Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на пети март две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: С. П. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Н. изслуша докладваното от съдията Т. К. по касационно административно дело № 8762/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния му представител юрк. З., против Решение № 4200 от 23.06.2023 г., постановено по дело № 7363/2022 г. по описа на Административен съд - София-град (АССГ), с което е отменен по жалба на П. Д. Т. ЕООД, [ЕИК], Ревизионен акт № Р-22221020006946-091-001/07.02.2022г., издаден от органи по приходи при ТД на НАП, потвърден с Решение № 866/06.06.2022г. на Директора на дирекция ОДОП гр. София в оспорената част на установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2020 г. до 31.10.2020 г, ведно със законната лихва.

В касационната жалба се твърди неправилност на атакуваното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява несъгласие с извода на първостепенния съд, че касаторът е представил всички изискуеми документи съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС и чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС, удостоверяващи вътреобщностния характер на процесните доставки, поради което с оспорения ревизионен акт неоснователно приходните органи са констатирали, че се касае за облагаеми доставки на територията на страната, за които се следва данък върху добавената стойност. Инвокира оплакване, че в представените по делото международни товарителници /ЧМР/ липсват реквизити, а именно: липсват данни за конкретен адрес на обект за разтоварване на стоките; не е посочено кои са лицата, подписали се в графите изпращач и получател. В тази връзка поддържа, че същите са нередовни и не следва да бъдат ценени с оглед установяване на факта на транспортиране на стоките от България в Гърция. Поддържа, че издаденият ревизионен акт (РА) е обоснован, при преценката на органите по приходите за липса на извършени вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки до Гърция. Изтъква констатираните противоречия от ревизиращия екип при съпоставката на данните относно граничните преминавания и движението на МПС от А. П. инфраструктура, СДВР и А. М. Твърди, че необосновано съдът е кредитирал експертното заключение по съдебно-счетоводната експертиза, че са извършени разплащания по доставките. Посочва, че съдът не е обсъдил свързаността на контрагентите по смисъла на 1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК. Настоява за отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на П. Д. Т. ЕООД против оспорения ревизионен акт. Претендира разноски.

Ответната страна П. Д. Т. ЕООД, не изразява становище по жалбата.

Прокурорът от Върховна прокуратура на Р. Б. дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. По същество същата е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд-София-град е била законосъобразността на РА №Р-22221020006946-001/07.02.2022 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 866/06.06.2022 г. на Директора на дирекция ОДОП гр. София, с който са извършени корекции на декларираните от П. Д. Т. ЕООД резултати по ЗДДС за данъчни периоди от 01.09.2020 г. до 30.09.2020 г. и от 01.10.2020 г. до 31.10.2020 г., в следствие на начислен ДДС в размер общо на 47 539,57 лева, и като резултат са определени задължения за ДДС за внасяне в размер общо на 17 779,03 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 2 272,56 лева.

Ревизиращите органи са приели, че не е доказано осъществяването на ВОД от П. Д. Т. ЕООД по издадените от това дружество фактури през данъчните периоди м. 09 и м. 10 на 2020 г. към гръцките му контрагенти - A. VOLOS с VIN EL801414073, GRECOIL HELLAS с VIN EL801413955, F. AND BEVERAGE T. с VIN EL801301459, MODA ITALIANA M.I.K.E. с VIN EL801242209 и PET F. HELLAS MONOPROSOPI I K E||PET F. HELLAS с VIN EL801275241.

Според фактическите установявания основната дейност на дружеството през ревизираните периоди е свързана с търговия на авточасти. Ревизираното лице е декларирало извършени ВОД на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС към горепосочените контрагенти по издадени 19 броя фактури на обща стойност 237 697,87 лева. Приходните органи са констатирали, че чуждестранните дружества са били с валидни регистрации към периодите на издаване на фактурите. В хода на ревизията приходната администрация е установила несъответствия по ВОД, които са описани подробно в решението. С цел изясняване на механизма по доставките ревизиращият екип е изискал допълнителна информация от задълженото лице, извършена е насрещна проверка на транспортната фирма - А. Л. ЕООД, поискани са писмени обяснения на шофьорите на транспортните средства, с които са осъществени курсовете до Гърция, събрани са данни от автоматичните преброителни пунктове от ИА Автомобилна администрация, от А. М. относно преминаване на границата на посочените МПС в транспортната документация и са обобщени резултатите от процедурите по обмен на информация в областта на ДДС.

Ревизиращият екип е счел, че е налице хипотезата по чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС, доколкото транспортът на процесните стоки е извършен от трето лице - А. Л. ЕООД, респ. Д. Т. ЕООД, но за сметка на ревизираното дружество-доставчик. Приел е, че ангажираните по делото доказателства, удостоверяващи обстоятелството, че стоките са получени на територията на друга държава членка, не съдържат изискуемите реквизити, поради което не било доказано транспортирането на стоките от територията на РБ до територията на Гърция, който извод допълнително е мотивиран и с данните от справка на АПИ и Национално ТОЛ управление. Посочва се, че не са ангажирани доказателства за плащане на фактурираните от жалбоподателя ВОД в пълен размер, т. е липсва елемента възмездност на доставените стоки. Приходните органи са установили и, че ревизираното дружество и контрагентът Auto Volos, са свързани лица - П. Дзоанос е едноличен собственик и представляващ двете дружества. Формиран е и извод за свързаност на ревизираното дружество с А. Л. ЕООД. Коментирани са и отговорите от гръцката данъчна администрация, по повод осъществен международен обмен, от които се установявало, че гръцките дружества са липсващи търговци. Съобразно тези факти, приходните органи са приели, че не се установява наличието на ВОД по процесните фактури, което изключва облагането им с нулева данъчна ставка по чл. 53 ал. 1 от ЗДДС; третирали са доставките като такива с място на изпълнение на територията на страната и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 66, ал. 1, са начислили ДДС за декларираните продажби на стоки към гръцките контрагенти, по всички издадени фактури през периодите от 01.09.2020 г. - 01.10.2020 г. в размер общо на 47 539,57 лева при данъчна основа в общ размер на 237 697,87 лева.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила.

За да отмени оспорения РА относно начисления ДДС, дължим за непризнати ВОД към Гърция, съдът е приел следното: 1/ обсъдил е доказателствата по делото и е счел за изпълнени всички предпоставки за признаване на ВОД; 2/ опровергал е твърденията на приходните органи, че стоките не са преминали държавната граница на Р. Б. с Р. Г. поради което не е осъществен ВОД на стоките по фактурите; 3/ обосновал е извод, че международните товарителници са редовни от външна страна и се ползват с материална доказателствена сила касателно транспорта на стоките; 4/ ценил е заключението на вещото лице по изготвената съдебно-счетоводна експертиза, че са налице доказателства, че по доставките са извършвани плащания и че стопанските операции са надлежно и правилно осчетоводени при конкретно и точно счетоводство.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд - Пловдив като валидно и допустимо, постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми.

Както беше посочено, касаторът не твърди в касационната си жалба да са допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а съгласно чл. 218, ал. 2 АПК за тях касационната инстанция не следи служебно.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

От текста на чл. 7 от ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. придобиващият да има качеството на данъчно задължено лице, което е и идентифицирано за целите на ДДС на територията на държава-членка, различна от тази в която е започнало изпращането или превозът на стоките, който да е посочил на доставчика си и 3. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж например решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24, при съобразяване и изменението на член 138, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, сторено с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3,).

При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени доставките им от ДДС, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36 и Траум, т. 27).

Националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция.

Според чл. 45, т. 2, б. б ППЗДДС, приложим в конкретния случай, тъй като се установява безспорно, че превоза на стоките е от трето лице за сметка на получателя, доставчикът следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Следва веднага да се отбележи и че не е спорно, че не е неприложима презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Най-сетне безспорно съдебната практика е категорична и че ако данъчнозадълженото лице умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, или е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, правото на освобождаване от ДДС би трябвало да му бъде отказано (вж. в този смисъл например Решение от 8 ноември 2018 г., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, т. 41 и цитираната съдебна практика), но установяването на такива обективни факти, които да потвърдят едно такова положение, е в доказателствена тежест за данъчната администрация.

В процесния казус транспортът е бил за сметка на ревизираното лице, което е ползвало транспортните услуги на превозвача А. Л. ЕООД, респ. Д. Т. ЕООД.

В разглеждания случай всъщност спорен е въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Гърция/ и представените документи доказват ли мястото на изпълнение на доставките в Гърция, доколкото каза се ревизираното лице разполага с фактури за доставките.

Неоснователни са сторените касационните оплаквания, по отношение на анализа на представените международни товарителници и липсата на реално осъществени транспортни услуги предвид събраната информация от ИА Автомобилна администрация.

Правилно първостепенният съд, след съвкупен и детайлен анализ на доказателствата, е счел, че изисканите данни от справки на МВР - СДВР и А. М. са идентични по съдържание и удостоверяват съответствието между регистрираните преминавания през границата на превозните средства, които са посочени в международните товарителници, т. е установено е съответствие с регистрационните номера и датите, посочени в представените товарителници. Не става ясна причината от развитите съображения на приходните органи, поради която последните дават предимство на едни доказателства пред други, по същество всяко едно от тях официален документ по смисъла на чл. 179 от ГПК. В тази насока необосновано приходните органи не са ценили ангажираните по делото от СДВР и А. М. които са взаимно кореспондиращи са, а са дали превес единствено на обслужващите тезата им данни от АПИ.

При тези факти обоснован и съответстващ на закона е решаващият извод на АССГ, че доставчикът е ангажирал всички необходими доказателства, установяващи както прехвърлянето на правото да се разпорежда като собственик със стоките на получателя, така и фактическото напускане на стоките от територията на Р. Б. в това число - фактури, международни транспортни тователници, договори за превоз, писмени потвърждения за получаване на стоките от получателите, документи за платени пътни такси. Данните отразени в пътните документи съответстват на събраните по делото доказателства, както и от приетото експертно заключение на вещото лице по изготвената съдебно-счетоводна експертиза.

Правилна е преценката на административния съд относно съдържанието и реквизитите на товарителниците. Съгласно чл. 9, 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява до доказване на противното, (с която процесуална тежест приходният орган не се е справил), условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В чл. 4 от Конвенцията е разписано, че нередовността й не засяга получаването на стоката, нито действието на този договор. Противно на изложените доводи от касатора, представените товарителници съдържат изискуемите съгласно чл. 6 от нея реквизити. Меродавният момент за осъществяването на ВОД е изпращането или транспортирането на стоките до друга държава членка, т. е фактическото напускане на стоката от границата на страната и преминаването й на територията на друга държава членка. Ирелевантно за целите на данъчното законодателство е посочването на конкретно място и адрес, където е получена/разтоварена стоката, тъй като от момента на напускане на стоката от територията на страната, задължението за начисляване на ДДС се прехвърля върху получателя й, регистрирано по ДДС лице. В тази насока посочването на адрес на натоварване - Р. Б. и адрес на разтоварване - Р. Г. гр. Солун, което е сторено в случая, наличието и на следните реквизити: попълнени са клетки 22 изпращач, 23 превозвач и 24 получател, е в съответствие с изискванията за необходимите реквизити за попълване на международна товарителница. За факта на транспортирането на стоките извън територията на страната свидетелстват и писмените потвърждения за получаването им от контрагентите, в които всъщност са цитирани и имената на физическите лица, получили стоките.

След като VIN номерът на всеки един от получателите е валиден към датите на ВОД, както и са налице сключени договори за транспортни услуги, договори за наем на МПС, доказателства за сключени трудови договори със шофьорите, фактури за превоза, международни товарителници и др. съпътстващи документи, данните от които напълно кореспондират (противно на приетото от органите на приходната администрация) с информацията, постъпила от А. М. и МВР, обстоятелството дали доставките са декларирани от получателите им като ВОП чрез подаване на ВИЕС декларации и заплащане на данък е ирелевантно за спора досежно реалността на извършения ВОД от ревизираното лице. Действията или бездействията на получателите на стоките не следва да имат негативни последици за доставчика, освен при установено знание от негова страна за данъчна измама, каквито обективни данни, а и доказателства за тях в случая не са налице.

Наличието на свързаност между Г. Д., пълномощник на ревизираното дружество, и А. Л. ЕООД, както и между ревизираното лице и един от получателите, не води до други изводи предвид наличните доказателства, установяващи ВОД, а и приходните органи не са доказали наличието на данъчна измама (по делото не се установи да са налични като писмени доказателства отговорите от гръцката данъчна администрация, за да бъдат обсъждани) със знанието или участието на касационния жалбоподател, поради което посоченото обстоятелство е ирелевантно за случая.

Или в обобщение, след проверката по заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и поради това същото следва да се остави в сила.

Следва да се посочи, че в този смисъл по идентични казуси, но за различни данъчни периоди, са постановени и Решение № 4258 от 20.04.2023 г. по адм. дело № 7070/2022 г. на ВАС и Решение № 7851 от 13.07.2023 г. по адм. дело № 1143/2023 г. по описа на ВАС.

При този изход на спора на касатора не се следват разноски, а от ответника по касация такива на се поискани.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4200 от 23.06.2023г., постановено по дело № 7363/2022 г. по описа на Административен съд-София-град.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА