Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на „Г. Т. и СИЕ“ ЕООД, [ЕИК], представлявано от Управителя Т. Т., чрез пълномощника адв. Х. М., срещу Решение № 1131/31.08.2020 г. по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-02000218000804-091-001/10.01.2019 г. в частта му, потвърдена с Решение № 52/27.03.2019 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ТД на НАП – Бургас, с което на дружеството са установени задължения за ДДС за месец декември 2015 г., и е преобразуван финансовият му резултат за 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г.
Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е отчел допуснатите в хода на ревизионното производство нарушения при събиране и оценка на доказателствата. Излага доводи, че обективираните в протокола при извършване на проверка в хода на ревизията констатации са кредитирани от съда неоснователно, тъй като счита, че същите са недоказани. Оспорва установените от съда факти, доколкото почиват на свидетелски показания. Излагайки тези съображения, оспорва установената от данъчните органи липса на стоки, материали и продукция, за които е ползван данъчен кредит, както и начисления въз основа на това ДДС. Оспорва преобразуването на финансовия резултат с разходи за гориво. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на ревизионния акт.
Ответникът - Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Бургас, в писмен отговор, подаден чрез процесуалния представител юрк. Е. Т., оспорва касационната жалба като неоснователна и представя допълнителни писмени доказателства. Отправя искане за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на оспорваното решение с материалния закон, както и изложените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, установи следното:
Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-02000218000804-091-001/10.01.2019 г., който след оспорване по административен ред е бил изменен от Директора на Дирекция „ОДОП“ – Бургас с Решение № 52/27.03.2019 г., с което за дружеството са установени задължения за ДДС за периода 01.12.2015 г. – 31.12.2015 г. в размер на 180 596,28 лв. главница и лихва 54 794,36 лв., както и е определено намаление на данъчната загуба за 2010 г. – с 6 650,82; за 2011 г. – с 4 196,93 лв.; а също и е увеличена приспаднатата данъчна загуба от източник в страната за 2013 г. с 4 631,77 лв. и за 2014 г. с 4 157,64 лв.
В хода на проверката, извършена съвместно с органи на МВР, е извършена инвентаризация, обективирана в Протокол № 0077966/16.12.2016 г., който не е оспорен от дружеството. По време на инвентаризацията, извършена в обекта - мелница, стопанисван от касатора, органите по приходите, са приели, че на територията на обекта не се съхранява зърно към момента на проверката. Установени са и липса на стоки и продукция, за които данъчните органи са приели, че дружеството е ползвало данъчен кредит. Протоколът е подписан без възражения от присъстващия отговорник, както и от лице – предишен управител на ревизираното дружество, по-късно упълномощено да го представлява.
В ревизионното производство органите по приходите са установили извършени и признати от страна на дружеството разходи за гориво, които не са свързани с неговата икономическа дейност. Дружеството не е предоставило пътни листа и не е ангажирало доказателства, за което е имало отправено искане от ревизиращите.
Спорният въпрос пред първата инстанция е доколко органът е извършил пълен оглед на инвентаризирания обект, като се оспорват констатациите, обективирани в протокола. Въз основа на това има възражения дали са налице предпоставките за прилагане на чл. 79. ал. 3 ЗДДС, тъй като според жалбоподателя няма достатъчно доказателства в тази насока, което се дължи на неполагане на усилия от органа.
За да постанови решение, първоинстанционният съд е установил, че заповедта за възлагане на ревизия, както и последващите заповеди за изменението ѝ, касаещи съответно удължаване срока на ревизионното производство, неговото спиране и възобновяване, са надлежно връчени на ревизираното лице. По негово искане е удължен срокът за подаване на възражения и доказателства във връзка с ревизионния доклад, но такива не са постъпили.
По отношение на основния спор, оплаквания за който се излагат и в касационната жалба, че при извършената инвентаризация не е направена цялостна проверка дали има налично зърно, което е довело до погрешни констатации на ревизиращия орган, съдът е допуснал свидетели. От разпита на служителя на НАП, участвал и в проверката на мелницата, съдът е установил, че на зададен въпрос до началника на обекта и работниците дали на територията на обекта се съхранява зърно, е получил отрицателен отговор. Това е отразено в протокола, подписан без възражения от присъствалите служители. Следва да се посочи, че жалбоподателят твърди, че в силозите на мелницата се е съхранявало зърното, които не са били проверени по вина на органа. В тази връзка по искане на жалбоподателя е допуснат до разпит и В.В. в качеството ѝ на отчетник, присъствал на инвентаризацията. Въпросното лице заявява, че към момента на проверката е работило на кантара, с който се мери зърното. Твърди, че не помни дали по време на проверката в обекта, по-конкретно в силозите, е имало зърно, като е установено, че такъв въпрос не е задаван по време на самата проверка. Посочва, че в последните месеци на 2015 г. обемът на работа значително е спаднал, като все пак зърно е доставяно. Постъпилото зърно е теглено лично от нея, като е изсипвано в шахта, от която отива директно за мелене, но не и в силозите. Дава обяснения, че това е правено, защото силозите събират много по-голямо количество, докато един камион със зърно се равнява на 20-30 тона и поради това е изсипвано директно в шахтата.
Допусната е и съдебно-икономическа експертиза, по искане на жалбоподателя, която не е установила дали са били инвентаризирани всички количества, поради липса на някои първични счетоводни документи и неясна производствена технология. Именно поради липса на достатъчно информация, експертизата не е установила и дали изобщо е възможно през ревизирания период да бъдат произведени количествата, посочени в РД и РА.
Съдът е приел, че крайните изводи както на органа, извършил инвентаризацията, така и на решаващия орган, почиват на обосновани констатации при изяснена фактическа обстановка, и е обосновал изводи, че ревизионният акт не страда от пороци като издаден от компетентен орган, в предвидената форма, при спазване на материалните разпоредби, без установени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с целта, преследвана от закона.
Относно приложението на чл. 79, ал. 3 ЗДДС съдът е постановил, че са налице необходимите предпоставки за неговото приложение, което е подкрепено от доказателствата по делото. За липсите на стоки, основни материали, необходими за производството, и продукция, в общ размер на 955 313,64 лв. е доказано, че ревизираното лице е ползвало данъчен кредит, което съгласно чл. 79, ал. 3 налага, че ДДС се дължи. Не са налице предпоставките на чл. 80, ал. 2 ЗДДС (в приложимата към процесния случай редакция), когато корекция на ползвания данъчен кредит не се налага.
По отношение на приложението на ЗКПО ревизиращият орган е установил, че при определяне на разходите за гориво, СМР дейности и плащане на лихви и неустойки дружеството е извършило нарушение на данъчното законодателство, като неправомерно е намалило със съответните разходи финансовия си резултат. С решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ е направена корекция по отношение на разходите за СМР, които са признати на дружеството. При обжалването по административен ред са установени и разминавания в сумите на разходите за гориво, като са променени: за 2010 г. вместо 7 396,76 лв. са определени 6 650,82 лв.; за 2011 г. вместо 4 196,93 лв. – 6 137,41 лв., за 2013 г. размерът 4 631,77 лв. е потвърден; за 2014 г. вместо 4 611,78 лв. – 2 957,64 лв. Правилно съдът е съобразил, че тъй като с решението разходът се изменя в посока увеличение, следва да се приеме първоначалната сума, установена с ревизионния акт, в изпълнение на чл. 155, ал. 8 ДОПК, според която разпоредба е налице забрана за изменяне на ревизионния акт с решението, което би било във вреда на жалбоподателя. При установена липса на пътни листа, въпреки цялостната проверка на счетоводството на дружеството, съдът е възприел, че нормата на чл. 77, ал. 1 ЗКПО, според която разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, е правилно съобразена и приложена.
Относно извършеното намаление на финансовия резултат – съдът е приел, че такова не може да се направи с разходи за лихви и неустойки, съобразявайки разпоредбата на чл. 26, т. 6 ЗКПО.
Настоящият състав намира, че така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, и като такова следва да бъде оставено в сила, а аргументите в тази насока са следните:
Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС (в приложимата редакция) предвижда, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период, което не е сторено. В случая е установено, че за закупените, но липсващи стоки, е използван пълен данъчен кредит. В тази връзка правилен и законосъобразен е изводът на съда, че както органът е установил, се дължи данък в размер на приспаднатия ДДС за липсващите стоки. Законодателят е предвидил ограничение на приложението на чл. 79, ал. 3, когато се установи наличие на хипотезата по чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, която предвижда, че не се прилага корекционният механизъм, когато е налице унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, което в конкретния случай не е сочено като основание за установените липси.
Неоснователно се явява оплакването на касатора, че съдът не е отчел допуснатите в хода на ревизионното производство нарушения при събиране и оценка на доказателствата. Видно от административната преписка и от съдебната такава, и съдът, и органът са извършили съвкупна преценка на събраните доказателства, като именно въз основа на нея са формирали решаващи констатации.
Не може да бъде споделено твърдението на касатора, че обективираните в протокола от извършената проверка обстоятелства са недоказани, като съдът неоснователно ги е кредитирал. Протоколът по чл. 50 ДОПК се ползва с материална доказателствена сила, когато отговаря на изискванията, предвидени в посочената разпоредба, и представлява официален документ, който е годно доказателство за установените в него факти. В този смисъл протоколът от извършената проверка в настоящия случай правилно е кредитиран от съда. Констатираните с него обстоятелства не са оборени с представяне на доказателства от страна на ревизираното лице.
Неоснователни са възраженията на касатора относно увеличението на финансовия резултат с разходите за гориво. От счетоводството на дружеството е видно, че има признати разходи за гориво, за което е доказано в хода на ревизията, че не е използвано във връзка с икономическата дейност на дружеството, което е потвърдено и от съдебната инстанция. Твърдението, че органът е формирал тези свои констатации единствено въз основа на непредставянето на пътни листа, е в противоречие с установеното и подкрепено от доказателствата по делото. За да установи, че с въпросните разходи за гориво финансовият резултат на дружеството за ревизираните години следва да бъде преобразуван, органът е извършил проверка на счетоводството на дружеството.
Съгласно чл. 77, ал. 1 ЗКПО разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съответно, като е установено, че въпросните разходи за гориво са участвали при формиране на данъчния финансов резултат на дружеството, без да са използвани за дейността на дружеството, същите се явяват данъчни постоянни разлики по смисъла на чл. 23, ал. 1 ЗКПО. Като такива не могат да бъдат признати за данъчни цели според чл. 26, т. 1 и т. 3, което правилно е съобразено от съда.
При този изход на спора и при направено искане в касационното производство, касаторът следва да бъде осъден да заплати на ответника разноски в размер на 6 237,81 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Неоснователно се иска присъждане в настоящото производство и на разноски за първата инстанция. Такива вече са били присъдени с обжалваното решение.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1131/31.08.2020 г. по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд – Бургас.
ОСЪЖДА „Г. Т. и СИЕ“ ЕООД, [ЕИК], да заплати на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 237,81 (шест хиляди двеста трийсет и седем лева и 81 ст.) лв.
Решението не подлежи на обжалване.