още повече, че в конкретния случай счетоводните книги на ревизираното лице са изцяло в съответствие с всички други документи, чрез които са обективирани изследваните доставки. Така представените документи са частни свидетелстващи документи, не са оспорени за тяхната автентичност от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК, във връзка с чл. 144 АПК и пар. 2 от ДР на ДОПК. Тази доказателства не се ползват с материална доказателствена сила, но съвкупният им анализ обуславя извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. Тези документи, като писмени доказателствени средства, са информационен източник (вж. чл. 49 ДОПК) и установяват с убедителността на пълно доказване изпълнението на постигнатите между ревизираното лице и неговия доставчик договорености. Реализирането на последващи облагаеми доставки и генерирани приходи във връзка с това не е спорно. Наред с това, вещото лице е установило, че получените приходи от ревизираното лице по Договор от 07.10.2015 г., сключен между О. П. като възложител и „Би Ес Проект“ ЕООД, като изпълнител, не би могло да бъде изработено без процеса на предпроектното проучване и изготвяне на работни проекти, в резултат на което ревизираното лице сключва договор за изпълнение на авторски надзор по време на основен ремонт на обекти част от Централна пешеходна зона и ландшафт гр. Плевен по проект „Осигуряване на градска среда на плевен“. В този смисъл получените от доставчика услуги са използвани от ревизираното лице за реализиране на последващи облагаеми доставки.
Предвид изложеното по-горе, съвкупната преценка на доказателствата дава основание да се направи извод за незаконосъобразност на спорния РА относно отказания на „Би Ес Проект“ ЕООД данъчен кредит по спорните фактури за процесния данъчен период.
В частта по ЗКПО:
Предвид направения по-горе анализ на представените доказателства, въз основа на които се достигна до извод за реалността на спорните доставки, неправилен се явява и изводът на съда, че фактурите не отразяват вярно стопанските операции, поради което правилно бил увеличен финансовият резултат на настоящия касационен жалбоподател с тяхната стойност за 2015 г., като му е начислен допълнително корпоративен данък.
С решението на директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, с което спорният РА е потвърден, е прието, че във връзка с констатациите в частта по ЗДДС законосъобразно е увеличен декларираният финансов резултат за 2015 г. с отчетените разходи по двете спорни фактури, издадени от „Канди 1999“ ЕООД на основание чл. 26, т. 2, във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Добавил, че предвид обстоятелството, че тези фактури не отразяват действително осъществени стопански операции от издателя им, спорният РА следва да се мотивира и с разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО.
Предвид приетата реалност на осъществените от доставчика „Канди 1999“ ЕООД доставки на услуги за данъчен период м. 11.2015 г. по двете спорни фактури, разходите по тях следва да бъдат счетени за документално обосновани. По тези причини, незаконосъобразно приходните органи са извършили увеличение на декларирания финансов резултат със тяхната стойност за процесния период - 2015 г. Доколкото първоинстанционният съд е намерил за правилно извършеното увеличение, в тази част решението му се явява неправилно.
По всички изложени съображения, следва да се приеме, че са налице релевираните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК по тези части от спора, поради което обжалваното решение, в посочените по-горе части, като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което да бъде отменен спорният РА в тези части.
Предвид пререшаване на спора по същество, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените на НАП разноски за сумата над 30,00 лв . Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на всички съдебни инстанции съобразно уважената част от оспорването, а именно в размер на 10011,65 лв. На НАП се следва юрисконсултско възнаграждание в размер на 15,00 лв. за настоящото касационно производство.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и второ, във вр. с чл. 222, ал. 1, във вр. с чл. 227, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 4109 от 20.06.2023 г., постановено по адм. д. № 10208 по описа на Административен съд София - град за 2022 г. В ЧАСТТА, с която е отхвърлено оспорването срещу Ревизионен акт № Р-22220419003892-091-001 от 10.09.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - София, потвърден с Решение № 321 от 25.02.2021 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при Централно управление на Националната агенция за приходите В ЧАСТТА му на установените задължения за данък върху добавената стойност за м.11.2015 г. в размер на 34360,00 лв. в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Канди 1999" ЕООД, ведно със съответните лихви, както и В ЧАСТТА на установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 17180,00 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат за 2015 г. с непризнатите разходи за услуги по фактурите, издадени от "Канди 1999" ЕООД, ведно със съответните лихви, вместо което ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-22220419003892-091-001/10.09.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите - София, потвърден с Решение № 321 от 25.02.2021 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при Централно управление на Националната агенция за приходите В ЧАСТТА му на установените задължения за данък върху добавената стойност за м.11.2015 г. в размер на 34360,00 лв., които произтичат от непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Канди 1999" ЕООД с № 0194 от 23.11.2015 г. и № 0195 от 30.11.2015 г., ведно със съответните лихви, както и В ЧАСТТА на установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 17180,00 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат за 2015 г. с непризнатите разходи за услуги по тези фактури, издадени от "Канди 1999" ЕООД, ведно със съответните лихви.
ОТМЕНЯ Решение № 4109 от 20.06.2023 г., постановено по адм. д. № 10208 по описа на Административен съд София - град за 2022 г. В ЧАСТТА на присъдените в полза на Националната агенция за приходите разноски за сумата над 82,00 (осемдесет и два) лв.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4109 от 20.06.2023 г., постановено по адм. д. № 10208 по описа на Административен съд София - град за 2022 г. в останалите части.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Би Ес Проект“ ЕООД, с [ЕИК] сума в размер на 9930,00 лв. (девет хиляди деветстотин и тридесет) лв. - сторени разноски за всички съдебни инстанции.
ОСЪЖДА „Би Ес Проект“ ЕООД, с [ЕИК] да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 41,00 (четиридесет и един) лв. за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА