Производството е по реда на чл. 208 и сл.АПК,образувано по касационна жалба на директора на Агенция „Митници“, чрез юрк.К. и Е. срещу решение №3775/06.06.2017г. по адм. дело №74/2017г. на Административен съд София – град.В касациионната жалба се поддържат оплаквания за недопустимост и неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 2 и 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението със законните последици.

О. [], чрез процесуалният си представител адв. К.,излага становище за неоснователност на жалбата и законосъобразност на решението и моли за оставянето му в сила.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и обоснованост и правилност на обжалваното решение и предлага да се потвърди изцяло.

Върховният административен съд, второ отделение намира касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна за процесуално допустима, а разгледана по същество - неоснователна.

С обжалваното решение, по жалба на [фирма] е отменено мълчаливото потвърждаване от директора на Агенция „Митници“ на мълчаливия отказ на началника на М. С по искане за възстановяване на акциз с вх.№ 32-209767/27,07,2016г. за периода 01.05.2014г. до 31.12.2015г. в размер на 3026870,56лв, ведно с дължимите лихви, отменен е и мълчаливия отказ по искането и административната преписка е върната на началника на М. С, за произнасяне по искането за възстановяване на акциза вх. № 32-209767/27.07.2016 г. съгласно задължителните указанията на съда, залегнали в мотивите на съдебното решение. За да постанови този резултат, административният съдът е приел, че е налице твърдяното мълчаливо потвърждаване на предходно настъпил мълчалив отказ и съдебното производство е образувано по процесуално допустимо оспорване. Изложени са подробни мотиви от фактическа страна, като е прието, че искането за възстановяване/прихващане на процесния акциз на основание чл.27 ал.1 ЗАДС до началника на М. С е подадено надлежно на 27.07.2016г.,срокът за произнасяне по него по чл.24 ал.3 ЗАДС е изтекъл на 26.08.2016г.,като междувременно /на 23.08.2016г./ адм. орган е изискал уточняване на искането и доп документи, които указания са изпълнени от заявителя, но в срока по чл.27 ал.4 ЗАДС,но не е постановен изричен акт от началника на М. С с срок, което сочи на формиран мълчалив отказ по същество на искането. Отказа е обжалван пред директора на Агенция „Митници“ на 21.10.2016г., като преписката е постъпила в Агенция „Митници“ на 03.11.2016г. С писмен отговор от 02.12.2016г.,в отговор на писмо от 23.11.2016г. на директора на А. М е уточнен подателя на жалбата /подписана със запетая/, До изтичане на 45-дневният срок за произнасяне, а именно:18.12.2016г. не е постановен изричен акт на директора на А.М.П тази фактическа обстановка е изведен правният извод, че подаденото до съда оспорване на 23.12.2016г. е в срок, съобразно приложимата редакция на чл.27 ал.2 ЗАДС, действаща до 31.12.2016г. и във връзка с ТР№ 7/11.12.2008г. на ВАС по тълк. дело № 3/2008г. и чл.156 ал.6 от ДОПК. Взето е предвид и обстоятелството, че след депозиране на жалбата е налице произнасяне от директора на Агенция „Митници“ с решение № Р-678/29.12.2016г., но не по същество – жалбата е оставена без разглеждане, поради липса на правен интерес и тъй като срокът за произнасяне по искането за възстановяване на акциз, поради възложеното ревизионно производство, не е изтекъл. Съобразено е и обстоятелството, че това решение е оспорено в самостоятелно съдебно производство, присъединено към това адм. дело №74/2017г. Прието е, че след формираното мълчаливо потвърждаване на акта /мълчалив отказ на началника на М. С / от директора на Агенция „Митници“ при надлежно подадената жалба /от 23.12.2016г./ е допустимо единствено произнасяне по същество по искането за възстановяване на акциза, поради което последвалото решение на директора на Агенция „Митници“,с което е иззел компетентността на началника на М. С /чл.10 ал.1 АПК във вр. чл.27 ал.2 т.5 от АПК/ и се е произнесъл по допустимостта на искането за възстановяване на акциза не влиае върху допустимостта на вече образуваното съдебно производство, т.к. няма произнасяне по същество и решението не подлежи на самостоятелно обжалване по аргумент от чл.156 ал.6 от ДОПК.

По същество са изложени подробни мотиви за недължимост на процесния размер на акциза по чл. 24, ал. 2, т. 3 от ЗАДС, тъй като вложеният от дружеството енергиен продукт /въглища/ представлява освободен от облагане енергиен продукт, тъй като е използван за производство на електрическа енергия от [фирма], разполагащо с надлежно Удостоверение за освободен от акциз краен потребител /УОАКП/ по чл.24а, ал.1 ЗАДС,т. е. за Дружеството не е налице задължение за заплащане на акциза. След подробен анализ на приетите без оспорване по делото заключенията на съдебно-техническата експертиза /СТЕ/ и съдебно –счетоводна експертиза /ССчЕ/, административният съд е приел, че процесния енергиен продукт е използван от [фирма] в технологичен процес за комбинирано производство на ел. енергия, при което от парата получена вследствие изгаряне на въглищата първо се произвежда ел. енергия, а впоследствие част от нея се използва за производство на топлоенергия. Този процес е единен и неделим, в който не може да бъде извършено условно разделяне на използвания енергиен продукт - такъв за производство на ел. енергия и такъв за производство на топлинна енергия. Енергийният продукт участва едновременно в комбинираното производство на ел. енергия и на топлинна енергия, без възможност за проследяване и измерване количеството от него, вложено за получаване на двата вида енергия в този единен и неделим технологичен процес. В тази връзка от правна страна, административният съд е приел, че в ЗАДС, за процесния период липсва уредба за такова разделяне на горивата, използвани за производство на двата вида енегрия по комбиниран метод. Такава уредба е въведена с разпоредбата на чл.28, ал.2 ЗАДС /в сила от 01.01.2016г./, която обаче действа занапред като материалноправна норма, т. е.неприложима е по процесното искане за възстановяване на акциза за периода 01.05.2014г. до 31.12.2015г. Поради това и при безспорно установеното обстоятелство, че въглищата са пряко използвани за производство на ел. енегрия, а не на топлинна енергия, претендирания акциз от дружеството е дължим, като по размера не се спори. Подробно мотивиран е и извода на съда за наличие на изискуемото УОАКП за целия визиран в искането период и за това, че не е установено [фирма] да е използвала въглищата за цели, различни от посочените в УОАКП, поради което не е налице основанието по чл.20, ал.2, т.19 ЗАДС.

Така постановеното решение е допустимо, правилно, обосновано и законосъобразно.

Решението е постановено в производство, образувано по жалба срещу непроизнасянето /мълчаливо потвърждаване/ на директора на Агенция „Митници“ по жалба на [фирма] срещу мълчалив отказ на началника на С. М по искането за възстановяване на акциз, заявено надлежно на 27.07.2016г. по реда на чл.27 ЗАДС /приложима редакция, преди изм. ДВ,бр.97/2016г./,като в срока по ал.3 не е постановен изричен акт, т.е. формиран е мълчалив отказ, оспорен надлежно и в срок пред директора на Агенция „Митници“ по реда на ал.4 на същата разпоредба.Така визираната редакция на ал.4,чл.27 ЗАДС обвързва настъпването на мълчаливо потвърждаване с непроизнасянето в 45-дневен срок и то от „датата на получаване на жалбата“,без да са визирани процесуални или друг вид изключения за отлагане на 45-дневния срок.Предвид това решаващият правен извод на административният съд за допустимост на оспорването и приложимост на ТР№ 7/11.12.2008г. по тълк. дело № 3/2008г. на Върховен административен съд във връзка с чл.156 ал.6 от ДОПК по отношение на последващо постановеното от директора на Агенция „Митници“ решение е правилен.

По същество решението е постановено при напълно изяснена фактическа обстановка и правилно приложение на материано-правните норми.Приетите за установени фактически констатации се подкрепят от доказателствата по делото и заключенията на неоспорените съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Безспорно е установено, че [фирма] е освободен от акциз краен потребител, регистриран по реда на чл. 57а, ал. 1,т. 3 от ЗАДС и разполага с надлежно, действашо за процесния период Удостоверение за освободен от акциз краен потребител, т.е. има право да получава енергийни продукти - въглища, за използване за освободени от акциз цели – в случая при производството на електрическа енергия. Безспорно е също, че се касае за топлоелектрическа централа за комбинирано производство на електрическа и топлинна енергия, с основна дейност на дружеството - производство на електрическа и топлинна енергия по комбиниран метод с основна суровина въглища. Съдебно-техническата експертиза детайлно разглежда технологичния процес на работа на централата и механизма на работа, като установява, че основното гориво – въглища участва едновременно в процеса на комбинирано производство на електрическа и топлоенергия, като няма инсталирани съоръжения за разделно производство само на едната или другата енергия. Процесът е единен и неделим и се осъществява чрез изгаряне на въглища, при който от получената пара пряко се произвежда ел. енергия, а впоследствие част от парата се използва за производство на топлинна енергия. Експерта е категоричен, че при комбинирано производство, каквото е процесното, е невъзможно да се извърши прецизно разделяне, измерване и остойностяване на количествата горива, необходими за добива на двата вида енергия, като енергийният продукт участва едновременно в технологичния процес за добива им. Методът за разделяне е условен, тъй като липсва технически способ за измерване на разходите, свързани с производството на двата различни продукта. В тази връзка се явява обоснован и правилен решаващият извод на съда от фактическа страна, а именно, че през процесния период цялото количество енергиен продукт - въглища, е вложено в производство на електрическа енергия, като не е установено част от същото да е използвано директно и единствено за добиване на топлинна енергия. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза се установява, че през посочения период в счетоводните регистри на дружеството няма данни за отделно осчетоводяване на разходите за производство на електрическа и топлинна енергия, което е в съответствие с приложимия стандарт - МСС 2, съгласно който производственият процес може да даде като резултат едновременно производство на повече от един продукт. Отчитането им е ставало въз основа на методика за разпределяне на разходите, тъй като особеностите на комбинирания производствен процес не дават възможност да се разграничат технически точно разходите за производството на двата продукта.

Предвид изложеното, се явява правилен решаващият правен извод на съда, че [фирма] е доказало предпоставките на чл. 24, ал. 2, т. 3,във вр. с чл. 24а, ал. 1 от ЗАДС за освобождаване от облагане с акциз за количествата въглища, използвани условно за производство на топлинна енергия, тъй като такава не е произвеждана пряко, а при комбиниран метод с цел произвеждане на ел. енергия. Законосъобразен е и извода, че за процесния период 01.05.2014г. до 31.12.2015г. липсва изрична законова уредба относно начина на определяне на реално проследимо и измеримо количество енергиен продукт, използван за получаването на двата вида продукти - електрическа енергия и топлинна енергия, които се произвеждат в общ и неделим технологичен процес. За периода, за който се претендира възстановяване на недължимо платен акциз, в специалния закон /ЗАДС/ няма норма, която да предвижда критерии за пропорционално разделяне на горивата, използвани за производство на електрическа енергия и на топлинна енергия в условията на комбинирано производство. Такава законова разпоредба /чл. 28, ал. 2 ЗАДС/ е приета в по-късен момент /ДВ, бр. 92 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г./, и се явява неприложима в случая, тъй като нормата е с материалноправен характер и има действие занапред, т. е. не е приложима спрямо възникналите преди влизането й в сила правоотношения.

Обосновани са изводите на административният съд по отношение недоказаност на налично основание за приложение на чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, тъй като няма доказателства за потреблението на енергийни продукти от [фирма] в качеството му на освободен от акциз краен потребител да е за цели, различни от посочените в удостоверението. Претендирания размер на акциза е дължим, установен по размер, поради което подлежи на възстановяване на основание чл. 27, ал. 1 от ЗАДС, в който смисъл са и дадените задължителни указания в обжалваното решение до началника на Столична митница, които следва да се съобразят при новото произнасяне, разпоредено от съда като последица от отмяната на мълчаливото потвърждаване на мълчаливия отказ .Изпращането на преписката на компетентния орган за постановяване на изричен акт - решение, е съобразено с изискването на чл. 173, ал. 2 АПК, като се явяват правилни и правните изводи по приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, относно дължимата лихва.

Неоснователен е доводът по касационната жалба досежно недължимост на процесния акциз, поради това, че платения от дружеството акциз е получен от него, като заплатен от крайните потребители и не се дължи повторното му плащане от бюджета. Касае се за различни основания на дължимост и заплащане на акциза, като заплатения такъв от крайния потребител не влиае по никакъв начин върху материалното субективно право по чл.27, ал.1 ЗАДС на [фирма] да претендира възстановяването на недължимо платения акциз, на което съответства задължение на органа за възстановяване /прихващане/, без оглед на получената от [фирма] сума /цена/ от потребителите. В тази връзка следва да се вземе предвид и обстоятелството, че цената на продавана топлинна енергия не е по волята на дружеството, а е регулирана и се определя от КЕВР.

Неоснователни са възраженията по касационната жалба по установената по делото фактическа обстановка, тъй като двете експертизи са приети без оспорване и обсъдени в обжалваното решение във връзка с всички събрани в производството доказателства и приложените такива по административната преписка.

Правилни са и изводите от правна страна, залегнали в решението по отношение тълкуването на чл.15/1/г/ от Директива 2003/96/ЕО във връзка с визираните норми от националното законодателство и тези за неотносимост на Работен документ №CED 816 /25,26.06.2013г. на Комитета по акцизите, като е коректно посочена и съдебната практика на ВАС.

Предвид изложеното обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение №3775/06.06.2017г. по адм. дело №74/2017г. на Административен съд София – град. Решението е окончателно.