Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по жалба на Жетом ООД в несъстоятелност, гр. Д., представлявано от Т. Н. - синдик, чрез пълномощника си адв. Т. Н., срещу решение 3283 от 20.12. 2013г., постановено по адм. д. 1534/13г., по оипса на АДминистративен съд, гр. В. /АС/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ 081203412/11.12.2012г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден изцяло с Решение 959/19.02.2013г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна, при ЦУ на НАП.
В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По общи доводи касаторът моли да бъде отменено решението и по същество постановено ново с което се отмени обжалвания РА или алтернативно, ако съдът прецени да върне делото за ново разглеждане от друг състав на съда. Ответникът по жалбата -
Директора на Дирекция ОДОП-Варна, при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата.
Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд счита, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на обжалване пред АС е бил /РА/ 081203412/11.12.2012г. издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден изцяло с Решение 959/19.02.2013г. на Директора на Дирекция ОДОП-Варна, с който на Жетом ООД са определени данъчни задължения по ЗДДС за д. п.м. 03.2012г. в размер на 31586,19лв.
За да постанови обжалваното решение на първо място АС е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.
По същество на спора за установено съдът е приел, че предмет на доставка по процесната фактура е по договор от 29.04.2011 г.
От представения договор от 29.04.2011г., сключен между жалбоподателя и АГЕ 2008 АД се установява, че предмет на същия е
извършване на предварителни проучвания на проектанти, доставчици на материали, доставчици на съоръжения, както и иновационни технологии, приложими към обществена поръчка: Инженеринг - изграждане / изготвяне на технически проект, доставка, монтаж и пускане в експлоатация/ на инсталация за предварително третиране на ТБО в т. ч. компостиране на зелени отпадъци, гр. С..
Договорът е сключен за срок до 29.04.2012г., като съгласно чл.2 от същия, срока за подаване на тръжните книжа от възложителя е 09.06.2011 г. Съгласно чл.3 от договора, при възлагане за изпълнение на горепосочената обществена поръчка и подписване на договор от страна на възложителя, се счита, че работата е извършена и изпълнителят има право на договореното възнаграждение в размер на 3 % /три процента/ от тръжната цена, съгласно чл.10 от договора. Представен е и анекс от 04.06.2011 г., съгласно който страните се споразумяват срока за подаване на тръжните книжа от възложителя да се удължи до 17.06.2011г. Във връзка с изпълнението на договора от жалбоподателя са представени доклад от 18.06.2011г.
, като цялата документация е предадена с двадесет и един приемо - предавателни протокола за периода от 02.05.2011 г. до 17.06.2011 г.;- споразумение към договор от 29.04.2011г
, като съгласно чл.2 от същото, изпълнителят е извършил следните действия: чл.2.1. Внедряване на иновационни технология СИЛОР; чл.2.2. Внедряване на иновационна технология ИМПУЛСНО УПЛЪТНЯВАНЕ; чл.2.3. Внедряване на иновационна технология ТЕРРА МИКС; чл.2.4.- Проучване на пазара за постигане на оптимални цени на всеки продукт, като последните са залегнали в КСС за постигане на най-добра ценова оферта; чл.2.5. Цялостни разработка на Безопасни условия на труд, залегнали на всеки етап от изготвения линеен график; чл.2.6. Изготвяне на Екологичен анализ на всеки подобект, залегнал в КСС; чл.2.7. Изготвен проект за споразумение и образуване на Консорциум между Проектант, Доставчик на съоръжения за сепариране и компостиране и Строител; чл.2.8 Консултирал е възложителя и е изготвил КСС, линеен график и обяснителни записки на изключително добро ниво. Според чл.4 от споразумението възложителят следва да заплати на изпълнителя възнаграждение в размер на 157930,95лв. без ДДС.
С протокол от 14.03.2012 г. заплащането е извършено, чрез прихващане на вземания и задължения. Представена е презентация на полимерна композиция СИЛОР ; доклад от
директора на Централен институт на пътните технологии, национални и европейски норми и стандарти, относно: Използването в пътното строителство на полимерната добавка Soli-Sement и на подобна на нея българска добавка със сходен състав,- техническа спецификация
за изпълнение на рехабилитация на пътища по метода на студено рециклиране; презентации на Терра - Микс ЕООД
за студено рециклиране и за импулстно уплътняване , експертно заключение от д-р и.. Д. Назърски
, относно: Екологичност и износоустойчивост на полимерни запечатващи емулсии тип СИЛОР положени върху предварително стабилизирана пъхна основа по технология на фирма Терра - Микс ЕООД,
екологичен анализ
;
оферта за полимерна емулсия СИЛОР
от РАВ ООД; позиции от материали за одобрение на ед. цени залегнали в анализите за КСС обект гр. С.,
мерки и изисквания за осигуряване на безопастност и здраве при изпълнение на СМР
, включително за местата със специфични рискове.
От извършени насрещни проверки на прекия и предходни доставчици, съдът е приел за установено, че на първо място получените услугине са придобити за нуждите на икономическата дейност на жалбоподателя. До този извод съдът е достигнал като е приел, че не е ясно какво е било намерението на жалбоподателя при сключване на договора от 29.04.2011г. с доставчика АГЕ 2008АД - дали самия жалбоподател да участва в търга или да бъде посредник на друг участник - консорциума за участие в търга. В тази насока за безспорно съдът е приел, че доставчика и жалбоподателя са свързани лица, както и че договора от 29.04.2011г към д. ф.101/02.03.2012г. е възмезден. За изпълнението на договора от 29.04.2011г. са използвани и външни услуги от трети лица, които са изцяло безвъзмездни, като според съдът е неясно как е определена цената по договора в размер на 3 % /три процента/ от тръжната цена, след като услугите от предходните доставчици са безвъзмездни, а и жалбоподателят е подал документите и участвал в търга от името на консорциума.
Не е установено дали тръжната документация е предоставена на Е. А. за Силистра ДЗЗД възмездно или безвъзмездно. Съгласно чл.5.2 от Договора за учредяване на консорциума участието на жалбоподателя като член на консорциум Е. А. за Силистра ДЗЗД, му дава право да представлява консорциума за целите на обществената поръчка като подпише офертата, попълни и подпише документите, които са общи за консорциума. Според т.8 от Договора жалбоподателят е упълномощен от консорциума да води кореспонденцията с възложителя и да предоставя на партньорите всички документи и информация, свързана с изпълнението на договора. В изпълнение на тази точка от договора, съдът е приел, че не са представени доказателства жалбоподателя да е уведомил консорциума за наличието на сключения договор от 29.04.2011г.
На следващо място съдът е приел, че от всички представени документи по данъчната преписка е видно, че доставчикът и неговите предходни доставчици са разполагали с кадрови потенциал да извършат процесните услуги.
От приетите без оспорване ССчЕ и допълнителна ССчЕ, които съдът е кредитирал като обективно и компетентно изготвени се установява, че данъка е начислен, като липсват счетоводни регистри на дружеството-доставчик, свързани с отчетени разходи по повод изпълнение на договора. последното обстоятелство според съдът е индиция за нереалност на процесната доставка.
На следващо място съдът е възприел като правилни изводите на приходните органи, че представения договор от 29.04.2011 г. съдържа общи клаузи, като не са конкретизирани точно вида на възложените услуги. Съгласно подписано между страните споразумение, дължимото възнаграждение е определено общо, като същевременно посочените действия извършени от изпълнителя са различни, като според естеството им същите имат самостоятелно съществуване и е възможно /дори на практика и задължително/ посочването на индивидуална стойност за всяко от тях.
Относно представения доклад от 18.06.2011 г. съдът е приел, че липсват доказателства удостоверяващи по безспорен начин, че тръжната документация е изготвена именно от доставчика, първо поради липса на отчетени разходи и на следващо място участник в консорциума е и Пластпайп ООД, посочен като проектант. Последното се потвърждава и от представените писмени обяснения от Е. А. за Силистра ДЗЗД, съгласно които за изпълнение на обществената поръчка са сключени договори, както следва: договор за строителство с жалбоподателя, договор за търговско представителство с КМ Билдситем ЕООД и договор за проектиране с Пластпайн ООД.
Относно внедряването на иновационна технология импулсно уплътняване, съдът е приел за установено, че между КМ Билдсистем ЕООД /възложител/ и доставчикае сключен договор от 25.10.2011 г съгласно който изпълнителят приема да уплътни терена на площадките с технология импулсно уплътняване на обект инсталация за предварително третиране на ТБО, гр. С.. По отношение на иновационна технология ТЕРРА МИКС, съгласно представено писмо от управителя на жалбоподателя се установява, че част от преведена от Е. А. за Силистра ДЗЗД сума на 15.10.2011 г. е следвало да се преведе на доставчика АГЕ 2008 АД, като аванс за технология ТЕРРА МИКС. Съгласно споразумителен протокол от 13.01.2012г., задължението за извършване на СМР от страна на жалбоподателя на обекта съгласно договор 2011-0017/27.09.2011 г. в полза на Е. А. за Силистра ДЗЗД преминава върху КМ Билдситем ЕООД.
При така установеното съдът е приел, че доколкото ДДС не е бил дължим и изискуем, то не е възникнало право на данъчен кредит, по аргумент от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, поради което съдът са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
Решението е правилно.
Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.
Подробно съдът е обсъдил относимите доказателства и въз основана на подробния им анализ по отделно и в съвкупност е установил правилно фактическата обстановка по делото, който настоящия състав споделя и не следва да бъде повтаряна.
Основният спорен момент е процесната доставка на услуга с предмет по договор от 29.04.2011 г., респективно предмет на договора: извършване на предварителни проучвания на проектанти, доставчици на материали, доставчици на съоръжения, както и иновационни технологии, приложими към обществена поръчка: Инженеринг - изграждане / изготвяне на технически проект, доставка, монтаж и пускане в експлоатация/ на инсталация за предварително третиране на ТБО в т. ч. компостиране на зелени отпадъци, гр. С.., свързана ли е с икономическата дейност на касатора и ако отговора е положител, то реално ли е извършена същата.
От мотивите на съдебния акт се установява, че съдът е отговорил отрицателно на двата спорни въпроса, а именно, че доставката не е свързана с икономическата дейност на касатора и на следва място че не е реално извършена.
Тези изводи на съда се споделят от настоящия състав, като конкретни доводи в тази насока не се съдържат в касационната жалба. Неоснователни са доводите на касатора, че обществената поръчка е спечелена от консорциума, с участието на дружеството, чрез процесната доставка на услуги, което се установява и от заключението на вещото лице и на следващо място, че липсата на детайлно изброяване на естеството на консултациите в сключения договор е достатъчно за да е определяем предмета на сделката.
Съгласно чл. 275 и чл. 276 от Търговския закон, консорциумът е договорно обединяване на търговци за осъществяването на определена дейност, за което се прилагат правилата на гражданското дружество уредени в ЗЗД, освен ако страните не са го организирали във формата на друго дружество.
Договорът за гражданско дружество е уреден в чл. 357 ЗЗД, където е дадена легална дефиниция на този вид дружество, а именно: договор, с който две или повече лица се съгласяват да обединят своята дейност за постигане на една обща стопанска цел.
На база на тази легална дефиниция теорията определя гражданското дружество, като неперсонифицирано дружество, създадено с договор между две или повече лица за обединяване на своята дейност за постигане на една обща стопанска цел. За разлика от търговските дружества, гражданското дружество не е юридическо лице, не е правен субект (не е самостоятелен носител на права и задължения), не се вписва в търговския регистър при Агенцията по вписванията, няма органи и не може да бъде обявено в несъстоятелност.
По силата на договора за дружество възникват права и задължения за всеки от участниците. В правната теория и съдебна практика е възприето виждането, че те имат паралелна насоченост, еднакво съдържание, както и че е налице взаимност и несрещупоставимост на задълженията. За разлика от двустранните договори, при които правата и задълженията се обуславят взаимно, т. е. страните имат различни цели и интереси, то при договора за дружество правата и задълженията не се обуславят взаимно, тъй като съдружниците (партньорите) се обединяват около една цел. Общата цел е и правно основание за задължаването на страните, поради което при договора за дружество по смисъла на чл. 357 ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори, а взаимни задължения.
За целите на данъчното облагане и счетоводната отчетност, консорциумът е самостоятелно задължено лице.
Съгласно чл. 9, ал. 2 от ДОПК, в производствата по кодекса, неперсонифицираните дружества се приравняват на юридически лица, а съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството, неперсонифицираните дружества са предприятия и съответно имат задължение за водене на счетоводна отчетност, т. е. за целите на данъчното облагане консорциумът е самостоятелно задължено лице.
Доколкото осъществява независима икономическа дейност, съгласно чл. 3 от ЗДДС, консорциумът е данъчно задължено лице и по смисъла на ЗДДС, а за доставките получени от Консорциума или извършени от Консорциума към трети лица се прилагат общите правила на ЗДДС.
В качеството си на стопански субект, извършващ независима икономическа дейност, гражданското дружество /консорциум/ представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и като такова формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 или чл. 99, ал. 2 от закона. Същото извършва възмездни доставки на стоки и/или услуги в изпълнение на дейността си, като издава данъчни документи и начислява ДДС, води данъчни регистри по реда на чл. 124 и подава справки-декларации.
В конкретния случай с Учредителен договор от
16.05.2011 г.
е създадено Е. А. за Силистра ДЗЗД във връзка с участието в открита процедура за избор на изпълнител на обществена поръчка с предмет: изграждане на инсталация за предварително третиране на ТБО, в т. ч. компостиране на зелени отпадъци. Партньори, съгласно Договора са: касатора - строител и доставчик на машини и съоръжения за компостиране на зелени отпадъци с дялово участие 70 %, Пластпайп ООД - проектант с дялово участие 10% и М-У-Т Машинен унд Транспортанлаген Гезелшафт" Австрия, с дялово участие 20%, - доставчик и производител на машини и съоръжения за сепариране на отпадъци и компостиране на ТБО. Със
Заповед 1094/28.08.2011г.
издадена от кмета на О. С., е одобрено
Е. А. за Силистра ДЗЗД за изпълнител.
Процесния договор
от 29.04.2011г. е
с предмет: извършване на предварителни проучвания на проектанти, доставчици на материали, доставчици на съоръжения, както и иновационни технологии, приложими към обществена поръчка: Инженеринг - изграждане / изготвяне на технически проект, доставка, монтаж и пускане в експлоатация/ на инсталация за предварително третиране на ТБО в т. ч. компостиране на зелени отпадъци, гр. С..
Договорът е сключен за срок до 29.04.2012г., като съгласно чл.2 от същия, срока за подаване на тръжните книжа от възложителя е 09.06.2011 г. Съгласно чл.3 от договора, при възлагане за изпълнение на горепосочената обществена поръчка и подписване на договор от страна на възложителя, се счита, че работата е извършена и изпълнителят има право на договореното възнаграждение. Договореното възнаграждение е в размер на 3 % /три процента/ от тръжната цена, съгласно чл.10 от договора. С анекс от 04.06.2011 г. страните се споразумяват срока за подаване на тръжните книжа от възложителя да се удължи до 17.06.2011г.
От анализа на така договореното се установява, че процесните услуги са възложени от касатора, но за целите на
създаденото на
16.05.2011 г.
ДЗЗД
Е. А. за Силистра и получени от него съгласно анекса и представените писмени доказателства на 17.06.2011 г., т. е. услугите са получени от консорциума, но не са префактурирани от касатора. Същите не са свързани с икономическата дейност на касатора, тъй като видно от заключението на вещото лице и проверената документация в О. С. относно провеждането на обществената поръчка, се установява, че кореспонденцията на Общината е с консорциума ДЗЗД Екоинженеринг антитраш за Силистра, а не с касатора. Строителните дейности на депото продължават и в момента, като актуването се извършва от консорциума.
В случая не се установява и не се твърди, че процесните услуги са част от непарична вноска на касатора за постигане на общата цел на консорциума, сключване на договор с община С., поради което е необлагаем доставки по смисъла на ЗДДС, тъй като процесния договор е сключен преди създаването на консорциума. Като краен резултат процесната доставка е използвана от консорциума за сключване на договора и извършване на облагаеми доставки към О. С., но фактура от касатора към консорциума не е издавана. По силата на чл. 10, ал. 2 ЗДДС консорциума се явява правоприемник на всички права и задължения по ЗДДС във връзка с доставките на стоки и услуги, получени от съдружника - касатор, включително и на правото на приспадане на данъчен кредит, но в конкретния случай от представените писмени обяснения от Е. А. за Силистра ДЗЗД, се установява, че за изпълнение на обществената поръчка са сключени договори, както следва: договор за строителство с касатора, договор за търговско представителство с КМ Билдситем ЕООД и договор за проектиране с Пластпайн ООД, т. е. получените услуги от касатора не са във връзка с неговата дейност в консорциума, като не са и свързани с негово самостоятелно участие в обществената поръчка, предмет на договора с община С.. От заключението на приетата по делото експертиза се установява, че наличната документация в О. С. относно провеждането на обществената поръчка и кореспонденцията на Общината е с консорциума ДЗЗД Екоинженеринг антитраш за Силистра, като строителните дейности на депото продължават и в момента, като актуването се извършва от консорциума. Името на жалбоподателя е налично в документите по спечелената обществена поръчка, но само като член на този консорциум. От доказателствата и заключението на вещото лице съдът е приел, че може да се направи обоснован извод, че използваната документация по договор от 29.04.2011г. е била използвана, не от жалбоподателя, а от ДЗЗД Е. А. за Силистра.
На следващо място както правилно е приел съдът дори да се приеме, че услугите са свързани с икономическата дейност на касатора, то същите не са конкретизирани, както във фактурата, така и в договора, като не се установява начина на определяне стойността на същите. Въпреки представения и приет по делото
доклад от 18.06.2011г.
, ведно с цялата документация предадена с двадесет и един приемо - предавателни протокола за периода от 02.05.2011 г. до 17.06.2011 г., не се установява как е формирана стойността на услугата в размер на 3 % /три процента/ от тръжната цена. За изпълнението на договора от 29.04.2011г. са използвани и външни услуги от трети лица, които са изцяло безвъзмездни, а касаторът е подал документите и участвал в търга от името на консорциума. В този смисъл решение по дело С-271/12 на СЕС.
Не е установено дали тръжната документация е предоставена на Е. А. за Силистра ДЗЗД възмездно или безвъзмездно. Съгласно чл.5.2 от Договора за учредяване на консорциума участието на жалбоподателя като член на консорциум Е. А. за Силистра ДЗЗД му дава право да представлява консорциума за целите на обществената поръчка като подпише офертата, попълни и подпише документите, които са общи за консорциума. Според т.8 от Договора касаторът е упълномощен от консорциума да води кореспонденцията с възложителя и да предоставя на партньорите всички документи и информация, свързана с изпълнението на договора. В тази насока не са представени доказателства жалбоподателя да е уведомил консорциума за процесния договор от 29.04.2011г.
С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните в касационната жалба отменителни основания.
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА
решение 3283 от 20.12. 2013г., постановено по адм. д. 1534/13г., по оипса на АДминистративен съд, гр. В..
РЕШЕНИЕТО не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ М. М.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Е. М./п/ В. П.
Е.М.