Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети ноември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. З. ЧЛЕНОВЕ:Б. Л. П. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ася Петроваизслуша докладваното от съдиятаП. Я. по адм. дело № 3792/2021
Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.
С решение № 284/ 11.01.2021г., постановено по адм. дело № 703/2019 г. по описа на Административен съд В. Т. е отменен, по жалбата на А. трейдинг компани ЕООД, ЕИК [номер], представлявано от А. Флабура, Ревизионен акт № Р-04000419000031-091-001/06.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т. потвърден с Решение № 158/28.10.2019 г., на директора на дирекция ОДОП В. Т. в частта, с която е начислен ДДС в общ размер 93778,18 лв. за декларирани вътреобщностни доставки за данъчни периоди м.06, м.07, м.08, м.12.2017 г. и м.01.2018 г. по фактури с получатели Cedarwood SMPC и Impulse Hellas SMPC, заедно с лихви за забава, възлизащи на 11482,51 лв.
Със същото решение жалбата на А. трейдинг компани ЕООД срещу този ревизионен акт в частта, с която за данъчен период м.10.2017 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 900 лв. по фактура № 499/ 21.09.2017 г., издадена от „Редтрейд“ ЕООД и са начислени лихви в размер на 155,26 лв., е отхвърлена.
Решението в отменителната част се обжалва от директора на дирекция „ОДОП“ В. Т. с навеждане на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК: съществени нарушения на процесуалните правила, противоречие с материалния закон и необоснованост. Този касатор поддържа, че АС В. Т. е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за спора и не е преценил правилно доказателствената сила на анализираните в решението доказателства, пренебрегнал е доказателственото значение на част от събрания доказателствен материал, а друга част от него е тълкувана превратно, без съпоставка с други събрани по делото доказателства. Директорът на дирекция ОДОП В. Т. се позовава на пропуск на съда да обсъди наведените от приходните органи доводи, че действителен получател на стоките не са Cedarwood SMPC и Impulse Hellas SMPC, а други, неидентифицирани търговци, за които няма как да бъде установено дали са регистрирани за целите на ДДС. В негова подкрепа при ревизията са наведени множество факти, включително за недобросъвестност и знание на ревизирания търговец, че осъществените от него операции са били част от данъчна измама, целяща получаване на данъчно предимство. АС В. Т. не обсъдил данните, добити от гръцките приходни органи при международния обмен, нито установените при ревизията обстоятелства, че през спорните данъчни периоди „А. трейдинг компани“ ЕООД е осъществявало дейността си чрез търговския пълномощник Г. Д., който до 03.01.2017 г. е собственик и управител на Cedarwood SMPC и който е съставил и подписал всички документи от името на ответника по тази касационна жалба. Игнорирани са както свидетелските показания, дадени от Димитров пред съдия по ДП № 35/ 2017 г. по описа на ГДБОП, така и липсата на достатъчно индивидуализиращи получателя данни по кл. 24 от приложените ЧМР, невъзможността да се извърши проверка относно начина на съставянето им, включително чрез проверка на лицата, подписали се за получател поради непосочване на имена и длъжност, тъй като гръцките дружества и техните представители не могат да бъдат намерени на декларираните адреси и не осъществяват дейност. В разглеждания случай от значение е проследяването на плащанията по спорните ВОД, което не е сторено от първостепенния съд с аргумент, че плащането не е елемент от фактическия състав на вътреобщностната доставка.
„А. трейдинг компани ЕООД, чрез адв. Н., обжалва решението в отхвърлителната негова част, навеждайки трите касационни основания по чл.209 АПК, аргументирайки ги с довод, че за издаденото от „Редтрейд“ ЕООД кредитно известие към фактура № 499/ 21.09.2017 г. дружеството е узнало от ревизионния доклад, поради което не е могло да го включи в своите отчетни регистри. От търговеца са представени складова разписка и и търговски документ, издаден от доставчика. Стоката е получена и цената й е платена.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ В. Т.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими.
По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ В. Т.
Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на А. трейдинг компани“ ЕООД, София, са установени задължения за ДДС, произтичащи от начислен ДДС в размер на 94678,18 лв. във връзка с непризнати ВОД на стоки с получатели Cedarwood SMPC и Impulse Hellas SMPC за данъчни периоди м.06.2017 г., м.07.2017 г., м.08.2017 г., м.12.2017 г. и м.01.2018 г.
В тази част от спора АС – В. Т. е приел, че ревизионният акт е издаден съвместно от компетентни органи и подписан с квалифицирани електронни подписи съгласно представените по делото доказателства, при спазване на процесуалните норми, но при неправилно приложение на материалния закон, при следните фактически установянания:
„А. трейдинг компани“ ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната, а гръцките дружества Cedarwood SMPC и Impulse Hellas SMPC - получатели по спорните фактури, са били с валиден VIN за периода, в който са издадени фактурите и са били регистрирани за целите на ДДС в Гърция. В рамките на съдебното производство е открито производство по оспорване автентичността на издадените от „А. трейдинг компани“ ЕООД фактури и на автентичността на подписите от името на получателите на доставките и превозвачите, върху международните товарителници, опаковъчните листове, търговски документи и получените писмени потвърждения. Оспорена е и верността на съдържанието им. От ревизираното дружество не са ангажирани доказателства, установяващи автентичността на оспорените документи. По силата на чл. 301 ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Според заключението на ССчЕ от гръцкия търговец Cedarwood SMPC е представена VIES декларация, в която за съответните периоди са включени доставките на млечни продукти от „А. трейдинг компани“ ЕООД, получателят е заплатил стойността по фактурите на доставчика, който от своя страна е приел плащането без възражение, поради което е налице одобрение на сделката от двете страни. Освен това в рамките на насрещната проверка на превозвача „Прайм карго БГ“ ЕООД е представен екземпляр от ЧМР, а транспортната услуга в полза на „А. трейдинг компани“ ЕООД е потвърдена. Така по отношение на превозвача е доказана автентичността на подписа, а по отношение на получателя по силата на чл. 6, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки полагане на подпис в товарителницата не е предвидено.
Във връзка с оспорване автентичността на подписите на фактурите с получател Impulse Hellas SMPC съдът е приел, че липсата на ангажирани доказателства не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/, или правата на получателя. Не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство – частен свидетелстващ документ за установяване на релевантния за спора факт на придобиване от получателя по нея на правото да се разпорежда фактически като собственик. В рамките на насрещната проверка на превозвача „Прайм карго БГ“ ЕООД са представени екземпляри от международните товарителници, поради което АС В. Т. е приел, че цитираните документи към шестте фактури са автентични – чл. 301 ТЗ още повече, че Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на товари не съдържа изискване ЧМР да се подпише от получателя. Изключени от доказателствения материал по делото са потвържденията за получаване на стоките, опаковъчните листове и търговските документи, чиято автентичност не е установена.
Разглеждайки конкретно доставките с получател Cedarwood SMPC, съдът е приел, че транспортът на стоките е извършен от трето лице за сметка на доставчика - обстоятелство, обуславящо приложимост на чл. 45, т. 2, б. „б“ от ППЗДДС, а оттук – недължимост на писмено потвърждение за получаване на стоките. При действието на чл. 4 и чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на товари е прието, че непопълването на отделни части от ЧМР или неправилното им попълване не води до загуба на доказателствената сила на международните товарителници. За тяхната редовност е достатъчно посочването на името и адреса на получателя, мястото и датата на приемането на стоката за превоз и мястото на доставянето й. Представените ЧМР съдържат подписи и печати, положени от изпращача и превозвача. Установени са реални търговски отношения между ревизираното лице /РЛ/ и превозвача „Прайм карго БГ“ ЕООД, титуляр на лиценз за международен автомобилен превоз на товари, основаващи се на договор за превоз на товари с дата 05.06.2017 г., във връзка с който са представени фактури за транспортни услуги и банкови извлечения за плащането им.
Във всички международни товарителници в кл. 16 е поставен печат на превозвача и е посочен регистрационен номер на превозното средство, попълнени са кл. 22 – изпращач, кл. 23 – превозвач, и кл. 24 – получател. Действително, от РЛ не са представени доказателства за това, кое е лицето, подписало от името на гръцкото дружество в кл. 24 от ЧМР, във връзка с което съдът се е позовал на Решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-493/13, според което чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1, втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при обстоятелства като разглежданите данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че доставчикът не е доказал истинността на подписа в документите, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, представени от доставчика, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право. На следващо място съдът е приел, че във всяка от международните товарителници са отразени номерата на фактурите, количеството натоварена стока в килограми и нейното описание, номерата на съответния търговски документ и опаковъчния лист, по който начин е възможно обосноваването на извода, че стоките, посочени в товарителниците са идентични със стоките, посочени във фактурите. Налице са надлежно попълнени документи за място и дата на приемането на стоката. В транспортните документи е посочен като изпращач /доставчик/ РЛ, мястото на натоварване - складът на доставчика в с. Казичене, като е посочен и конкретен адрес, където е станало разтоварването на стоката към получателя. Всяка една от фактурите за доставка на стока е придружена с фактури за извършен превоз за сметка на А. трейдинг компани ЕООД от България до Гърция, от превозвача Прайм карго БГ ЕООД. В издадените от последното фактури за превоз към РЛ са вписани българските регистрационни номера на извършилите превоза товарни автомобили и датата на превоза, които данни напълно съответстват с данните в представените международни товарителници и същите по несъмнен начин могат да бъдат обвързани със съответните фактури.
Съдът е заключил, че при наличието на редовен транспортен документ, фактът на натоварване на стоките и напускането им на страната е доказан. След като доставчикът разполага с редовни от външна страна ЧМР, които са подписани от доставчика и превозвача, същите удостоверяват условията на превозния договор. От РЛ е представено и писмено потвърждение за получаване на стоките, въпреки че в разглежданата хипотеза не е изискуем документ, съдържащ вида на превозваните стоки и подпис на получателя. Писменото потвърждение в частта, касаеща превозното средство, количеството и вида стоката съответства на съдържанието относно тези обстоятелства съгласно международната товарителница и издадените фактури. В потвържденията е налице дата и място на издаване, име на лицето, получило стоките, както и място на получаване на територията на Гърция. Липсата на конкретен адрес в рамките на населеното място според съда е с несъществено значение, тъй като посочването му не се изисква от разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС. Налице са и доказателства за движението на товарните автомобили, вписани в товарителницата, през границата между Р. Б. и Р. Г. на датите на издаване на товарителниците предвид системата за контрол, което обстоятелство не се и оспорва от приходните органи.
При извършения обмен на информация с гръцката данъчна администрация, последната е установила, че Cedarwood SMPC, EL 800721131, е липсващ търговец и е прекратила регистрацията по ЗДДС от 14.12.2017 г. Според съда последващото дерегистриране в базата данни на гръцкия търговец е без значение, след като към момента на ВОД получателят на стоките е бил с валиден данъчен номер. Не е във властта на ревизирания доставчик да проверява дали собственикът на гръцката фирма е бил в течение на нейната дейност, щом след проверка на сайта на Европейската комисия доставчикът се е уверил, че фирмата-получател има валиден ДДС номер. Легално определение на понятието за липсващ търговец се е съдържало в разпоредбите на Регламент 1925/2004 (отм.), който сочи, че извод за такъв може да се направи само при пълно доказване на всички кумулативни предпоставки за квалифицирането му: доказване от страна на приходната администрация, че търговецът с намерение измама придобива или доставя стоки и услуги без да превежда дължимия ДДС. Действащият към момента Регламент 79/2012 г. не борави с това понятие, а от представените данни по реда на обмена на информация не се установява измама. Доказателствата по смисъла на чл. 171, ал. 2 от ЗДДС, са информация за факти, получена по реда на чл. 7 от Регламент 904/2010, но правните изводи на отговарящата администрация не могат да се ценят като верни до доказване на противното. Нещо повече, приходната администрация не доказва, че доставчикът, извършвайки доставки на тези търговци, знае, че участва или е бил длъжен да знае, че участва в измама. Същественият за спора факт - транспортирането на стоката от територията на България до територията на Гърция, е установен чрез представените по делото на международни товарителници. До този факт е ограничена отговорността на доставчика - български изпращач, при осигурен транспорт до получателя.
Аналогични са съображенията на АС В. Т. по отношение и на получателя Impulse hellas SMPC по издадените към него шест броя фактури от доставчика РЛ: ЧМР доказват действителното транспортиране на стоките до територията на Гърция по доставките с получател Impulse hellas SMPC за данъчни периоди м.12.2017 г. и м.01.2018 година. Задължението на доставчика по доказване на ВОД по отношение получателя Impulse hellas SMPC е изпълнено надлежно с представените от това дружество международни товарителници, доколкото автентичността им е доказана и доказателствената им стойност не е опровергана от останалите събрани по делото доказателства. Съгласно тълкуването, дадено от СЕС, на термина изпратен в мотивите по дело С-409/04 Teleos и др. е в смисъл, че вътреобщностното придобиване е осъществено само когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено на получателя на доставката като се установи, че вследствие на това изпращане стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката. Прието е от съда, че са представени надлежни доказателства от страна на доставчика по процесните фактури, от които е видно, че стоката е напуснала територията на страната и е предадена в Гърция на съответния получател.
От страна на РЛ в хода на ревизията са представени не само спорните шест фактури с получател Impulse hellas SMPC, но приложени към тях шест международни товарителници за извършен транспорт, които са редовни от външна страна. От необозначаването в ЧМР на населеното место на получаване на стоката не следва несъмнен извод за липса на извършен превоз при положение, че представените товарителници съдържат всички реквизити - дата на транспортиране, данни за изпращач, получател и превозвач, разтоварен пункт и товарен пункт, подписи и печати на изпращач и данни за превозвача, описание на стоките и индивидуализация на фактурата и установяват, че стоките са изпратени и транспортирани до територията на друга държава членка. В ЧМР за изпращач на стоките е посочено А. трейдинг компани ЕООД, за получател – Impulse hellas SMPC, пункт за натоварване (кл. 4) – базата на доставчика в Казичене, а за разтоварен пункт – Солун, Гърция (кл. 3), за превозвач е посочен Прайм карго БГ ЕООД (кл. 23), който е трето лице и е посочен за такъв в кл. 16, с отразени регистрационни номера на българските автомобили. Конкретното място и адрес, където е получена стоката на територията на друга държава-членка, е ирелевантно за облагането с ДДС, тъй като от момента на напускането на стоката от територията на страната, задължението за самоначисляване преминава към регистрираното по ДДС лице - получател на стоката. Товарителниците са подписани от изпращача, който е РЛ, и от превозвача. Те съдържат подпис и печат на получателя Impulse hellas SMPC, но независимо че от страна на дружеството не са ангажирани доказателства за авторството на положения подпис следва да се има предвид разпоредбите на чл. 5, ал. 1 и чл. 6 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, според които полагането на подпис и печат от получателя не е задължителен реквизит и не лишава документа от доказателствена сила, когато са изпълнени всички останали изисквания на конвенцията (така и решението по дело С-409/2004 г. на СЕС).
В рамките на насрещната проверка на превозвача са представени доказателства за извършен транспорт от България до Гърция, фактури за международен превоз, доказателства за плащане по банков път на транспортна услуга и доказателства за ползване под наем на товарен автомобил. В представените от превозвача фактури за транспорт към А. трейдинг компани ЕООД са вписани българските регистрационни номера на извършилите превоза товарни автомобили, дата на превоза, които данни съответстват с данните в представените товарителници към спорните фактури. Разпоредбата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС посочва документите, които трябва да са налице, за да се приеме, че е налице ВОД и не изисква допълнителни доказателства за транспортиране на стоката, включително пътни листове, фактури за покупка на гориво и други доказателства за извършени разходи във връзка с фактурираната транспортна услуга.
Съдът подчертава, че доводите на органите по приходите в посока за липса на ВОД по част от издадените фактури към Impulse hellas SMPC поради липса на доказателства за плащане, въпреки че такива са били изискани изрично по съответния процесуален ред, както и обстоятелството, че стойността на фактурите към Cedarwood SMPC не е заплатена от територията на гръцката държава, не кореспондират с относими законови разпоредби. В ЗДДС няма изискване за заплащане на доставката, което да е предпоставка за признаването и като облагаема или като вътрешнообщностна - арг. от чл. 6 и чл. 7 от ЗДДС, нито такова изискване за държава, от която да бъде извършен банковият превод или място на плащане на сделката. Обстоятелството кое лице и на какво основание е внесло сумите по сметка на доставчика е извън възможностите на последния да установи. Документите, удостоверяващи осъществяването на ВОД, са тези по чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС и незаплащането на някоя доставка не я дисквалифицира като вътрешнообщностна, след като законът не поставя такова изискване при дефинирането й. По същия начин стои въпросът и с територията, от която са направени плащанията. Това следва и от текста на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112 /ЕС на Съвета относно Общата система на ДДС, който гласи, че страните-членки ще освобождават доставката на стоки, експедирани или транспортирани към дестинация извън тяхната съответна територия, но в рамките на Общността, от или за сметка на продавача или на лицето, придобиващо стоките, за друго облагаемо лице, или за необлагаемо юридическо лице, действащо като такова в страна-членка, различна от тази от която започва транспортът или експедицията.
От заключението на ССчЕ и получения отговор от гръцката данъчна администрация при обмен на информация съдът е приел за установено, че от получателя по спорните фактури, регистриран за целите на ДДС, не са декларирани вътреобщностни придобивания, но от това обстоятелство не могат да се правят изводи във вреда на дружеството-жалбоподател, което е добросъвестен доставчик и е представило изискуемите писмени доказателства за натоварване на стоката на съответните транспортни средства, отразени в издадените му международни товарителници, т. е. установило е осъществяването на превоз, договарян за негова сметка. В чл. 7, ал. 1 от ЗДДС няма изискване получателят по вътреобщностната доставка да е декларирал вътреобщностно придобиване, за да се приеме, че е осъществена доставка, поради което в нарушение на закона органите по приходите са приели, че не са осъществени вътреобщностни доставки в случаите, в които получателите в друга държава членка не са декларирали вътреобщностно придобиване. Съгласно постоянната практика на СЕС, освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че в следствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставчика - решение по дело С-409/04 Teleos т. 42 и др. В конкретния случай доставчикът е представил всички необходими доказателства, които да установят фактическото напускане на стоките от територията на Р. Б. като данните, отразени в транспортните документи, съответстват на събраните по делото и в ревизионното производство доказателства.
Като косвени доказателства за осъществяване на ВОД съдът е ценил протоколите за извършена проверка на стоки с висок фискален риск № 010100786955_1/ 18.01.2018 г., издаден от инспектори по приходите в дирекция Фискален контрол при ЦУ на НАП, Протокол № 010100779472_1/ 09.01.2018 г., Протокол № 010100680006_1/ 31.08.2017 г., Протокол № 010100673240_1/ 23.08.2017г. и т. н., отнасящи се до доставките по пет от процесните фактури, съставени в присъствието на водачите на товарните автомобили, в които се е намирала стоката. В протоколите са посочени видът и количеството на превозваната стока след извършен визуален оглед и проверка на представените от водача документи, които я придружават. Протоколите съдържат данни за изпращача, превозвача и получателя, към тях са приложени заверени копия на международна товарителница и фактура. В хода на тези на проверки не са установени нарушения във връзка с осъществения фискален контрол. Същите са извършвани на гишето на граничния контрол на ГКПП Кулата и документите са връщани на водача при приключване на проверката, след граничния контрол и след съставяне на протокол от органите по приходите. Така от РЛ се доказва прехвърляне правото на разпореждане, изпращането и транспортирането на стоки от територията на България до територията на Гърция, като от анализа на документите, не може да се направи извод, че дружеството е действало недобросъвестно.
Обстоятелството, че двете гръцки дружества - получатели по ВОД в последващ момент не са намерени на съответния адрес, не налага извод за форма на данъчна измама, в която именно РЛ е участвало или провокирало, тъй като основният факт, който е от значение за доставките на стоки, е тяхното транспортиране на територията на друга държава-членка на ЕС – в случая Р. Г. Данните, получени от приходната администрация на Р. Г. по реда на обмен на информация, според първостепенния съд не могат да бъдат основен аргумент за отказ да се признае осъществена вътреобщностна доставка. Несъмнено формулярите за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС представляват официални документи. Същевременно данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламент (ЕО) 904/2010, следва да бъдат преценени наред с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване. Получените отговори от гръцката администрация по линия на сътрудничеството касаят обстоятелства за състоянието на гръцките дружества – получатели, и отношенията им с гръцката данъчна администрация, вкл. последваща дерегистрация по ЗДДС, но в периоди след процесните, както и данни за разследване, което не е приключило. Последващата дерегистрация на получателите на ВОД не е основание жалбоподателят да е задължен по ЗДДС с единствен мотив, че е станало ретроактивно заличаване на идентификационния номер по ДДС на приобретателя /в този смисъл т. 1 на решението по дело С-492/2013 г. на СЕС/.
Първостепенният съд обобщава, че българският доставчик е изпълнил изискванията на чл. 45 от ППЗДДС, като при съставянето на данъчния си документ е действал добросъвестно и не е целял участие в данъчна измама, доколкото е взел възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената от него ВОД не го довежда до участие в такава измама.
По тези съображения е постановена отмяна на РА в частта, в което органите по приходите са начислили ДДС относно ВОД за данъчни периоди за данъчни периоди м. 06., м. 07 и м. 08.2017 г. общо в размер на ЗЗ 746,28 лв. по пет фактури към Cedarwood SMPC, както и за данъчни периоди м. 12.2017 г. и м. 01.2018 г. общо в размер на 60 031,90 лв., по шест броя фактури за доставки към Impulse hellas SMPC.
Решението в тази част е правилно.
Две са предпоставките за признаване на доставката за освободена – 1. правото на разпореждане със стоката като собственик да е прехвърлено на получателя и 2. стоката да е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване тя е напуснала физически територията на страната на доставката /решение на СЕС по дело С-492/13, Траум, т.24/. Изразът „изпратени или превозени”, употребен в чл. 138, пар. 1 от Директива 2006/112, съответстващ на чл. 28а, пар. 3 първа алинея от Шеста директива, следва да се тълкува в смисъл, че стоките действително са напуснали страната на доставката според решението на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos. Що се отнася до прехвърлянето в полза на приобретателя на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то представлява условие, присъщо на всяка доставка на стоки, както е определена в член 14, параграф 1 от Директива 2006/112. Това условие следва да бъде доказано, тъй като на всяка една освободена ВОД съответства ВОП, обложено в държавата членка, в която пристигат стоките. По този начин освобождаването на ВОД, съответстваща на ВОП, позволява да се избегне двойното данъчно облагане и следователно – принципът на данъчния неутралитет. Това е така, защото в контекста на преходния режим по ДДС, въведен с Директива 91/680, все още не са налице условията за прилагане на принципа на облагане в държавата членка по произход /решение на СЕС по дело С-409/04, Teleos, т. 21, т. 22, т. 24 и т. 25; решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело C-273/11, Mecsek-Gabona, т. 32/.
В т. 50 от решението на СЕС по дело С-409/04 е посочено, че противоречи на принципа на правна сигурност, след като държавата членка е регламентирала условията за освобождаване на ВОД и по-конкретно е одобрила списък от документи, които трябва да се представят на компетентните органи, впоследствие да изиска заплащането на полагащия се ДДС за тях, без да е доказано, че доставчикът е знаел или е трябвало да знае за извършената от получателя измама. В тази връзка по отношение задължението за знание е важно и обстоятелството дали доставчикът е действал добросъвестно и взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности така че да бъде изключено неговото участие в тази измама.
Правилно административният съд е приел наличие на ВОД, тъй като е доказано транспортирането на стоката извън пределите на страната. Възприема се от настоящия състав на Върховния административен съд изложеното от първоинстанционния съд, че са налице редовни транспортни документи – международни товарителници, фактури за извършен превоз и писмени обяснения от превозвачите за извършен превоз. От друга страна са налице редовни протоколи за извършени проверки от отдел „Фискален контрол“ на стоки с фискален риск – млечни продукти, извършени на територията на ГКПП Кулата. Именно с тези протоколи се удостоверява по безспорен начин напускането на територията на страната на стоката. Налице са редовни протоколи, съставени от компетентен орган, които съгласно ДОПК представляват доказателство за извършените от органите по приходите действия. Тези действия са за проверка на транспортни средства, превозващи стоки с фискален риск – сирене и кашкавал по вид и количества, вписани в протокола – и напускането на камионите на територията на граничния пункт. Игнорирането на редовно съставен протокол за извършена проверка от други органи на същата администрация не може да намери обяснение.
Необоснована от гледна точка на доказателствата по делото остава тезата на приходната администрация, че независимо от установяването на наличието на ВОД по процесните фактури, е налице правно основание за отказа за признаване на нулева ставка на ДДС по фактурите, а именно участие в данъчна измама. Неоснователен е и изводът на решаващия орган, че в конкретния случай са налице идентични факти на разглежданото производство с главното производство по дело С-273/2011г. на СЕС. В главното производство по дело С-273/2011г. на СЕС спорен е бил въпросът за транспортирането на стоката извън пределите на страната – това обстоятелство по разглеждания казус не се полемизира. Установено е по несъмнен начин, че транспортът е бил за сметка на доставчика, докато в главното производство по дело С-273/2011г. на СЕС транспортът е бил за сметка на получателя. Различни са и фактите, свързани с проверката на ДДС номера на получателя. Докато в главното производство по дело С-273/2011г. на СЕС проверката на ДДС номера на получателя е извършена след доставката, а същият е дерегистриран от приходната администрация с обратна дата, в разглеждания случай проверката е извършена своевременно и дружествата получатели са били с валидни ДДС номера към момента на извършване на доставката. Фактът, че същите няколко месеца след доставката са дерегистрирани, е неотносим към спора. С оглед на изложеното не следва да се приеме, че е налице идентичност на разглежданото производство с главното производство по дело С-273/2011г. на СЕС. Този извод се подкрепя от факта, че в решението по дело С-273/2011г. на СЕС в т. 51 изрично е посочено, че „Актът за преюдициално запитване не позволява да се направи извод дали Mecsek-Gabona е знаело или е трябвало да знае, че приобретателят е извършил измама“.
Изводът за наличие на данъчна измама не може да е основава единствено от показанията на пълномощник да ревизираното лице, дадени в хода на досъдебно производство по описа на ГДБОП, по следните съображения:
Ревизията представлява съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, които следва да се извършват при спазване на принципите за обективност /чл. 3 ДОПК/, служебно начало /чл. 5 ДОПК/ и добросъвестност /чл. 6 ДОПК/, както и установените процесуални правила за провеждане на ревизията и събиране на доказателства. В дял І, глава VІІІ на ДОПК са определени доказателствата и доказателствените средства, които са допустими в производствата по ДОПК.
По силата на чл. 42, ал.3 от ДОПК, когато по реда на НПК са събрани доказателства, които имат значение за установяване на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, органите на Министерството на вътрешните работи, прокуратурата или следствието осигуряват на органите по приходите достъп до тези доказателства и заверени копия от тях. В съответствие с изискването на тази норма, на органите по приходите са изпратени протоколите за разпит на свидетеля Г. Д., събрани по н. ч. дело № 1570/ 2018 г. по описа на Специализиран наказателен съд, както и в хода на досъдебно производство № 35/2017 по описа на ГДБОП, които са присъединени към ревизионното производство. Разпоредбата на чл. 42, ал. 3 ДОПК обаче се отнася единствено за основанието за образуване на ревизионното производство.
Според чл. 57 от ДОПК с писмени обяснения могат да се установяват факти от значение за ревизията, които са възприети от трето лице. Приобщените протоколи за разпит на свидетел в рамките на наказателно производство имат същото доказателствено значение.
В ал. 2 на чл. 57 от ДОПК изчерпателно са изброени обстоятелствата, които могат да бъдат установени с писмени обяснения, такива са „1. достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; 2. обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ; 3. фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства“. Съгласно чл. 57, ал. 4 от ДОПК, обясненията на третите лица се преценяват с оглед на всички други данни и като се взема предвид тяхната заинтересованост от резултата на ревизията, съответно качеството им на свързани лица с ревизирания субект. Поради препращането на чл. 158 от ДОПК към чл. 57, ал. 2 същите ограничения са възпроизведени в първоинстанционния съдебен процес по оспорване на ревизионния акт относно събирането на гласни доказателства.
В открито съдебно заседание на 09.06.2020 г. пред АС В. Т. е разпитан свидетелят Г. Д., чиито показания са ценени като логични, последователни и непротиворечиви. Съдът е оставил без коментар показанията на Димитров като свидетел по н ч дело № 1570/ 2018 г. по описа на СНС. Депозираните от търговския пълномощник на РЛ показания пред АС В. Т. не се намират във връзка с обстоятелства, които могат да бъдат установени с писмени обяснения съгласно ограничението по чл. 57, ал. 2 във връзка с чл. 158 от ДОПК, а именно: 1. достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; 2. обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ; 3. фактите и обстоятелствата, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това, или са съставени документи, които не отразяват действителни факти и обстоятелства.
Необоснован е доводът на касатора директор на дирекция ОДОП В. Т. че от показанията на свидетеля, дадени пред СНС, се установява схема на данъчна измама, както и че тези показания са подкрепени с доказателства, събрани в хода на ревизията. Според приходната администрация измамата е създадена за дейността на доставчика, независимо че е реализирана от получателите на територията на друга държава-членка. Но нито по ревизионната преписка, нито по делото са ангажирани доказателства, от които да е видно проследяване на стоката след достигане на същата до получателя. Ако се поддържа, че е извършено префактуриране на доставки с цел злоупотреба с ДДС, следваше по делото да са налице събрани доказателства за покупки, респ. за продажби между участниците в тези сделки. Недоказан е фактът дали процесните стоки са префактурирани и върнати в страната или са фактурирани други стоки. Също така неустановено е дали предмет на последващите сделки са едни и същи стоки, индивидуализирани по видове и количества, дали тези стоки са получени обратно от първия доставчик по веригата или е извършена друга схема на данъчна измама. С оглед липсата на доказателства по делото за последвало префактуриране или каквото и да е действие, с което да се избягва плащане на дължимия ДДС на територията на страната или общността, тезата на приходната администрация за наличие на данъчна измама е необоснована. Това е така и в контекста на решението на СЕО, сега СЕС, по дело С-285/09, от фактите по спора по чието главно производство е видна конкретна схема на операциите, извършвани от R., с които се прикрива самоличността на действителните купувачи на превозните средства, за да улесни установените в Португалия предприятия за покупко-продажба на автомобили да избегнат заплащането на ДДС в тази държава членка, което му позволява да продаде превозните средства на по-изгодна цена, реализирайки така по-голяма печалба.
Обстоятелствата относно това дали доставчикът е действал добросъвестно и дали е взел всички мерки в рамките на своите възможности, така че неговото участие в данъчна измама да е изключено, представляват важни фактори за възможността той да бъде задължен да заплати впоследствие ДДС. Националната юрисдикция е задължена да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, за да определи дали доставчикът е действал добросъвестно и е взел всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществената от него операция не го довежда до участие в данъчна измама /т. 65 и т. 66 от решението на СЕС от 27 септември 2007 г. по делото Teleos и т. 41 от решението на СЕС от 9 октомври 2014 г. по делото „Траум“/. Изложеният анализ на установените по делото факти препятства обосноваване на извод за участие на „А. трейдинг компани“ ЕООД в данъчна измама.
По касационната жалба на ревизирания търговец:
За данъчен период м.10.2017 г. органите по приходите са отказали правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 900 лв. по фактура № 499/ 21.09.2017 г., издадена от Редтрейд ЕООД, с предмет на доставката овче сирене. Към същата фактура доставчикът е издал КИ № 1000000002/ 30.11.2017 г. за цялата стойност на фактурата, което кредитно известие не е отразено в счетоводството на РЛ. Прието е от ревизиращите, че по отношение на издадената от цитирания доставчик фактура липсват доказателства за реално осъществена доставка на млечни продукти към А. трейдинг компани ЕООД, в резултат на което е извършена корекция в подадената от жалбоподателя справка-декларация по ЗДДС за съответния период.
За да отхвърли жалбата на търговеца срещу РА в частта му на отказ на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 900 лв. по фактура № 499/ 21.09.2017 г., издадена от Редтрейд ЕООД, с предмет на доставката овче сирене, съдът е приел за недоказан факта на осъществяване на доставка на стоки по нея, тъй като извод за наличието на доставка и оттам за условията на признаване на правото на приспадане на данъчен кредит не може да бъде обоснован само въз основа на издадена фактура и счетоводното й отразяване. Според АС В. Т. липсват достоверни данни за придобиването и движението на стоките и за реалното им доставяне до получателя по издадената фактура. Представената стокова разписка без подпис и печат на доставчика не удостоверява предаването, съответно получаването на фактурираното количество овче сирене. Липсват доказателства за транспортиране на стоката, в т. ч. място на натоварване и разтоварване на стоките, кога е извършен превозът и превозното средство, с който е осъществен. Тези изводи кореспондират и с дадените от управителя на Редтрейд ЕООД обяснения за неосъществена доставка на млечните продукти по фактурата с дата 21.09.2017 г. с получател РЛ, както и представеното от доставчика КИ № 1000000002/ 30.11.2017 г. към нея. Кредитното известие не е декларирано в дневниците за покупки от РЛ в същия или следващи данъчни периоди, няма извършени плащания между страните, с оглед на което правилно и законосъобразно е намален размерът на ползвания данъчен кредит за данъчен период месец октомври 2017 г. със сума в размер на 900 лева. На основание чл. 124, ал. 5 ЗДДС регистрираните лица имат задължението да включат в отчетните си регистри получените от тях кредитни известия. Ревизираното дружество не е изпълнило задължението да отрази КИ, издадено от Редтрейд ЕООД, поради което правилно ревизиращите органи са извършили корекцията на резултат по ЗДДС в данъчния период, в който е издадено известието. Не е налице и хипотеза на транзитна продажба по смисъла на чл. 329, ал. 1 от ТЗ, при която страните уговарят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. Видно от процесната фактура става въпрос за родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля с предаването на стоката - арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и чл. 327, ал. 1 от ТЗ.
Решението на АС В. Т. е правилно и в тази част на спора.
Съдът е оценил в съответствие с процесуалния закон и логическите правила доказателствените средства за установяване на доставката на стоки. Придобиването от получателя на правото да се разпорежда фактически с материалните вещи не е удостоверено с двустранно подписани протокол, а стокова разписка без подпис и печат на доставчика не удостоверява предаването, съответно получаването на фактурираното количество овче сирене.
Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink Cofreth AG Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11.
В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Съдът подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени и не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура.
В своята практика ВАС неотклонно сочи материалноправните предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, конкретизирани и от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС, според което от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице.
В разглеждания случай първоинстанционният съд правилно е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, изследвал е всички факти и обстоятелства, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и е заключил, че доказателствата по делото препятстват обосноваване на извод за реално осъществена доставка на овче сирене – извод, който се подкрепя и от обясненията на управителя на Редтрейд ЕООД за неосъществена доставка на млечните продукти по фактурата с дата 21.09.2017 г. с получател РЛ, както и представеното от доставчика КИ № 1000000002/ 30.11.2017 г. към нея. Кредитното известие не е декларирано в дневниците за покупки от РЛ в същия или следващи данъчни периоди /чл. 124, ал. 5 ЗДДС/.
При очертания изход на спора и при своевременно заявените искания разноски се следват и на НАП, и на ревизираното дружество. На администрацията съобразно защитения материален интерес е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 35,69 лв., както и 8,36 лв. от внесената държавна такса. На дружеството се присъждат разноски от внесената държавна такса в размер на 8,36 лв.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 284/ 11.01.2021г., постановено по адм. дело № 703/2019 г. по описа на Административен съд В. Т.
ОСЪЖДА “А. трейдинг компани“ ЕООД, ЕИК [номер], гр. София, [адрес], да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 35,69 /тридесет и пет цяло шестдесет и девет стотни/ лв., както и разноски за внесена държавна такса в размер на 8,36 /осем цяло и тридесет и шест стотни/ лв.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на “А. трейдинг компани“ ЕООД, ЕИК [номер], гр. София, [адрес], сумата 8,36 /осем цяло и тридесет и шест стотни/ лв. разноски за касационната инстанция.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Милена Златкова
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Благовеста Липчева
/п/ Полина Якимова