Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на дванадесети юни две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от председателя М. З. по административно дело № 2973/2024 г.
Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на „М Сървисис“ ЕООД, ЕИК 205613752, със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица] (съдебен адрес: гр. София, [жк], [адрес]), подадена чрез процесуалния му представител адв. В., против Решение №648/20.06.2023 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. д. № 2846/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) №Р-02000221000177-091-001/12.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение №148/17.11.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Бургас, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 11 028 лв.
В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи всички отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е изложил мотиви по съществото на спора, не е обсъдил събраните по делото доказателства и погрешно е приел, че за реалността на доставките са от значение обезпечеността на доставчика, произходът на стоките и мястото на съхранението им. Освен това съдът не е обсъдил противоречието в мотивите на РА, изложени в Ревизионния доклад (РД), за наличието на относителна субективна симулация и тези на решаващия орган за липсата на доставка. Тезата на жалбоподателя е, че доставчикът му е посредник и доставките са транзитни. На стр. 15 от РД е констатирано, че доставчикът е осъществил ВОП, което обосновава според него извод за реални доставки, тъй като стоките са разтоварени директно от камионите на ВОП в складовите бази на „М Сървисис“ ЕООД. Счита, че съдът не е изяснил и въпросът относно авторството на приемо – предавателните протоколи чрез назначаването на съдебно – почеркова експертиза и не е обсъдил данните по делото за това, че управителят на „Нел – 23“ ЕООД е упълномощил трето лице, което да осъществява търговската дейност на дружеството. Претендира се отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия първоинстанционен съд или постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени РА.
Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция ОДОП - Бургас при ЦУ на НАП – оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Ж. по съображения, изложени в писмени бележки. Иска да бъде оставено в сила решението на Административен съд – Бургас и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 11 028 лв.
Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е РА № Р-02000221000177-091-001/12.08.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение №148/17.11.2021г. на директора на Дирекция ОДОП – Бургас, с който на ревизираното дружество „М Сървисис“ ЕООД са установени задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 146 194.80 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69 ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС по 41 фактури, издадени от „Нел 23“ ЕООД в данъчните периоди от м. март до м. юли и от м. септември до м. декември 2020 г.
Административният съд е приема, че оспорването е допустимо, че РА е валиден като издаден от компетентни органи и в съответната форма, при спазване на процесуалните разпоредби по издаването му. Подробно излага в мотивите на решението си констатациите на приходните органи въз основа на събраните в ревизионното производство писмени доказателства. Обсъжда приетите по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и допълнителна ССЕ и е обоснова извод за това, че е съответен на материалния закон отказът на правото на приспадане на ДДС.
Настоящият касационен състав преценява оспореното първоинстанционно решение като валидно, допустимо и правилно.
Установено е от ревизиращия екип, видно от констатациите в РД, че „М Сървисис“ ЕООД през ревизирания период осъществява дейност търговия на едро с пакетирани захарни и шоколадови изделия. За целта дружеството стопанисва под наем два търговски обекта - складове, находящи се в гр. Бургас и в гр. Варна.
Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, посочени и в РА, точно транспониращи разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕС, две са материалноправните предпоставки, при наличието на които правото на данъчен кредит на получателя следва да бъде признато - осъществяването на доставките на стоки и използването на стоките за осъществяване от получателя на следващи облагаеми доставки или във връзка с неговата независима икономическа дейност (Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело С-285/11, Бонтик, т. 33). На основание чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с пар. 2 ДР ДОПК в тежест на жалбоподателя в процеса е да докаже наличието на тези две предпоставки. В този смисъл е и приетото от СЕС в т. 44 от определението от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес.
Само фактурата обаче не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката. В този смисъл т. 13 и т. 17 от решение на СЕО по дело С-342/87 "Genius Holdig", според което упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка. Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, пар. 1 Директива 2006/112, транспониран в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно този факт на първо място следва да бъде доказан.
В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" (т. 31 и т. 32) е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки/услуги са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. С. Р. на СЕС от 21 ноември 2018 г. по дело C-664/16, Lucreюiu Hadrian Vгdan данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. (т. 44). Според т. 25 от Решение на СЕС от 9 декември 2021 г. по дело C-154/20 Kemwater и цитираната там съдебна практика посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право, но качеството „данъчнозадължено лице" на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия.
Във всички процесни фактури, издадени от „Нел 23“ ЕООД, е вписан предмет „стока по опис“. Към фактурите са представени приемо - предавателни протоколи/спецификации, в които стоките са описани по вид, брой, единична цена и обща стойност. Те целят да удостоверят предаване и приемане на така описаните стоки между издателя на фактурите – „Нел – 23“ ЕООД с представляващ Р. М. и „М Сървисис“ ЕООД с представляващ Н. Б. в гр. София. В протоколите/спецификации, с изключение на 4 протокола към фактурите от м. декември 2020 г., липсват подписи на приемащата страна. Липсват и данни за лицето, което ги е подписало от името на предаващата страна - „Нел – 23“ ЕООД.
При така представените от жалбоподателя писмени доказателства правилно е прието от ответника по касация, че осъществяването на доставките не е доказано от жалбоподателя чрез протоколите към 37 фактури, доколкото не е доказано приемането на описаните в тях стоки. В съответствие с цитираното по-горе решение на СЕС по делото Боник безпротиворечиво Върховният административен съд приема в своите решения, че фактурата не доказва наличието на доставка. Необходимо е да е съставен нарочен документ, удостоверяващ предаването и приемането на стоките.
Относно предаването на стоките при административното обжалване са събрани доказателства, представени от ГДИН, според които Р. Б. М. е постъпил в затвора в гр. Бобовдол на 03.02.2020 г., където изтърпява наказание лишаване от свобода и до 31.12.2020 г. не е ползвал отпуск. Във връзка с подадена от него молба на 03.06.2020 г. е провел среща с госпожа Н. И. З., за която в книгата за адвокатско свиждане е посочено, че е нотариус и срещата е за заверка. В същата книга е вписано името на Б. П. И..
Така установените факти противоречат на дадените в хода на ревизията писмени обяснения от жалбоподателя, според които неговият управител Н. Б. е осъществявала контакти с доставчика „Нел-23“ ЕООД като е водила преговори по осъществените сделки с управителя Р. М., а не с негов пълномощник, упълномощен от м. юни 2020 г.
За да обоснове изводът си, че не е доказано осъществяването на документираните с процесните фактури доставки, съдът е обсъдил приетите по делото основна и допълнителна ССЕ. Същите не са оспорени от жалбоподателя и процесуалният му представител не е заявил искане за допускане на повторно заключение по реда на чл. 201 ГПК във вр. с чл. 144 АПК с доводи за тяхната необоснованост и неправилност.
Според основното заключение при осчетоводяването на процесните фактури по с/ка 304 „Стоки“ са окрупнявани позициите и количествата. Общият брой на създадените групирания е 31 при 301 различни позиции/асортименти. Според експерта по счетоводни данни жалбоподателят е осъществявал продажби на стоки от складовете си в Бургас и Варна, но липсват документи за изписаните стойностно и количествено от партидите стоки, поради което той не може да обоснове извод за действителни последващи доставки на стоки, идентични с процесните.
При приемането на заключенията в открито съдебно заседание вещото лице е потвърдило, че конкретиката в приложените протоколи/спецификации не съответства на аналитичността в счетоводството на жалбоподателя. В счетоводството е осчетоводено общото количество и общата стойност без разфасовките, а в някои случаи има разминаване и в наименованието. Освен това не му е предоставена аналитичност на двата склада, които са с различни материално отговорни лица, т. е. липсват документи за заскладяване, изписване на стоките и наличност във всеки склад. Поради тези причини е невъзможно да се проследи реализацията на процесните стоки. Липсват документи, установяващи движението на стоките от София до съответния склад. По делото са налични транспортни документи, но според него те касаят различни неща и не могат да бъдат обвързани с конкретните стоки по процесните фактури.
Транспортните документи, представени от жалбоподателя в ревизионното производство, са подробно анализирани от приходните органи и от решаващия орган. Същите са обсъдени и от административния съд. Обосновани са изводите му, че чрез наетите от „М. К. ЕООД седем автомобила жалбоподателят е извършвал дистрибуция на стоки в областите Бургас и Варна, а товарителниците от „Спиди“ установяват пратки между складовете в Бургас и Варна и от тези складове. Налице са две пратки на захарни изделия до склада в гр. Варна от София, но изпращачите са различни от „Нел – 23“ ЕООД. Решаващият орган е обсъдил и фактурите за транспортни услуги от ЕТ „С. Т. – Д. Х.“, от които се установява, че превозвачът е извършвал „вътрешни превози“ от София до Варна, но с дати на товарене в София, различни от датите в процесните протоколи.
За пръв път пред касационната инстанция ревизираното дружество твърди, че доставчика „Нел 23“ ЕООД има качеството на посредник в процесните сделки, които представляват „транзитни продажби“ и стоките, получени от „Нел 23“ ЕООД чрез ВОП от Active foods GMBH, са транспортирани директно до складовете на жалбоподателя в гр. Варна и гр. Бургас. Доказателства за осъществяването на такъв международен транспорт обаче по делото не са представени.
С оглед изложеното настоящият касационен състав намира за съответни на установените по делото факти изводите на първостепенния съд, че жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест за установяване на материалноправните предпоставки за упражненото от него право на приспадане на ДДС.
Неоснователен е доводът на касатора, че съдът е следвало служебно да назначи графологична експертиза, която да установи дали подписите в протоколите за предал са на Р. М. или на упълномощеното от него лице. При оспорване от ответника на автентичността на частни документи като представените по делото от жалбоподателя протоколи тежестта на доказване пада върху страната, която ги е представила според чл. 193, ал. 3 ГПК. Жалбоподателят не е поискал назначаването на графологична експертиза.
При липсата на подписи, удостоверяващи приемането на стоките от „М Сървисис“ ЕООД по всички фактури с изключение на четири, неназначаването на такава експертиза служебно от съда не може да бъде преценено като съществено процесуално нарушение, доколкото не може да повлияе на правилността на неговите крайни изводи, обосновани от експертизите. Тези изводи не са обосновани с липсата на обезпечеността на доставчика, с липсата на доказателства за произходът на стоките и за мястото на съхранението им, противно на доводите на касатора.
Данните по делото сочат, че „М Сървисис“ ЕООД през ревизирания период осъществява дейност търговия на едро с пакетирани захарни и шоколадови изделия в два търговски обекта - складове, находящи се в гр. Бургас и в гр. Варна. Тази констатация на ревизиращия екип се потвърждава от приетите по делото без оспорване основна и допълнителна ССЕ, както и от Протокол №АА1303846/01.03.2021 г. за извършена проверка и инвентаризация в склада на дружеството в гр. Бургас. При инвентаризацията на 01.03.2021 г. е установено, че в склада се съхраняват захарни изделия и пакети чай на стойност според складовата програма 49 145.73 лв. с произход основно от Полша. При тези данни ревизиращият екип приема, че дори и „М Сървисис“ ЕООД да е получил в процесния период от време доставки на стоки като тези, посочени в протоколите към фактурите, то тези стоки не са му доставени от издателя на фактурите.
Независимо от този извод на ревизиращия екип, от значение за материална законосъобразност на РА е невъзможността да се установи реализацията чрез следващи облагаеми доставки на процесните стоки. Съгласно чл. 123, ал. 1 ЗДДС, транспониращ чл. 242 от Директива 2006/112, данъчнозадълженото лице е длъжно да води подробна счетоводна отчетност, която да е достатъчна за установяване на задълженията му по този закон. В същия смисъл е и т. 64 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid. Именно това свое задължение жалбоподателят не е изпълнил, обстоятелство категорично установено от ССЕ, поради което е невъзможно да се установи получаването на процесните стоки в един от двата склада и съответно, изписването им при продажбата им.
Освен това ответникът се позовава и на т. 42 от Решение на СЕС от 9 декември 2021 г. по дело С-154/20, Kemwater, според което Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че упражняването на правото на приспадане на начисления ДДС трябва да бъде отказано, без да е необходимо данъчната администрация да доказва, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, на която се основава правото на приспадане, е част от такава измама, когато, в случай че действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, това данъчнозадължено лице не е доказало, че посоченият доставчик е имал качеството „данъчнозадължено лице", ако с оглед на фактическите обстоятелства и на информацията, предоставена от посоченото данъчнозадължено лице, липсват необходимите данни, за да се провери, че действителният доставчик е имал такова качество.
Това решение е постановено от СЕС при следните факти по главния спор: Наличието на получени от Kemwater рекламни услуги не се оспорва, но издателят на фактурата отрича да ги е предоставил. С оглед прецизност следва да се посочи, че фактите по настоящия спор не са идентични с описаните в решението на СЕС, тъй като доставчикът „Нел – 23“ ЕООД нито отрича, нито потвърждава извършването на доставките, но е отразил процесните фактури в дневниците си за продажбите.
С оглед така изложените съображения решението на Бургаския административен съд като правилно постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми и при липсата на твърдените от жалбоподателя съществени процесуални нарушения следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размера на минималното адвокатско възнаграждение, определено по размер в чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Жалбоподателят не е заявил искане за намаляване на юрисконсултското възнаграждение.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо на изречение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 648/20.06.2023 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. д. № 2846/2021 г.
ОСЪЖДА „М Сървисис“ ЕООД, ЕИК 205613752, със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица]да заплати на Национална агенция за приходите разноски в размер на 11 028 лв.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА