Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети февруари две хиляди и двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от председателя М. З. по административно дело № 7913/2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуарния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Златоград, област Смолян, [адрес], представлявано от управителя В. Е., подадена чрез пълномощниците му адв. К. и адв. В., против Решение № 74/27.03.2023 г. на Административен съд - Смолян, постановено по административно дело № 347/2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-16002122001110-091-001/03.08.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение № 523/27.10.2022 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при Централното управление на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 13 896,11 лв.
С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да му бъдат присъдени разноски за две съдебни инстанции. В открито съдебно заседание дружеството се представлява от пълномощниците адв. К. и адв. В.. които заявяват, че поддържа касационната жалба по изложените в нея съображения. Представят списък на разноските и одобрена от съда спогодба по т. д. №149/2023 г. по описа на Софийски градски съд.
Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП - Пловдив - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Б. по съображения, изложени в писмена защита, и иска от съда да бъде оставено в сила решението на административния съд, както и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 13 896,11 лв. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:
Настоящата касационна инстанция преценява решението на административния съд като валидно и допустимо. Правилно съдът е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено също от компетентен орган.
С РА № Р-16002122001110-091-001/03.08.2022 г. са установени на ревизираното дружество Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД задължения за д. п. м. 12.2020 г. ДДС в размер на 199 745,94 лв. и лихви към датата на акта 31 407,01 лв. Задължението е в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактура № 1000000312/31.12.2020 г., издадена от Енчевгруп ЕООД, с предмет 100% аванс по договор с данъчна основа 998 729,69 лв. и ДДС в размер на 199 745,94 лв. С решението си решаващият орган е допълнил правните основания, като е посочил чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 от с. з. Ревизиращият екип е приел, че авансовото плащане за което е издадена фактурата, не е свързано с извършването на облагаеми доставки.
Фактите по спора са точно установени от административния съд и подробно изложени в мотивите на решението му. По отношение на тях не е налице спор между страните по делото.
Безспорни са установяванията в хода на ревизионното производство, обективирани в ревизионния доклад (РД), че:
1. Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД e учредено на 27.11.2020 г. в гр. Златоград с договор за учредяване на дружество по глава XV от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), подписан между: 1. Енчевгруп ЕООД, гр. Златоград, с [ЕИК] (99% участие), с управител В. Е.; 2. Екоинженеринг ЕООД, гр. Кърджали, с [ЕИК], с представляващ и управител Н. П. и 3. Архитектурно студио Бояна ЕООД, гр. София, с [ЕИК], с управител П. К. (последните две всяко с по 0,5% участие). Съгласно договора, съдружниците обединяват своята дейност за постигане на стопанска цел участие и изпълнение на обществена поръчка публично състезание за извършване на строителство с предмет Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към 134 Средно училище Д. Д. гр. София, с възложител Министерство на младежта и спорта (ММС).
2. С договор № 23-00-119 от 23.12.2020 г., сключен на основание чл. 112, ал. 1 от Закона за обществените поръчки (ЗОП) въз онова на решение за избор на изпълнител ММС възлага, а изпълнителят Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД се задължава да извърши строително-монтажни работи (СМР) на обект Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект на 134 Средно училище Д. Д. гр. София, подробно описани в приложение №1, неразделна част от договора, уникален номер на поръчка 01981-2020-0067.
Срокът на договора, уговорен в чл. 2, ал. 1, е 56 дни, считано от датата на сключването му, но не повече от 12 месеца. Според чл. 37, т. 1 от договора същият се прекратява с изтичането на срока, а според чл. 44 договорът може да бъде изменян само с допълнителни споразумения, изготвени в писмена форма и подписани от двете страни в съотвествие с изискванията и ограниченията на ЗОП.
3. Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД издава фактура № 0000000001/23.12.2020 г. с получател ММС с предмет 100% аванс по договор № 23-00-119 от 23.12.2020 г., с данъчна основа в размер на 998 729,69 лв. и ДДС 199 745,94 лв. Фактурата е осчетоводена по сметка 703 - Приходи от продажба на услуги. На 30.12.2020 г. по сметката на Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД в Ю. Б. АД от ММС е получен превод в размер на 1 198 475,63 лв. В изпълнение на договора е представена банкова гаранция в пълния размер на плащането полица от 24.12.2020 г. със срок на валидност 19.03.2021 г.
4. С договор от 25.12.2020 г. Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД възлага на подизпълнителя Енчевгруп ЕООД извършване на Инженеринг за изграждане на физкултурен салон по типов проект към 134 Средно училище Д. Д. гр. София.
5. Във връзка със сключения договор на ревизираното дружество е издадена фактура от Енчевгруп ЕООД с № 1000000312/31.12.2020 г., с предмет 100% аванс по договор с данъчна основа 998 729,69 лв. и ДДС в размер на 199 745,94 лв. Фактурата е осчетоводена от Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД по сметка 602 - Разходи за външни услуги и е включена с право на пълен данъчен кредит в дневника за покупките и СД по ЗДДС за периода м.12.2020 г. От Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД е извършено плащане по фактура № 1000000312/31.12.2020 г. в полза на Енчевгруп ЕООД на 13.01.2021 г.
6. По искане на ММС е издадена на 21.02.2020 г. виза за проектиране на пристройка към сграда на 134 Средно училище Д. Д. от главния архитект на С. О. В нея е посочено, че инвестиционният проект няма да бъде одобрен преди съгласуване на визата от Министерството на културата, Национален институт за недвижимо културно наследство (НИНКН). Визата е входирана в НИНКН с вх. № 67-00-111/06.10.2021 г. и към момента не е получено становище (отказ или одобрение). Налице са данни за водена кореспонденция между НИНКН и 134 Средно училище Д. Д. гр. София, която приключва на 09.12.2021 г.
7. В хода на ревизионното производство ММС чрез своя министър дава писмени обяснения на 13.01.2022 г., в които заявява, че по Договор № 23-00-119/23.12.2020 г. няма изпълнени дейности. Същият е с изтекъл срок на действие и няма да бъде продължен (анексиран), както и че ММС ще отправи искане за възстановяване на дадения на Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД аванс в пълен размер.
По делото е налично и писмо от 14.02.2023 г. от ММС, подписано от и. д. главен секретар, според което и към тази дата визата за проектиране не е съгласувана от НИНКН. Към датата на сключването на договора с Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД - № 23-00-119 от 23.12.2020 г. министерството не е имало сключен договор за упражняване на строителен надзор. На 05.07.2021 г. с решение на министъра е открита процедура по обществена поръчка за независим строителен надзор и на 25.11.2021 е сключен договор с изпълнител ИВТ КОНСУЛТ ЕООД. Министерството отново потвърждава, че счита договорът № 23-00-119 от 23.12.2020 г. за прекратен поради изтичане на срока. Сочи, че договорът с ИВТ КОНСУЛТ ЕООД за строителен надзор е развален на основание чл. 89 ЗЗД във вр. с чл. 120 ЗОП във връзка именно с изтичането на срока и прекратяването на договора за СМР и представя кореспонденция с ИВТ КОНСУЛТ ЕООД в тази връзка.
При така установените факти правилно Административен съд Смолян е приел, че срещу платената авансово 100 % цена на СМР от Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД липсва насрещна престация от страна на Енчевгруп ЕООД в изпълнение на сключения договор. Данните по делото сочат, че според възложителя ММС договорът между него и Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД, чийто подизпълнител е Енчевгруп ЕООД, няма да бъде изпълняван, тъй като е прекратен с изтичането на срока, а този срок не е и няма да бъде продължаван. Поради тази причина е развален и договорът между министерството и ИВТ КОНСУЛТ ЕООД за строителен надзор.
Относим към настоящия спор е въпросът за това има ли извършена облагаема доставка на строителни услуги като насрещна престация за полученото възнаграждение като авансово плащане и ако не възможно ли е в бъдеще да се предостави такава услуга или не. Това е така, защото с ДДС се облагат доставките на стоки или услуги, а не плащанията, извършени като насрещна престация за такива доставки (виж Решение от 9 октомври 2001 г. по дело Cantor Fitzgerald International, C-108/99, т. 17, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, т. 50, Решение на СЕС от 3 май 2012 г. по дело С-520/10, Lebara т. 26). При положение, че в продължение на повече от три години доставките не са осъществени и данните по делото сочат, че няма да бъдат осъществени, се поставя въпросът за това налице ли е промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане на ДДС, платен авансово за бъдещи доставки, която е настъпила след изготвяне на справка-декларацията по ДДС, и ако да, налага ли тази промяна корекция на приспаднатия данък.
Според настоящия съдебен състав отговорите на така поставените въпроси са положителни. В случая следва да намери приложение Решение от 13 март 2014 г. на СЕС по дело C-107/13 Фирин.
В т. 52 и т. 53 от това свое решение СЕС приема, че при обстоятелства, сходни с тези по настоящия правен спор (отказано право на приспадане на ДДС при липса на престация по авансово плащане) данъчната администрация може да изисква корекция на приспаднатия от данъчнозадълженото лице ДДС и този извод не може да бъде поставен под въпрос от обстоятелството, че дължимият от доставчика ДДС също не бил коригиран (към фактурата за авансово плащане няма издадено КИ и сумата не е върната). Това е така, защото в случаите на начислен ДДС при липса на облагаема сделка двете страни не се третират непременно еднакво. От една страна, в съответствие с чл. 85 ЗДДС, транспониращ чл. 203 от Директива 2006/112, издателят на фактура дължи начисления в нея ДДС дори и при липса на облагаема сделка. От друга страна, в съответствие с чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 167 от посочената директива, упражняването на правото на приспадане от получателя на фактурата е ограничено единствено до данъка по облагаеми с ДДС сделки (виж т. 54 от решението на СЕС по делото Фирин и цитираното там Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, т. 46 и т. 47).
В т. 58 от решението си по делото Фирин СЕС категорично приема, че приспадането на ДДС от получателя по фактура за авансово плащане следва да се коригира при положение, че доставка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановена авансово платената сума. Механизмът на корекции според СЕС цели да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитет на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми вследствие операции (виж Решение 18 октомври 2012 г. по дело С-234/11, ТЕЦ Хасково, т. 31 и цитираното там Решение по дело Centralan Property, т. 57).
Постигната между ищеца Министерство на младежта и спорта и ответниците Енчевгруп ЕООД, Екоинженеринг ЕООД и Архитектурно студио Бояна ЕООД по иска с правно основание чл. 55 ЗЗД съдебна спогодба, с която страните доброволно уреждат отношенията си във връзка с договора №23-00-119/23.12.2020 г. потвърждава факта, че този договор не е изпълнен и няма да бъде изпълнен. Тя не дава основание да се приеме, че за ДЗЗД Физкултура и спорт 2020 е налице право на приспадане на ДДС по фактурата от Енчевгруп ЕООД с № 1000000312/31.12.2020 г.
По изложените мотиви касационната инстанция намира, че решението на административния съд е правилно постановено в съответствие с материалния закон и следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 74/27.03.2023 г. на Административен съд - Смолян, постановено по административно дело № 347/2022 г.
ОСЪЖДА Физкултура и спорт 2020 ДЗЗД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Златоград, област Смолян, [адрес], да заплати на Национална агенция за приходите разноски в размер на 13 896,11 лв. (тринадесет хиляди осемстотин деветдесет и шест лева и 11 стотинки).
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА
/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА