Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП” – Б. срещу Решение № 1275/21.07.2015г., постановено по адм. дело № 890/2014г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 021301133/28.10.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Б., потвърден с Решение № 65/04.03.2014г. на Директора на Дирекция „ОДОП”-Б. при ЦУ на НАП относно определените задължения за ДДС за д. п. м.11 2010г. в размер на 32 340 лв. главница и 9 550,23лв. лихви за забава, за м. 06.2011г.– 6 400 лв. главница и 1 505,81 лв. лихви и за м. 07. 2011г.– 3 046,13 лв. главница и 690,01 лв. лихви.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Сочи, че не е установено извършването на авансовите плащания по фактурите, издадени от [фирма] въз основа на сключените предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти. Намира, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от [фирма], като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – [фирма], чрез процесуален представител, изразява становище за нейната неоснователност.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Настоящият състав на Върховния административен съд, Първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 021301133/28.10.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Б., потвърден с решение № 65/04.03.2014г. на Директора на Дирекция „ОДОП” Б., с който на [фирма] в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит са определени задължения за ДДС за д. п. периоди м.11. 2010г., м. 06. 2011г. и м. 07.2011 г. и са начислени съответните лихви за забава.

За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

С обжалвания ревизионен акт е отказан данъчен кредит по три фактури, издадени от [фирма], за данъчен период м. ноември 2010г. В хода на ревизионното производство от страна на дружеството са представени заверени копия на спорните фактури: № 1000000034/30.11.2010г., с предмет на доставката - земя - [улица], № 1000000035/30.11.2010г., с предмет на доставката - фитнес зала, складови помещения и магазин и № 1000000036/30.11.2010г., с предмет на доставката - земя - [улица]. Депозирани са още предварителни договори между страните от 30.11.2010г., ведно с анекси към тях, съгласно които срокът за прехвърляне на имотите се удължава до м. декември 2012г, както и три компютърни разпечатки “квитанции” към ПКО за плащане в брой по фактурите. От извършени справки в имотния регистър на Службата по вписвания [населено място], ревизиращите са установили, че окончателните договори не са сключени, а върху имотите са наложени възбрани от Комисията за установяване на имущество, придобито от престъпна дейност. Анализирайки събраните доказателства органите по приходите са приели, че те не установяват извършено плащане по спорните фактури предвид липсата на издадени касови бонове от регистрирания на името на доставчика ЕКАФП.

Спрямо фактурите, издадени от [фирма] ревизиращите са констатирали, че на доставчика е извършена ревизия по ЗДДС, приключила с РА № 021101759/18.01.2012г., при която не са представени счетоводни регистри, данъчни, търговски и други документи, от които да е видно каква дейност е извършвало дружеството в ревизираните периоди. От ревизираното дружество са представени заверени копия на спорните фактури, с приложени към тях касови бонове за извършени плащания в брой, приемо-предавателни протоколи за получени стоки (градински маси и столове, маси и столове от ратан, шезлонги и подложки, чадъри, спални комплекти, матраци, килими, телевизори, хладилници, перални, аспиратори, кафемашини, маси за гладене и др.) и протоколи за извършване на различни видове услуги (почистване на басейн, третиране на тревни площи и др, демонтаж и монтаж на мокет, извозване на строителни отпадъци, боядисване с латекс, ремонт баня - поставяне фаянс, гранитогрес, мивки, гърнета, сифони, вентилатори, аксесоари за баня и др.). Органите по приходите са преценили, че при липсата на представени съпроводителни доставките документи, удостоверяващи направени допълнителни разходи за превоз на стоките, за закупуване на строителни материали, почистващи препарати, дезинфектанти и др., информация за лицата, участвали при изпълнението на всички тези дейности, търговска кореспонденция и др. не е установено реалното извършване на доставките, поради което следва да се откаже право на данъчен кредит за тях.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че по фактурите, издадени от [фирма], липсват фискални бонове за извършено плащане в брой, но са издадени разходни касови ордери за осчетоводяването на които е съставена дебитна сметка 402 (доставчици по аванси), дебитна сметка 4531 (начислен данък за покупка) и кредитна сметка 501 (каса в лева). Стоките по част от фактурите, издадени от доставчика „Р.Д.Х груп” са отразени като разходи за материали и са отразени задбалансово като стопански инвентар на датата на издаване на съответната фактура, а услугите са отразени като разходи за външни услуги.

При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], тъй като в своята съвкупност събраните доказателства установяват извършване на авансови плащания. Съобразил е още заключението на експерта в производството по предявения от дружеството иск по чл. 19, ал. 3 ЗЗД, който е посочил, че доставчикът [фирма] също е отразил в своето счетоводство полученото от [фирма] плащане. Решаващият състав е посочил, че неспазването на уговорените срокове за сключването на окончателните договори само по себе си не е основание да се приеме, че авансовите плащания не са осъществени. Счел е, че от обстоятелствата, че лицето подписало предварителните договори и анексите към тях от името на дружеството – доставчик, е вписан в търговския регистър като управител на 07.01.2011г., а предварителните договори са от 30.11.2010г. не следва, че липсва авансово плащане, тъй като вписването в Търговския регистър има значение за третите лица, но не и за отношенията между дружеството и лицето, което го представлява. В обобщение и по аргумент от чл. 25, ал. 7 ЗДДС съдът е приел, че РА в тази му част е незаконосъобразен, поради което следва да бъде отменен.

Същият краен извод решаващият състав е формирал и спрямо РА в частта му, с която е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за доставките, обективирани във фактурите, издадени от [фирма], с предмет - градинско обзавеждане– шезлонги, чадър, подложки шезлонг, стол, маса „Р.”, пластмасова маса „Градина” и пластмасов стол, почистване на басейн, доставка и озеленяване, вътрешен дизайн, лепене на мокет, частично боядисване и частично обзавеждане. Съдът е кредитирал представените приемо – предавателни протоколи за извършени СМР и получени стоки, които наред с използването на стоките и услугите във връзка с въвеждането в експлоатация на недвижим имот, находящ се в м.”М.” [населено място], са мотивирали заключението му, че спорните доставки са реално осъществени.

Настоящият състав намира, че в обжалваната му част постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирани в ЗДДС фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Визираните норми транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на плащането по сметка и датата на която е извършено.Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В този контекст СЕС разяснява, че по смисъла на чл. 22, § 3, буква в) държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура, както и, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Специалният закон не предвижда дерогация от това условие по отношение на фактурите за авансови плащания, издадени преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка. В случая като предмет на доставките и по трите спорни фактури, издадени от [фирма], са посочени недвижими имоти с техните идентификатори, за които не е спорно, че правото на собственост не е прехвърлено на получателя, нито му е предадена фактическата власт върху тях. Същевременно, във фактурите като предмет на сделките не е отразено нито авансово плащане, нито датата на получаването му съобразно чл.114, ал.1, т.10 ЗДДС, поради което неправилно първоинстанционният съд е приел, че този порок на формата във фактурите може да се отстрани чрез допълнително представените предварителни договори, РКО и квитанции към ПКО с цел да се докаже естеството на фактурираното. Определящо за дължимата преценка е обстоятелството, че дори и да е извършено авансово плащане, фактури с такъв предмет не са издадени, поради което следва да се приеме, че ревизираното дружество не притежава данъчен документ, съставен при условията на чл. 25, ал. 7 /ред. ДВ, бр. 95 от 2009 г./ в съответствие с изискванията на чл.114 ЗДДС по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС. След като не е налице едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит, то законосъобразно с РА е отказано неговото признаване. Като е приел обратното и е отменил РА в атакуваната му част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена.

Основателни са доводите на касатора, че в своята съвкупност ангажираните доказателства досежно доставките, обективирани във фактурите, издадени от [фирма] не установяват тяхното реално извършване. Необосновано първоинстанционният съд е кредитирал представените приемо - предавателни протоколи, без да съобрази, че техните дати не кореспондират с датите на издаване на процесните фактури. Отделно от това, предметът на доставките по тях не е конкретизиран по начин, който позволява еднозначно да се определи количеството и вида на стоката, респективно – вида на услугата, а това препятства съпоставянето на предмета на доставките с престациите по представените приемо-предавателни протоколи. Последните като частни свидетелстващи документи не се ползват с материална доказателствена сила, а следва да се преценяват съвкупно с останалите доказателства по делото. При неустановеност на достоверността на датата на съставените частни свидетелстващи документи и липсата на други доказателства, които подкрепят верността на съдържащите се в тях изявления, неправилно първоинстанционният съд е приел, че правото на разпореждане като собственик върху процесните стоки е прехвърлено от доставчика на получателя. Не са ангажирани доказателства и за извършването на спорните услуги, във връзка с които са представени три договора с идентичен предмет и без конкретизация на обекта, на който следва да се извършват дейностите. Техните клаузи също са формулирани по начин, който не позволява обвързването им с предмета на фактурите и представените приемо - предавателни протоколи. Същите необосновано са кредитирани от първоинстанционния съд, в резултат на което е прието, че услугите са реално извършени. Достигайки до този извод и отменяйки РА в тази му част, решаващият състав е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че преценката за принадлежността и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит е обусловена от установеността на материалноправните предпоставки, регламентирани в специалния ЗДДС, поради което за нея са ирелевантни постановените невлезли в сила решения по предявените искове с правно основание чл. 19, ал.3 ЗЗД.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 4 271.93 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1275/21.07.2015г., постановено по адм. дело № 890/2014г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с което е отменен Ревизионен акт № 021301133/28.10.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 65/04.03.2014г. на Директора на Дирекция „ОДОП”-Б. при ЦУ на НАП и в частта, с която Дирекция „ОДОП” – Б. е осъдена да заплати на [фирма], [населено място] разноски в размер на 1392 лв. И В. Н. П.:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма], с ЕИК[ЕИК], срещу Ревизионен акт № 021301133/28.10.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 65/04.03.2014г. на Директора на Дирекция „ОДОП”-Б. при ЦУ на НАП в частта относно определените с него задължения за ДДС за данъчни периоди м.11.2010г., м. 06.2011г. и м. 07.2011г., ведно със съответните лихви за забава.

ОСЪЖДА [фирма], с ЕИК[ЕИК] да заплати на Дирекция „ОДОП” – Б. при ЦУ на НАП сумата от 4271.93 лв./четири хиляди двеста седемдесет и един лв. 0.93ст./, представляваща юрискосултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство. Решението не подлежи на обжалване.