Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар С. Т. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 10785/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) София при ЦУ на НАП чрез юрк. Й., срещу Решение № 5454/22.08.2023 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 5722/2022 г., с което, по жалбата на „С. П. ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от И. Г., е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22221321001262-091-001/01.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 625/29.04.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която са направени корекции на декларираните резултати по ЗДДС вследствие на отказано право на данъчен кредит в размер на 35 954,26 лв. и лихви в размер на 7 594,89 лв., по фактури, издадени от "Н. С. Г. ЕООД и "В. С. 70" ЕООД, както и в частта на допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 13 022,22 лв. и лихва в размер на 2 101,81 лв., вследствие на увеличение на финансовия резултат с непризнати разходи по фактурите, издадени от "Н. С. Г. ЕООД.

Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с довод, че първостепенният съд е пренебрегнал съществена част от констатациите на ревизиращите и доводите на органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК, а с общи мотиви е постановил отмяна на РА. Така по отношение на доставчика „Н. С. Г. ЕООД се поддържа, че е престирал единствено труд, но АССГ не е анализирал необходимостта от наличие на специална техника (самосвал, валяк, мини багер) за част от доставките; не е обсъдил констатациите, свързани с веригите от последващи доставки, че основна част от СМР са предавани от ревизирания към негови клиенти на дати и в периоди, предхождащи тези на предаване на работата от подизпълнителя. Касаторът се позовава и на пропуск да се индивидуализира обект „паркинг Билла“.

Всичко това според него сочи, че е неправилен изводът на съда за реалност на доставките на СМР от издателите на фактурите и за това, че последните отразяват вярно стопанските операции, поради което не следва да се признае правото на данъчен кредит на ревизираното дружество и отчетените от него разходи.

С тези мотиви касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и на разноските за държавна такса. Заявява искане по чл. 78, ал. 5 ГПК да бъде намалено адвокатското възнаграждение на насрещната страна.

Ответникът по касационната жалба, „С. П. ЕООД, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Б.. Заявява искане за оставяне в сила първоинстанционното решение в оспорената му част. Претендира разноски по списък.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна.

Пред АССГ е оспорен РА № Р-22221321001262-091-001/01.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 625/29.04.2022 г. на директора на дирекция ОДОП София в частта, с която са направени корекции на декларираните резултати по ЗДДС вследствие на отказано право на данъчен кредит в размер на 35 954,26 лв. и лихви в размер на 7 594, 89 лв., по фактури, издадени от "Н. С. Г. ЕООД и "В. С. 70" ЕООД, както и в частта на допълнително установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 13 022,22 лв. и лихва в размер на 2 101,81 лв., вследствие на увеличение на финансовия резултат с непризнати разходи по фактурите, издадени от "Н. С. Г. ЕООД.

Съдът е приел, че оспорването е допустимо и че актът на приходните органи е валиден, издаден от компетентни органи. Обосновал е извод за неговата материална незаконосъобразност в частта му на установените задължения за ДДС и лихви за забава в резултат на отказано право на приспадане на ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 9 и чл. 25 ЗДДС по 30 фактури, издадени от „Н. С. Г. ЕООД с предмет СМР и 1 фактура с предмет услуги, издадена от „В. С. 70“ ЕООД, както и в частта му на установените допълнителни задължения за пряк данък за 2019 г. и лихви за забава поради непризнаване разходите по фактурите, издадени от „Н. С. Г. ЕООД на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В мотивната му част е направено подробно изложение на фактите по спора, които в синтезиран вид са следните:

Между „С. П. ЕООД като възложител и „Н. С. Г. ЕООД като изпълнител са сключени 8 договора за извършване на СМР на различни обекти – в жк Лагера, сграда за училище и детска градина с трафопост в кв. Драгалевци; на ул. „Костенски водопад“; жилищна сграда с магазини и подземен паркинг в жк Връбница 2, търговско-складова база с офиси в жк Люлин, многофункционална нежилищна сграда в с. Кривина, четириетажна жилищна сграда с магазин в район Илинден и паркинг Билла. Всички договори съдържат уговорка, че цената се определя съгласно Приложение 1 – количествено-стойностна сметка, както и по силата на чл. 3, ал. 2 от тях договорените цени за изпълнение на СМР съгласно Приложение 1 включват всички преки и допълнителни разходи за материали, вкл. Вертикален и хоризонтален пренос; мобилизация и демобилизация на работна сила; техника и механизация; командировъчни, данъци, такси, осигуровки, платими от изпълнителя, свързани с предмета на договора; гаранция за добро изпълнение; печалба на изпълнителя.

Според обяснения от ревизирания търговец материалите за фактурираните СМР са осигурявани от възложителите, а от изпълнителя е престиран само труд. Органите по приходите акцентирали върху отразяванията в актовете за приемане на изпълнението за доставени материали и услуги със специализирана техника (валяк, мини багер др. съобразно естеството на извършените дейности) и поставили под съмнение достоверността на вписаното в тях. Проверката на декларираните от „Н. С. Г. ЕООД трудови договори показала, че са прекратени преобладаващо на 12.06.2019 г., за назначените лица са подавани декларации обр. 1 и обр. 6 без да са внасяни дължимите осигурителни вноски, а за 2019 г. и 2020 г. от дружеството не са подадени справки по чл. 73 ЗДДФЛ.

От доставчика са представени 15 трудови договора, 13 от които за длъжност „работник строителство“ и 2 за „зидаро-мазач“. Две от иначе назначените лица не са потвърдили да са работили за „Н. С. Г. ЕООД.

След анализ на договорите за СМР, актовете за приемане на изпълнението им, вписванията в книгите за инструктаж по безопасност и здраве при работа, водени от „С. П. ЕООД и доказателствата за последващи доставки ревизиращите отбелязват недостатъчен брой на отработените дни и часове съобразно обемите на СМР.

По отношение на доставката на услуга от „В. С. 70“ ЕООД ревизираният е представил договор за СМР от 01.10.2018 г. и Акт № 1/ 12.10.2018 г. за СМР на обща стойност 1300 лв., изразяващи се в демонтаж на 100 кв. м. бетонови павета и полагане на бетонови павета 100 кв. метра. При проследяване на веригата от последващи доставки е констатирано, че ревизираният е предал извършената от доставчика работа на своя възложител „Е. С. К. ЕООД 2 месеца по-рано с Акт № 1/15.08.2018 г.

При горните констатации, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 6 и чл. 9 от същия закон, с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Н. С. Г. ЕООД и "В. С. 70" ЕООД.

С РА по отношение на "Сървей про" ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. като резултат от увеличение на счетоводния резултат на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, със стойността на отчетените разходи по фактурите от "Н. С. Г. ЕООД в размер на 130 222,25 лв. при извод на органите по приходите, че те не документират реално извършени стопански операции.

Според заключението на ССчЕ дружеството е отчело плащания по касов път по фактури на доставчиците "В. С. 70" ЕООД и "Н. С. Г. ЕООД. Съобразно оборотна ведомост на "С. П. ЕООД за периода 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г. дружеството е отчело приходи от продажби на услуги (по кредита на с/ка 703) общо в размер на 656 569,11 лв. В Оборотна ведомост за период 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. отчетените приходи от продажби на услуги сав размер на 764761,45 лв. В зависимост от поетите за изпълнение СМР на обекти по договори с възложители, от "С. П. ЕООД са издадени фактури и актове (протоколи) обр. 19 за СМР, на възложителите на обекти, относими към фактури и актове (протоколи) обр. 19 за СМР, издадени от подизпълнители. Предмет на фактурираните доставки са услуги за труд, представляващи различни строително-ремонтни дейности - полагане на бетонови бордюри, пътни ивици, тротоарни настилки, паркинг елементи и т. н. По тези доставки вложените материали и ползваната строителна техника са за сметка на възложителите, като услугите са извършвани по договори, за което към възложителите са издадени и съответни фактури.

При така установените факти правилни и съответни на материалния закон са изводите на първостепенния съд, че жалбоподателят в съдебното производство пред него е доказал предпоставките за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Н. С. Г. ЕООД и "В. С. 70" ЕООД.

Във връзка с доставките на строителни услуги по делото не е било спорно изпълнението на СМР на различните обекти, изпълнени от първия доставчик, а следователно и описани в протоколите към фактурите, издадени от дружеството, доколкото те са част от тези СМР. Приходните органи не оспорват също така и използването на строителни услуги от „С. П. ЕООД за следващи облагаеми доставки към неговите възложители.

Правото на данъчен кредит по процесните фактури с РА е отказано с мотиви, че СМР не са изпълнени от издателя на фактурите. В тази връзка следва да се подчертае, че административният съд точно е определил спорния между страните въпрос и правилно е обсъдил приетото от СЕС в неговото решение от 06 септември 2012 г. по дело 324/11, Gabor Toth. Според т. 46 от същото фактите по главния спор сочат, че правото на приспадане е отказано, защото приходните органи твърдят, че доставката на СМР не е била извършена между посочените във фактурата страни. Това би могло да означава според т. 49 от решението, че се прикрива действителният доставчик (с измамна цел като например да не начисли ДДС, но получателят да упражни право на приспадане). СЕС намира, че ако данъчният орган предостави конкретни улики за наличието на измама, националната юрисдикция може да провери дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка, но тази проверка не може да постави под въпрос изпълнението на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане (наличие на доставка и използването й от получателя за неговите облагаеми доставки – т. 51 и т. 26). Затова отговорът в диспозитива на решението е, че правото на приспадане може да бъде отказано, само когато данъчният орган установи въз основа на обективни данни, че получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. В същия смисъл е и решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahageben, David, т. 66.

Основните съображения на органите по приходите по отношение на отказаното право на данъчен кредит за доставките от посочените две търговски дружества са свързани с липсата на доказана кадрова обезпеченост на доставчика съобразно съпоставките на декларираните от "Н. С. Г. ЕООД данни за отработени "човекочасове" за месеца с обема на работата, вписванията в книгите за инструктаж по безопасност и здраве при работа за съответните обекти, анализа на данните за сключени трудови договори, неустановяването на част от лицата, с които са сключени трудови договори за съответните позиции, както и с липсата на доказателства за начина на осигуряване на материалите и строително-ремонтна/монтажна техника.

Според ревизиращите „С. П. ЕООД е било наясно, че сделките, с които обосновава правото си на данъчен кредит, са част от злоупотреба, доколкото е използвало фактури, които не отразяват реални доставки като основание за приспадане на данъчен кредит.

Правилно е приел АССГ, че обстоятелството, че органите по приходите не са установили как точно е извършена услугата, както и съмненията им относно кадровия потенциал, с който са разполагали двете дружества-доставчици, не може да бъде основание за отказ от право на данъчен кредит. Същото се отнася и до неподкрепената с доказателства теза на ревизиращите, че определен брой работници и работни часове е недостатъчен за извършване на конкретни по вид и количества строителни дейности, тъй като тя не е аргументирана с достоверно изследване на възможностите за извършване на количество работа за единица време, така и на други обективни данни за нормиране на съответния труд. Както е констатирал и решаващият орган, липсва позоваване "на трудови норми и разценки, съобразно които да има обективно изчисление на икономическата величина "човекочас", респективно "трудоден" /"норма време", "норма изработка" за една смяна/един час, от един работник/, относими към съответната трудова функция и видовете работи, които обхваща."

Начинът на отчитане на разходите от доставчика не може да се отнесе към правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. По разясненията на СЕС в т. 47 на решението му по дело С-18/13 евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на някои счетоводни изисквания не може да постави под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите, що се отнася до платения за тях ДДС, когато фактурите за предоставените услуги съдържат цялата изискуема информация по член 226 от Директива 2006/112. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - така чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ (а не на доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК), поражда процесуалната възможност на другия субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството (в конкретния случай доставчиците, както е и констатацията на органите по приходите) да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК, не е скрепено с процесуалната тежест по, ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност по чл. 273 от ДОПК.

Неоснователни са доводите на ревизиращите, че от представените документи не се установява налице ли е данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Съставени са двустранно подписани документи, приети без оспорване като доказателства, съвпадащи по съдържание с процесните фактури, сумите по които са в пълно съответствие с реално осчетоводените данни в СД на дружеството.

При извод за реалност на доставките по фактурите, издадени от "Н. С. Г. ЕООД не е доказано наличието на хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил РА в частта му на установените задължения за ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит по фактурите, издадени от „Н. С. Г. ЕООД и „В. С. 70“ ЕООД както и в частта му на установените задължения за корпоративен данък поради непризнаването на разходите по тях с мотиви за липса на доставки, Административният съд София-град е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане само ответникът по касация има право на разноски, каквито дружеството е направило за заплащане на възнаграждение на Адвокатско дружество „Бърчев и Танев“ в размер на 7 200 лв. При заявено възражение за прекомерност на същото и при съобразяване на фактическата и правна сложност на спора, обема и качеството на осъществената от адвокатите процесуална защита същото следва да се редуцира до 5 000 лв.

По тези съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5454/22.08.2023 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 5722/2022 г.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „С. П. ЕООД, [ЕИК], гр. София, [жк], [адрес], представлявано от И. Г. сумата 5 000 лв. разноски за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА