Производството е по реда на чл.208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл.160, ал.6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).

Образувано е по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], срещу решение № 963 от 28.04.2015 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 3685/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 031400129 от 28.05.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП [населено място], поправен с РА № П-031400129/01.07.2014 г., потвърден с решение № 470 от 31.10.2014 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) [населено място].

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл.209, т.3 АПК. Касаторът счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на ДК поради наличие на реални доставки, Поддържа, че съдът при неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса е постановил решението си при неправилно приложение на Директива 2006/112/ЕО, на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11, по дело С-18/13 и дело С-285/11 и на принципа на пропорционалност. Оспорват се изводите на съда по приложението на ЗКПО. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] не взема становище.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 031400129 от 28.05.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП [населено място] на касатора [фирма] са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 94 159.18 лв. и лихви в размер на 35054.02 лв., задължения за корпоративен данък (КД) за 2008 г. и 2009 г. в размер на 12740.86 лв. и лихви в размер на 8045.31 лв.

Приходните органи са намерили основание да откажат право на ДК поради липса на реални доставки на стоки и услуги на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл.69, ал.1, т.1, чл.70, ал.5, вр. чл.6, чл.9 и чл.25, ал.1 ЗДДС за ревизираните данъчни периоди по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Изложени са съображения за липса на доказателства за конкретните лица, заети с извършването на услугите, липса на данни за начина на определяне на цените им, на данни за стойността на материалите, вложени при СМР услугите, за наличието на Д. за извършване на дейността, за съдържанието на рекламните материали, как са доставени и разпространени. За голяма част от доставчиците не били представени договори и приемо-предавателни протоколи (ППП). Ревизираното дружество не представило анализи на цените на извършените услуги, от които да се видят основните ценообразуващи фактори - материали и труд, да се установи количеството и стойността на вложените при услугите материали, липсвали аналитични отчети за извършените разходи по контрагенти. Направен е извод, че доставчиците не разполагат с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, документирани с процесните фактури.

В съответствие с направените в частта по ЗДДС изводи при установяване на задълженията по ЗКПО приходните органи са приели, че в нарушение на чл.4, ал.3 ЗСч отм. и чл.10, ал.1 ЗКПО ревизираното дружество не разполага с документи, които отразяват реални стопански операции, поради което е налице основание по чл.26, т.2 и чл.16, ал.2, т.4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с разходите по процесните фактури. Изложени са съображения, че разпоредбата на чл.27, ал.1, т.2 ЗКПО не намира приложение за случаите на непризнаване на разходите за данъчни цели поради липса на реално извършени доставки, тъй като не е възможно получателят да е реализирал приходи от последваща реализация на неполучени стоки и услуги, аргумент за което намират в прецизирането на редакцията й в сила от 01.01.2010 г. (Д.в. бр.95/2009 г.).

За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и без да са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е, че по спорните фактури не са налице реални доставки като предпоставка за възникването и упражняването на правото на ДК, тъй като при насрещните им проверки доставчиците не представили исканите доказателства, голяма част от тях нямат назначени лица по трудово правоотношение, а друга част имат назначени работници, които са нискоквалифицирани за извършване на процесните услуги, напр. общ работник за услугата W. дизайн, проектиране и др. По отношение доставките на стоки съдът е изложил мотиви за липса на доказателства за предаването им, за това, доставчиците да са притежавали съответните количества, за мястото им на съхранение и за транспорт. Поради липса на информация за регистрирани на името на част от доставчиците ЕКАФП е приел за недоказано плащане по част от фактурите. Приел е, че жалбоподателят не е представил доказателства за фактическо извършване на доставките, поради което издадените фактури обективират фиктивни сделки като е съобразил, че притежаването на фактура и счетоводното й отразяване не доказват реалност на доставките. Аргументирал се е с практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), че реалността на доставките подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон, като не е налице нарушение на принципите на пропорционалност и правна сигурност, тъй като нито в хода на ревизията, нито пред съда жалбоподателят е ангажирал доказателства за получаване на стоките и на услугите от преките си доставчици. В частта по ЗКПО е приел за законосъобразно извършеното увеличение на основание чл.26, т.2 и чл.16, ал.2, т.4 ЗКПО на финансовия резултат за 2008 г. и 2009 г. с разходите по фактури, които не обективират реални доставки.

Така постановеното решение е допустимо и валидно, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество по приложението на ЗДДС съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Изцяло неоснователни са доводите на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест от решаващия съд и неправилно приложение на разпоредбата на чл.170, ал.1 АПК. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VІІІ-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл.170, ал.1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт – Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл.154, ал.1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т.37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“: лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т.32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 [фирма] и т.37 и т.43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 „Е.-К“). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда – установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат, престирани от конкретен доставчик в полза на конкретен получател.

Липсата на реална доставка е данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ, което участие, включително чрез съставяне на документи, които не отразяват реална стопанска операция, предполага знание у лицето. Изискването на изрично установяване на знание у получателя касае случаите на извършена измама от доставчика или от друг стопански субект по веригата. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС – за наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест реалните икономически дейности. В заключение следва да се отбележи, че цитираната от касатора практика на СЕС по дело С-285/11 [фирма], по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-324/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът.

При правилно установена фактическа обстановка съдът правилно е формулирал спорния материално правен въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл.14, пар.1 от Директива 2006/112/ЕО - всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т.33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, [фирма]). Правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал в тази връзка обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества стоки и по какъв начин са ги прехвърлили на получателя, овластявайки го да се разпорежда фактически с тях като собственик. Обосновано е съобразено, че за установяване доставката на стоки са представени само спорните фактури. Липсват приемо-предавателни протоколи или други преки или косвени доказателства за осъществено предаване, товарене, разтоварване и транспорт на стоките от преките доставчици към ревизираното лице, релевантни за реалността на доставката на стоки.

Съдът обстоятелствено е обсъдил многобройните факти, които навеждат на липса на реално изпълнени доставки на услуги – липса на конкретика при възлагането на услугите относно съществените им елементи като конкретен предмет с индивидуализация по вид и количество, както и относно начина на определяне на договорната цена. Обосновано при услугите е изследвана възможността на преките доставчици реално да я изпълнят със съответния кадрови и технически потенциал. Без да се абсолютизира значението на това обстоятелство при съвкупната преценка на всички данни по делото следва да се вземе предвид, какви са възможностите на доставчика да изпълни и престира съответния резултат от физически или интелектуален труд, с какъв ресурс разполага за това, има ли данни за осъществени разходи във връзка с изпълнението на възложеното, както и по какъв начин го е предал на възложителя. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т.53 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth). Само поради изложените мотиви за недоказаност наличието на разходи по смисъла на чл.12, ал.1 ППЗДДС обжалваното решение не е неправилно, тъй като това е само едно от обстоятелствата, които могат да се вземат предвид при съвкупната преценка на всички установени по делото факти.

Правилно решаващият съд е преценил, че представените договори от 13.11.2008 г. с [фирма] и от 03.02.2009 г. с [фирма] не съдържат уговорки относно предмет и договорна цена – не е посочен конкретен рекламен продукт с параметри и цена, договорена е необходимост от конкретна поръчка и изготвяне на „типови схеми“, каквито не са представени по делото. Съставените между възложителя и [фирма] и [фирма] ППП не могат да удостоверят реално извършване на рекламна услуга от трето лице [фирма], а издаденият сертификат от последното дружество не удостоверява изпълнена услуга, съответстваща по цена и параметри с договора от 13.11.2008 г., още повече, че в него фигурира името на М. Агенция „П. 97 МА“. Този извод се подкрепя от заключение на съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което [фирма] издава фактури към „П. 97 МА“ с рекламодател [фирма], но на много по-ниска стойност (205.20 лв. без ДДД на фактура – приход от спорната рекламна услуга). По идентичен начин фактурираният от [фирма] към [фирма] (с когото РЛ няма договор за телевизионна реклама) приход от рекламна кампания възлиза на 600 лв. без ДДС за 20 броя излъчвания на [фирма].

По идентичен начин договорите от 05.02.2009 г. с [фирма] и от 19.12.2009 г. с [фирма] за изготвяне и разпространение на 30 000 броя рекламни брошури не съдържат никакви уговорки относно дизайна на рекламния продукт и цена, а напротив – договорена е необходимост от представяне на проект и допълнителна информация (чл.2 и чл.3), каквито не са представени по делото. Не е ясно как са договорени единични цени, вид и брой на рекламни календари, химикали с лого, тефтери, каталози с фирмено лого, вида на рекламите в списание „РИПО“, E.-маркетинг и в Интернет-сайт www.izlizam.com

с доставчика [фирма]. По идентичен начин не е ясно, как са договорени параметри на услугите „доставка и монтаж на коледна украса“ по вид, брой, единична цена по 27 броя протоколи (всичките с номер 1) с доставчика [фирма] и „монтаж на коледна украса“ по 4 броя протоколи с [фирма].