Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП против решение № 527 от 03.04.2017 г. постановено по адм. дело № 2543/2016 г. на Административен съд – Пловдив /АСП/, в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 161301702 от 06.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 1135 от 29.10.2013г. на Директора на Д „ОДОП” - гр. П. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително установените публични задължения на В. Й. С. с [фирма] за ДДС в размер на 4345,48 лв. за м.12.2007 г., в размер на 59,99 лв. за м.12.2010 г. и в размер на 228,22 лв. за м.12.2011 г., както и в частта, в която е изменен РА, а именно: намалено е задължението по ЗДДС за м.12.2008 г. от 5509,91 лв. на 4,87 лв. и за м. 12.2009 г. - от 2276,86 лв. на 64 лв.; намалено е задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 191,37 лв. на 4,18 лв.; за 2009 г. - от 1574,22 лв. на 955,45 лв; за 2010 г. - от 3594,08 лв. на 2210,43 лв. и за 2011 г. - от 3718,62 лв. на 2210,43 лв., ведно с прилежащите лихви за посрочие.

В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението на АСП в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли изцяло жалбата на [фирма] против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът - [фирма] не изразява становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:

Делото е във фаза на втора касация. С решение № 11432 от 27.10.2016 г. по адм. д. № 14761/2014 г. ВАС, І отделение, е отменил решение № 2045/03.10.2014 г., постановено по адм. дело № 3642/2013 г. по описа на Пловдивския административен съд в частите, в които е отхвърлена жалбата на [фирма] – гр. [населено място] срещу РА № 161301702/06.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 1135/29.10.2013 г. на директора на Д „ОДОП” – Пловдив при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС на основание чл. 86 ЗДДС в размер на 12 802,68 лв. и лихви – 6 492,70 лв. и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ, както следва: за 2008 г. в размер на 191,37 лв. и лихви – 86,07 лв.; за 2009 г. в размер на 1 574,22 лв. и лихви – 529,98 лв.; за 2010 г. в размер на 3 594,08 лв. и лихви – 715,99 лв. и за 2011 г. в размер на 3 718,62 лв. и лихви – 478,07 лв. и за ДОО, ДЗПО и ЗО за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г.; както и в частта, в която е отменен РА досежно ДОО, ДЗПО и ЗО за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. и е върнал делото в посочените по-горе части за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - гр. П.. ВАС е оставил в сила решението на АСП по отношение на установените с РА задължения за ЗОВ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и до 15.02.2011 г.

Предмет на спора при новото разглеждане на делото пред Пловдивския административен съд е РА, в частта относно установените на [фирма] публични задължения за ДДС в размер на 12 802,68 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 6 492,70 лв., както и за задължения по ЗДДФЛ за 2008 г., в размер на 191,37 лв., за 2009 г. в размер на 1574,22 лв., за 2010 г. в размер на 3 594,08 лв. и за 2011 г. в размер на 3718,62 лв., за ДОО, ДЗПО и З0 за периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г.

С оспореното пред настоящата инстанция решение административният съд е отменил процесния РА в частта относно допълнително установените публични задължения на В. Й. С. с [фирма] за ДДС в размер на 4345,48 лв. за м.12.2007 г., в размер на 59,99 лв. за м.12.2010 г. и в размер на 228,22 лв. за м.12.2011г., като е изменил РА относно следните задължения, а именно: - намалил е задължението по ЗДДС за м.12.2008 г. от 5509,91 лв. на 4,87 лв. и за м. 12.2009 г. - от 2276,86 лв. на 64 лв.; намалил е задължението по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2008 г. от 191,37 лв. на 4,18лв.; за 2009 г. - от 1574,22 лв. на 955,45 лв; за 2010 г. - от 3594,08лв. на 2210,43 лв. и за 2011 г. - от 3718,62лв. на 2210,43лв., ведно с прилежащите лихви за просрочие.

Решението в частта, в която съдът е намалил допълнително установените задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО за самоосигуряващо се лице за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г., съответно на 2257,47 лв., 829,60 лв. и 1327,63 лв. не е оспорено от директора на дирекция „ОДОП” – Пловдив и е влязло в сила.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но е частично незаконосъобразен.

Относно констатациите по ЗДДФЛ, приходната администрация е извършила ревизия по реда на чл.122, ал.1 от ДОПК, като е приела, че са налице данни за укрити приходи - обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, както и, че е налице несъответствие между декларирани и /или получени приходи и финансовото състояние, обстоятелство по т.7 от чл.122, ал.1 ДОПК – предвид установен недостиг на парични средства за 2009 г. в размер на 20 243,44 лв., за 2010 г. – в размер на 40 937,91 лв. и за 2011 г. в размер на 42 126,02 лв. Обстоятелството по т.2 на чл.122 е съотнесено към констатациите по ЗДДС, доколкото извод за укрити доходи е изведен въз основа установеностите за неотчетени продажби по 124 броя фактури.

Относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДЛФЛ за периода 2009 г. – 2011 г. съдът е изменил РА, тъй като е констатирал, че данъчна основа е формирана на база приходи и разходи реализирани само за част от месеците през една данъчна година, вместо за цялата календарна година. Кредитирайки допълнителното заключение на ССЕ – първи вариант, в който на годишна база и без да се включват сумите по възраженията на жалбоподателя, които са недоказани относно сумите от 18 500 лв., - 20 000 щ. д., 3000 лв., 1000 лв., решаващият съд е установил следното: за 2009 г. превишението на разходите над приходите е в размер на 12 911,50 лв., като след приспадане на дължимите осигурителни вноски, както е сторила и приходната администрация, данъчната основа е определена на 9554,46 лв., а съответно дължимия данък е 955,45 лв.; За 2010 г. превишението на разходите над приходите е 21 984,20 лв. След приспадане на дължимите осигуровки, данъчната основа е 16 708 лв., а дължимият данък – 1670 лв.; за 2011 г. Недостигът е 26 518,50 лв. От тук, данъчната основа след приспадане от облагаемия доход на ЗОВ общо в размер на 4414,17лв., а не неправилно посочената от вещото лице сума от 4891,68лв., е в размер на 21 104,33 лв., а дължимият данък 2210,43 лв., съответно прилежащите лихви - 287 лв.

Относно установените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и по ЗДДС:

Приходната администрация е приела, че за всички ревизирани години задълженото лице от дейността си като ЕТ дължи и допълнително данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, тъй като са установени неотчетени приходи от продажба на стоки, респ., че има осъществени доставки, по които е получател и за извършените покупки не е внесен дължимия ДДС. Според РЛ спорните фактури не са подписани от него и съответно доставки няма, няма и неотчетени приходи от продажба на стоки. В изпълнение на указанията дадени в отменителното решение на ВАС, съдът е обсъдил приетото при първото разглеждане на делото пред АСП заключение на СГЕ. Според в. л. С. действително част от фактурите, на база на които са направени констатациите при ревизията, не са подписани от ревизирания В. С. или от работещи негови служители, а именно фактурите описани в заключението на лист 1241-1244 от делото. Предвид тези констатации на експерта, съдът е приел, че по отношение на фактурите, които не са подписани от ревизираното лице или негов служител и в този смисъл няма ясно изразена и несъмнено установена воля за получаване на съответните стоки, няма достатъчно събрани доказателства за установяване факта на получаването на стоките, не е доказано фактическото разпореждане с тях, не е доказан транспорта, поради което не са налице реално осъществени доставки. За фактурите, за които по несъмнен начин е установено, че са подписани от жалбоподателя, като получател по тях, респ. от негови служители, независимо от липсата на други доказателства, съдът е приел, че обективират доставки, тъй като е несъмнено установена волята на получателя за сключване на съответната сделка и получаването на стоките. Предвид гореизложеното решаващият съд е възприел изводите на основната ССЕ относно размера на задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и за допълнително установения ДДС, а именно на база само на фактурите, които са подписани, дължимият ДДС за 2008 г. е определен на 4,87 лв., а за 2009 г. - 64 лв. Съответно по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ допълнително установените задължения са в размер на 4,18 лв. за 2008 г. За 2009 г. според заключението на лист 1262 от делото, няма допълнителни задължения за довнасяне на данък по чл. 48,ал.2 от ЗДДФЛ.

С оглед на това, в частта на констатациите по ЗДДС оспорваният акт е отменен изцяло за задълженията, установени за данъчни периоди м.12.2007 г., м. 12.2010 г. и м. 12.2011 г. и е изменен в частта на установените задължения за м.12.2008 г. и м.12.2009 г. като същите са намалени съответно от 5509,91 лв. на 4,87 лв. и от 2276,86 лв. на 64 лв.,ведно със съответните прилежащи лихви за забава.

В частта на констатациите по ЗДДФЛ съответно установените за 2008 г. задължения в размер на 191,37 лв. са намалени на 4,18 лв., за 2009 г. задълженията по ЗДДФЛ от 1574,22 лв. са намалени на 955,45 лв., за 2010 г. задълженията от 3594,08 лв. са намалени на 1 670 лв., а за 2011 г. задълженията от 3718,62 лв. са намалени на 2210,43 лв.

Решението в оспорената част е валидно, допустимо и правилно. Касаторът счита, че неправилно съдът е изменил РА относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ приемайки, че данъчната основа не е определена от органа по приходите на годишна база и позовавайки се на заключението на допълнителната ССЕ – вариант 1. Според касатора видно от РД /стр. 14/ ревизиращите са изготвили паричен поток на В. С. по години като не ставало ясно защо съдът е игнорирал този безспорен факт и е приел аналогичния вариант на ССЕ. Възражението е неоснователно.

Разпоредбата на чл. 17 от ЗДДФЛ сочи, че данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна. При това положение, за да е налице основа за облагане по смисъла на чл. 123 от ДОПК, установеното превишение на разходите над приходите следва да е на годишна база. При формиране на баланса на разполагаемите парични средства, органите по приходите трябва да установят общия размер на всички получените суми, които са на разположение, съответно общия размер на всички разходвани за годината суми и спрямо тези общи размери да се извърши съпоставка дали получените и разполагаеми суми превишават разходите или обратното. В конкретния случай обаче основата за облагане с данък върху доходите е определена като сбор от моментни салда включващи конкретни месеци, но не и на годишна база. Прави впечатление, че за 2010 г. като начално салдо към 01.01.2010 г. е определена сума от 6010 лв. независимо че за 2009 г. според РА е установен недостиг на парични средства – 20 243,44 лв. За 2011 г. отново при използвания подход от органа по приходите е установен крайно положително салдо – 21 297,24 лв. и превишение на разходите над приходите в размер на 42 126,02 лв. / стр. 19 от РД/, което ясно показва, че недостигът на парични средства не е определен на годишна база.

Предвид гореизложено, правилно съдът е приел, че ДО за процесните периоди не е определена на годишна база, поради което правилно е преизчислил същата възприемайки допълнителното заключение на ССЕ и съответно е редуцирал задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2009 г. -2011 г.

Неоснователна е жалбата и по отношение на отменената, съответно изменената част от РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ЗДДС. Касаторът оспорва изводите на съда, че след като не е доказано получаването на стоките, предмет на процесните неподписани фактури, то същите са издадени без основание, а липсата на доказателства за реално получените доставки от жалбоподателя изключвало последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки.

В жалбата се твърди, че наличието на предпоставките по чл.122 ап.1 ДОПК е подкрепено от събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а именно: установени са първичните счетоводни документи, които обективират конкретни стопански операции, страна, по които е ЕТ; установено е тяхното редовно отразяване в счетоводствата на преките доставчици; предприети са необходимите насрещни проверки в хода, на които е установено, че основните преки доставчици са издавали фактури с получател - жалбоподателя, които фактури са включени в Дн Пр, СД за съответните периоди и счетоводните им регистри. Установено е също, че тези фактури не са отразени в счетоводството на РЛ, а към момента на издаване на процесните фактури всеки един от така проверените доставчици разполага със съответните количества стоково-материални ценности. Възраженията са неоснователни.

Основният спор между страните по делото е дали са доставени стоките по процесните фактури, които според СГЕ не са подписани от В. С. или неговите служители и съответно не са били осчетоводени от едноличния търговец. В конкретния случай правилно съдът е приел, че не е доказан факта на доставяне на стоките, предмет на фактурите, описани в заключението на лист 1241-1244 от делото.

Както константно се приема в съдебната практика наличието на фактура не е достатъчно да установи реалното осъществяване на доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС.Рнтният факт, който подлежи на установяване е прехвърлянето на право на собственост върху фактурираните стоки в полза на ревизираното лице и въз основа на него да са реализирани и укрити приходи от продажби на същите стоки. Съобразно процесуалните правила за разпределяне на доказателствената тежест органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства - в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА. За да се обоснове правилно ли е прилагането на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин реално осъществяване на спорните доставки, а именно приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране, заприхождаване, заплащане, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които данъчните органи приемат, че са получени от ревизирания едноличен търговец, като в тежест на органите по приходите е да установят това обстоятелство с надлежни доказателства, каквито в случая не са събрани.

Представените писмени доказателства и обяснения от страна на доставчиците на ревизираното лице очевидно не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени процесните стоки. Правилно е приел първоинстанционният съд, че тези обстоятелства наред с липсата на приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи получаването на фактурираните стоки, липсата на каквито и да е други първични счетоводни документи, доказващи предаването и получаването на стоките, транспортирането им до търговския обект и др. подобни, налагат несъмнения извод за липса на действително извършени доставки. При същия доказателствен стандарт, както когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит, в случая следва да се докажат констатациите в РА. Намерените при доставчиците счетоводни отразявания на издадените фактури не са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които стоки лицето е реализирало, респ. получило облагаеми приходи. Тези изводи не могат да почиват на предположения, че се касае за трайни търговски взаимоотношения, както твърди касаторът, които се развиват по аналогичен начин - при липса на съставена търговска и счетоводна документация.

По изложените съображения правилно ревизионният акт е бил отменен, съответно изменен в горепосочените части. Решението в оспорената част не страда от пороците релевирани с касационната жалба, поради което същото следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора в полза на касатора не се дължат разноски за настоящото производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 527 от 03.04.2017 г. постановено по адм. дело № 2543/2016 г. на Административен съд – Пловдив в обжалваната част.

Решението е окончателно.