Производството е по чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационнa жалбa на Г.Т с ЕТ „Ж.– Г.Т“, гр. С., подадена чрез адв. Д.Р, против Решение № 1715 от 10.12.2020 г., постановено по адм. д. № 2491/2019 г. по описа на Административен съд-Бургас, с което е изменен и потвърден Ревизионен акт № Р-02000215010983-091-001/16.01.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 65/30.03.2017г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Б., с който на лицето са определени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2011 г.-31.12.2014 г.; данък върху доходите на ФЛ – свободни професии, граждански договори и др. за периода 01.01.2011г. – 31.12.2014г., вноски за ДОО – самоосигуряващи се за периода 01.08.2011г. – 30.11.2015г. и вноски за здравно осигуряване – за самоосигуряващи се за периода – 01.01.2010г. – 31.12.2014г. и за ДЗПО за универсален пенсионен фонд за периода – 01.08.2011г. – 30.11.2015г.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основния по чл. 209, т. 3 АПК. Според касаторът фактическите изводи относно размера на началното парично салдо към 01.01.2011 г. са необосновани, като съдът неправилно е тълкувал дадените му от ВАС указания. Сочи и че съдът не е обсъдил събраните при новото разглеждане на делото доказателства, а мотивите му са противоречиви. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на разноски.
Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище по жалбата.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество за основателна. Делото е във втора фаза на касация.
Предмет на разглеждане пред административният съд е била законосъобразността на Ревизионен акт № Р-02000215010983-091-001/16.01.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 65/30.03.2017г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Б., с който на Г.Т с ЕТ „Ж.– Г.Т“, гр. С. са определени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 876,58 лв., ведно с лихви за забава в размер на 371, 25 лв; данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода 2011 г. до 2014 г. общо в размер на 84 370 лв. ведно с лихви за забава в размер на 25 891,15 лв.; задължения за ДОО за самоосигуряващи се за периода м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 16 343,96 лв. с лихви за забава в размер на 5 527,01 лв., както и ЗО за самоосигуряващи се за периода от м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 7 115,20 лв., ведно с лихви за забава в размер на 2 384,74 лв.
С Решение № 13337/08.10.2019 г. по адм. дело № 5073/2019 г. на ВАС, е отменен първоначално постановения съдебен акт Решение № 99/23.01.2019г. по адм. дело № 1015/2017г. на Административен съд Бургас, с който оспорения РА е отменен и делото е върнато за ново разглеждане, с дадени конкретни указания. При новото разглеждане на делото, с оспореното съдебно решение, съдът е изменил РА в частта, в която е определено задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ и в частта за определените задължения за данък върху доходите на физически лица за 2011, 2012 г., 2013 г. и 2014 г. и е отхвърлил жалбата в останалата част.
За да постанови този резултат съдът е установил, че данъчната основа за облагане на доходите на физическото лице и на доходите от дейността му като ЕТ за ревизираните периоди е определена по реда на чл.122-124а от ДОПК, тъй като съгласно констатациите на приходните органи са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, както и непредставянето на първични документи и счетоводни регистри относно дейността на ЕТ „Ж.– Г.Т“ е прието като обстоятелство по смисъла на чл.122, ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК. Съдът е приел за доказани всички релевирани от приходните органи основания за провеждане на ревизията по особения ред. За този извод е посочил за безспорно доказана липсата на всякаква отчетност на ЕТ за ревизирания период, което се потвърждава и от обясненията на лицето, че не разполага с първични счетоводни документи относно дейността на ЕТ „Ж. – Г.Т.
В частта на установените в хипотезата на чл.122, т. 2 и т. 7 ДОПК задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, съдът е установил, че недостигът на средства на лицето произтича основно от извършените от него разходи по изграждането на атракционния парк „Замъка“, включени в разходната част на паричния поток и заедно с началното салдо, формират основния спорен момент между страните. Установил е, че съгласно твърденията на лицето работите по обекта са били изпълнени в голямата си част в предходни на ревизирания периоди и са финансирани с лични средства на собственика на ЕТ, обясняващо отсъствието на счетоводна документация. За установяване себестойността на строежа в ревизионното производство е проведена техническа експертиза, която не е възприета от съда при формиране на крайните изводи за размера на разходите по строителството на атракциона, с мотив, че експертът е дал заключение за себестойността на извършеното строителство до края на 2014 г., без да се отчитат отделните периоди на изграждане на различните обекти, както и да се съобразява кои обекти кога и до какъв вид са били строени, поради което е приел, че изготвената в ревизията оценка дава само един обобщен поглед върху цялото строителството към края на 2014г. Съдът е кредитирал назначената по делото съдебно-техническа експертиза, която е определила себестойността на процесния обект в размер на 1 012 413 лв. за дейностите изпълнени до 31.12.2010 г. и в размер на 27 220 лв. за дейностите изпълнени в периода 31.12.2011 г.-31.12.2014 г., като съдът е съобразил констатациите за втория период. Именно тези суми е включил в разходната част на паричния поток.
Относно началното салдо за 2011 г. съдът не е възприел сумата от 1 967 447,30 лв., установена като разполагаема и налична към 31.12.2010 г., съобразно констатациите на предходно издаден спрямо същото лице РА № 021101848/22.02.2012 г., като се е мотивирал, че при новото разглеждане на делото е обвързан от становището на касационната инстанция, според което фактическите констатации в предходен, влязъл в сила РА, нямат обвързваща доказателствена сила за органите по приходите и за съда в последващо ревизионно производство за други данъчни периоди. Същевременно като израз на непоследователност в практиката на ревизиращите, съдът е констатирал, че при издаване на цитирания РА, приходните органи са зачели крайното салдо към 31.12.2008 г., установено с предходен влязъл в сила РА № 021000106/15.04.2010 г., което крайно салдо са възприели за начално такова при изготвяне на паричния поток на лицето при последващо проведената ревизия приключила с РА № 021101848/22.02.2012 г. Като не е възприел констатациите от предходните РА, съдът е коментирал възможността ревизираното лице да е получило от В.И под формата на два заема и да разполага със средства в претендирания размер, като е приел, че ангажираните документи и разпитаните свидетели не доказват това обстоятелство. Поради липса на документация за произхода на парите и само въз основа на свидетелските показания, съдът е приел за недоказано заемодателят В.И да е имал сочените парични суми, предоставени на ревизираното лице по договор за паричен заем от 27.10.2007 г. в размер на 1 275 000 щатски долара и по договор от 30.12.2007г. в размер на 2 635 000 щатски долара. Относно предаването им в заем е посочил, че представените договори за заем са частни документи, без достоверна дата и не може със сигурност да се твърди, че са били налични към посочената в тях дата на сключване, липсват надеждни доказателства за предаването на сумите, като разписки или други документи, а и съобразно твърденията на ревизирания, че сумите по двата заема е предоставил през 2007 г. на трето лице за покупката на имот – летище, като впоследствие нито му е била върната сумата, нито е придобил летището, съдът е приел, че няма основание да се счита, че към началото на 2011г. е разполагал със сумата по дадените му парични заеми. При тези констатации съдът е приел за обосновано приетата като начално салдо сума в размер на 5 000 лв.
Съдът е изготвил паричен поток за всяка от ревизираните години, при съобразяване с изложените по-горе изводи относно разходите за строителство и началното салдо за ревизирания период и като е посочил изрично, че при изготвянето на потока за безспорни се приемат всички други стойности при постъпленията и при разходната част. Въз основа на изготвения паричен поток съдът е преизчислил дължимите суми за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за всяка процесна година, като е изменил РА съответно.
В частта на установените задължения за годишен данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ на ЕТ съдът е установил, че съгласно констатациите в РД, атракционният парк - обект Замък „Влюбен във вятъра“, е собственост на ЕТ „Ж. – Г.Т, поради което е приел за правилен извода на приходните органи, че доходите от неговия наем следва да бъдат декларирани като приходи, свързани с дейността на търговеца, а не като доходи от наем на недвижимо имущество, получени от физическото лице, така както са декларирани от него. С оглед така приетото съдът е счел за правилен подхода на ревизиращите за увеличение на финансовия резултат за 2011 г. и 2012 г. със стойността на наема, установена от експертизата, но е констатирал, че в РА, за 2011 г., необосновано е посочена сума, различна от определената от експертизата, поради което съдът е изменил РА в тази част и е потвърдил определените задължения във връзка с получения наем за следващите години.
Въз основа на получена от ответната страна справка за задълженията за ДОО, дължими отделно за ЕТ и физическото лице за всяка от ревизираните години 2011 г. – 2014 г., съдът е направил подробен анализ на доходите подлежащи на облагане и като е достигнал до идентичен резултат с установения по РА, е приел, че вноските са правилно определени по основание и размер, поради което е потвърдил като законосъобразен РА в тази част.
До същия извод е достигнал и относно установените за ревизирания период задължения за вноски за ЗО, дължими за дейността като ЕТ, както и за физическото лице, за което аналогично на задълженията за ДОО счетеният за доход на физическото лице от стопанска дейност недостиг на парични средства е послужил като основание за допълнително определяне на задължение за ЗО. Съдът е приел, че няма основание за коригиране на установените задължения за ЗО.
По горните мотиви съдът е изменил РА в частта относно определеното задължение за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г.; в частта относно определеното задължение за данък върху доходите на физическите лица за 2011г., за 2012г., за 2013г. и за 2014г. В останалата част относно задълженията за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за 2012г., както и относно задълженията за вноските за фондовете на държавното обществено осигуряване и здравно осигуряване, е отхвърлил жалбата като неоснователна. Постановеното решение е неправилно.
Спорът между страните е по фактите - относно размера на началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2011 г., съответно налице ли са предпоставките на чл. 122, т. 2 и, т 7 ДОПК, както твърдят приходните органи и има ли основание ревизията да бъде проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. В разходната част на паричния поток страните спорят за размера на разходите за изграждането на обект Замък „Влюбен във вятъра“. Размерът на останалите постъпления и разходи на ревизираното лице за процесните периоди, установени в ревизионния акт не са спорни, както правилно е приел първоинстанционният съд.
По първия спорен въпрос, основателно касаторът сочи, че дадените указания неправилно са интерпретирани от съда. В отменителното решение на ВАС са дадени указания съдът да изясни конкретни релевантни за началното салдо за 2011 г. факти и обстоятелства като събере нужните доказателства и формира изводи за размера на началното салдо на паричния поток на Тумпалов към 01.01.2011 г., да анализира приходната и разходна част на съставените парични потоци за ревизираните периоди и да прецени налице ли е недостиг на годишна база на разходваните над получените средства, да определи размерите на крайните салда на годишна база, да направи заключение за наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал.1, т. 2 и т. 7 ДОПК и предпоставките за формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Неправилно съдът е възприел като предварително решен от ВАС въпросът за началното салдо на ревизираното лице и е приел, че е обвързан от решението на касационната инстанция в крайния извод.
Касационната инстанция е посочила, че фактическите установявания в предходен РА нямат задължителна сила, поради което не следва приходните органи или съдът да се позовават безкритично на тях, а следва отново да бъдат изследвани установените с предходните РА факти и обстоятелства и да бъдат събрани допълнителни доказателства, от които при повторното разглеждане на настоящия спор съдът да направи самостоятелен извод за размера на началното салдо. С оглед така дадените указания и събраните допълнителни доказателства, настоящият съдебен състав намира за доказана претендираната от ревизираното лице сума в размер на 1 967 447,30 лв. като началното салдо към 01.01.2011 г. Неправилно съдът не е ценил представените два договора за паричен заем от 27.10.2007г. за сумата от 1 275 000 щатски долара и от 30.12.2007г. за сумата от 2 635 000 щатски долара с мотив, че същите са частни документи и нямат достоверна дата. От наличните по делото доказателства /л.345, т.2/се установява, че същите договори са представени от ревизираното лице на приходните органи с писмо вх. № 94-00-461/15.04.2010 г., в отговор на искане с основание чл. 37, ал. 2 и 3 ДОПК. Същите документи са цитирани и приложени към писмо /л. 949, т.3/, изпратено на 06.04.2010 г. от ОД на МВР – гр. Б. до Директора на ТД на НАП гр. Б., с искане за извършване на проверка за произхода на заетите средства. Последните констатации опровергават допуснатата от съда възможност договорите за заем да са създадени за целите на настоящето производство. Въпросът дали заемодателят В.И е разполагал със средства за предоставяне на паричните суми на Г.Т е бил изследван подробно от съдебно-икономическата експертиза при първото разглеждане на делото, като експертът е достигнал до заключение, че през 2007 г. когато са сключени договорите за паричен заем, лицето В.И е разполагал с парични средства значително надхвърлящи предоставените заеми на Г.Т.П с установеното от експертизата са и показанията на В.И при разпита му като свидетел. Доказателство, че парите действително са предадени от В.И на Г.Т са освен двустранно подписаните разписки към всеки от двата договора, скрепени и с подпис на свидетел, още и обстоятелството, че заемодателят е декларирал с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2009 г. № 2212006404/31.05.2010 г. непогасен към 31.12.2009 г. заем в размер на 6 211 398,48 лв., предоставен на Г.Т.К сочи и съдът, непоследователен е подходът на приходните органи относно спорните суми, доколкото не се приема, че същите действително са получени от ревизираното лице, съответно, че същото е разполагало с тях, поради което не участват в приходната част на паричния поток, но същевременно се приема за безспорно, че ревизираното лице е предоставило впоследствие на Н.Д парична сума за покупка на летище. В действителност за предоставянето на сума в размер на 750 000 евро от страна на ревизираното лице на Н.Д по делото има достатъчно доказателства, сред които и нотариално заверен договор за паричен заем и изпълнителен лист в полза на Г.Т, както и свидетелски показания, установяващи и произхода на дадените в заем пари. Тези обстоятелства касационната инстанция приема за косвено доказателство за парична разполагаемост на ревизираното лице в твърдените размери. От коментираните доказателства следва да се приеме за доказано наличието при ревизираното лице на сума в размер на 1 967 447,30 лв. като началното салдо към 01.01.2011 г., каквито са констатациите и в предходно издадения на лицето РА № 021101848/22.02.2012г. относно крайното салдо за 31.12.2010 г. Основателен е коментарът на съда, независимо, че не приема този размер на началното салдо, че ако с влязъл в сила РА е установено крайно салдо към 31.12.2010 г. в размер на 1 967 447,30 лв., то приходните органи не дават обяснение какво е станало с тези пари към 01.01.2011 г. след като в обжалвания РА е прието начално салдо в размер на 5 000 лв.
Относно паричните суми за изграждането на атракционния обект, включени в разходната част на паричния поток на ревизираното лице, двете технически експертизи – проведената в ревизионното производство и тази в съдебното производство – са достигнали до сходни стойности, като съдът обосновано е кредитирал по-прецизно изготвеноот в съдебното производство заключение.
С оглед приетото от касационната инстанция начално салдо за 2011 г. и изготвените парични потоци от съдебно-счетоводната експертиза, следва да се приеме, че за никоя от процесните години не е налице недостиг на парични средства. При преизчисленията не се установява превишение на разходите над приходите. Не се доказва наличие на обстоятелства по чл. 122, т. 2 и т.7 ДОПК, а определените допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данък на физическото лице и за осигурителни вноски, свързани с установените в РА превишения, разглеждани като доход от стопанска дейност, са незаконосъобразни. При липса на недостиг на парични средства, липсва и основа за определяне на данък върху доходите на физически лица, съответно и за определяне на дължими вноски за ДОО и ЗО.
Настоящият състав намира, че РА е необоснован и незаконосъобразен в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, дължими за дейността като ЕТ, след преобразуване на финансовия резултат на търговеца в посока увеличение със стойността на прихода от наем на обекта „Замъка“, установена от вещото лице по икономическата експертиза, проведена в ревизионното производство. Не се спори, че ревизираното лице е подавало ГДД за всяка от процесните години, като надлежно е декларирало получения в качеството му на физическо лице наем от имота. Декларациите са били приемани от приходните органи, а дължимият данък е бил своевременно платен. Идентични установявания се съдържат и в РА № 021101848/22.02.2012 г., обхващаш данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ за 2009г. и 2010г., в който е установено, че лицето е подало ГДД за 2009 г. и 2010 г., с които е декларирало получен наем от процесния обект и е платило определения му по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ данък. При така установеното, касационната инстанция счита, че няма основание за промяна в третирането на получения наем от обект „Замъка“ и същият не следва да се приема за доход на ЕТ след като последователно съобразно подаваните ГДД и влезлия в сила предходен РА е бил възприеман като доход на физическото лице, съответно с дължимия на това основание данък. С оглед последното неправилно са определени задълженията и за ДОО и ЗО на ЕТ.
По горните мотиви решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по същество на спора, с което РА да бъде отменен.
При този изход на спора и направеното искане в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за заплатено адвокатско възнаграждение, държавни такси, възлизащи на сумата от 9 617.98 лв. общо за всички инстанции.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 1715 от 10.12.2020 г., постановено по адм. д. № 2491/2019 г. по описа на Административен съд-Бургас и вместо него ПОСТАНОВЯВА
ОТМЕНЯ по жалбa на Г.Т с ЕТ „Ж.– Г.Т“, гр. С., Ревизионен акт № Р-02000215010983-091-001/16.01.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 65/30.03.2017г. на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. Б., с който на Г.Т с ЕТ „Ж.– Г.Т“, гр. С. са определени данъчни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за 2011 г. и 2012 г. общо в размер на 876,58 лв., ведно с лихви за забава в размер на 371, 25 лв; данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода 2011 г. до 2014 г. общо в размер на 84 370 лв. ведно с лихви за забава в размер на 25 891,15 лв.; задължения за ДОО за самоосигуряващи се за периода м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 16 343,96 лв. с лихви за забава в размер на 5 527,01 лв., както и ЗО за самоосигуряващи се за периода от м. 08.2011 г. до м. 11.2015 г. общо в размер на 7 115,20 лв., ведно с лихви за забава в размер на 2 384,74 лв.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-Бургас да заплати на Г.Т сумата от 9 617.98 лв., представляващи разноски общо за всички съдебни инстанции.
Решението е окончателно.