Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция на "ОДОП" [населено място] против решение № 2465/20.11.2015 г., постановено по адм. дело № 1517/2015 г. по описа на Административен съд - [населено място]. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отменен Ревизионен акт № 271400355 от 06.06.2014 г. (РА), издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 468 от 29.04.2015 г. на директора на ТД на НАП - В., с който на М. З. Х. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 9340,43 лв. и лихви за забава в размер на 2005,08 лв. за 2011г. и 21558,73лв. и лихви за забава -2412,31лв за 2012г. като непризнати, декларирани с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ
В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се, че чл. 29а ЗДДФЛ не предвижда приравняване на еднолични търговци (ЕТ) на физическите лица (ФЛ) за целите на преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Със специфичното счетоводно и данъчно приравняване ФЛ не придобива правен статут на ЕТ по смисъла на ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) (ТЗ), поради което касаторът твърди, че преотстъпването на данък е неприложимо по отношение на ФЛ. Излага, че преотстъпването на данък, представляващо държавна помощ, е обвързано със задължение за спазване на определени условия по ЗКПО (ЗАКОН ЗЗД КОРП. П. О.) (ЗКПО), които са неприложими по отношение на ФЛ. По подробно изложени съображения за противоречие на решението с материалния закон, касационният жалбоподател иска неговата отмяна.
Ответникът - М. З. Х., представя отговор на касационната жалба, в който взима становище за нейната неоснователност. Моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна по чл. 210 АПК и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил е бил Ревизионен акт № 271400355 от 06.06.2014 г. (РА), издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 468 от 29.04.2015 г. на директора на ТД на НАП – В., с който на М. З. Х. не е признат деклариран с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ преотстъпен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответно за 2011г. в размер на 9340,43 лв. и лихви за забава -2005,08 лв и за 2012 г. в размер на 21558,73лв. и лихви за забава -2412,31лв.
Процесният РА е мотивиран с това, че разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е неприложима спрямо данъчнозадълженото лице, поради факта, че той независимо от регистрацията си като земеделски производител не е едноличен търговец, поради което, не следва да се прилага разпоредбата на 189б от ЗКПО регламентираща правото за преотстъпване на 60 %от дължимия данък върху печалбата от производството на непреработена селскостопанска продукция по ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011г. и 2012г.
За да отмени обжалвания пред него РА, съставът на Административен съд - Варна е съобразил разпоредбите на чл. 48 ЗДДФЛ, чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ и чл. 189б ЗКПО, като е направил извод, че субект на държавната помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ са и лицата, регистрирани като ЗП, независимо, че същите не са регистрирани като ЕТ. Отчел е, че в закона не е записано, че данъкът на ЕТ, регистрирани като ЗП, подлежи на преотстъпване в определен размер. Посочването на "ЕТ " в текста на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, според съда, е употребено не за да индивидуализира субектът на държавната помощ, а е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като ЕТ ". Намерил е, че субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като ЗП". След като облагаемият доход на едно лице, което е регистрирано като ЗП по ЗДДС се определя по чл. 26 и по чл. 28 ЗДДФЛ, тоест по правилата за доходи от стопанска дейност като ЕТ (а не по правилата на чл. 29 от същия закон - доходи от друга стопанска дейност), това лице следва да е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 от закона. Съдът е извел аргументи предвид целите на конкретната норма, за които е почерпил информация от историческия и правен контекст на нейното приемане. Съобразил е мотивите на българската държава за въвеждането на тези норми, предвид даденото от Европейската комисия разрешение за предоставяне на държавна помощ по силата на чл. 107 и чл. 108 от ДФЕС (Договора за фунцкиониране на Европейския съюз) чрез въвеждането на нормите на чл. 48, ал. 6 - 7 ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 - 4 ЗКПО. При тълкуването на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е изходил от целта, по повод на която тази мярка е въведена от българската държава - подпомагане на инвестициите в земеделските стопанства. Изложил е съображения, че след даденото на 11.02.2011 г. положително решение на Европейската комисия / С /2011/ 863/, българската държава има право да отпуска държавната помощ във вид на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ предвид разписаните условия за преотстъпване на корпоративния данък по ЗКПО, както и в § 41 от ПЗР към Закон за изменение и допълнение на ЗКПО (ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г.). Предвид изложеното съдът е направил решаващия краен извод, че М. З. Х. е субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ по отношение на данъка за годишна данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, поради което е отменил оспорения РА като незаконосъобразен. Решението е правилно.
Не са налице релевираните в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна - неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила.
По делото няма спор по фактите. Възприетата от състава на административен съд -В. фактическа обстановка кореспондира на събраните и приети по делото доказателства.
В хода на производството е установено, че М. З. Х. е местно физическо лице, регистриран като ЗП, без регистрация по ТЗ. Същият е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2011г. и за 2012 г.
При така установеното съдът правилно е приел, че спорът е относно приложението на материалния закон и се свежда до това има ли право М. З. Х., като ФЛ, регистриран ЗП, но без регистрация като ЕТ по ТЗ, да се ползва от разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДС данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като ЗП, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО. Последната предвижда корпоративният данък да се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като ЗП, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при изпълнението на предвидените в ал. 2 от посочения текста условия. В настоящия случай спор относно наличието на тези предпоставки няма.
При тази редакция разпоредбата определя преотстъпването на данъка да се ползва от лицата, регистрирани като ЗП, които дължат данък върху годишната данъчна основа за доходите като ЕТ. Първоинстанционният съд правилно е тълкувал и приложил материалния закон - чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, като е приел, че посочването на "ЕТ " в текста на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ не е с оглед индивидуализация на субекта на държавната помощ, а е част от словосъчетанието "доходите от стопанска дейност като ЕТ ". Това допълнение е относимо, според настоящия състав, към начина на формиране на данъчната основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма ЕТ като източник на доходите. Правилно също така съставът на първоинстанционния съд е посочил, че субектите на държавна помощ са индивидуализирани чрез фразата "лицата, регистрирани като ЗП". Даденото тълкуване на материалната данъчна норма съответства на точния й смисъл във връзка с останалите употребени в нея понятия - данък, годишна данъчна основа, доходи от стопанска дейност и чл. 189б, ал. 1 ЗКПО. Въз основа на изложеното, административният съд, правилно е приел, че данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е допустимо за лицата, регистрирани като ЗП, които се облагат за тази си дейност като еднолични търговци по силата на изрична норма - на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ. Последната (в релевантната редакция) предвижда, че облагаемият доход (данъчната основа) от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица, които са регистрирани като тютюнопроизводители и ЗП, се определя по реда на чл. 26 и се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон, тоест като еднолични търговци. По силата на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ данъчната ставка за годишната данъчна основа на посочените лица за дохода им от тази дейност е 15%, каквато е и за доходите от стопанска дейност на ЕТ. Следователно, ФЛ, регистрирани по ЗДДС за дохода от дейността им като ЗП, макар и да не са регистрирани като ЕТ се облагат върху годишна данъчна основа като ЕТ и с корпоративен данък върху данъчната си печалба.
Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г. действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С (2011) 863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, че помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители.
Следователно, разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ тълкувана във връзка с цитираното решение на Европейската комисия, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчното облекчение имат лицата, ЗП, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Тоест, правнорелевантният факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето - ЗП и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност.
Като е достигнал до същите правни изводи и е отменил издадения РА, с който са определени задължения за лицето за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, съдът е постановил решение при правилно тълкуване и приложение на материалния закон. При констатираната неоснователност на касационните оплаквания, обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2465/20.11.2015 г., постановено по адм. дело № 1517/2015 г. по описа на Административен съд - [населено място]. Решението е окончателно.