Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал.6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – С. при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуалния му представител юрк. К., против решение № 5703 от 23.09.2014 г. на Административен съд – София – град /АССГ/, постановено по адм. д. № 397/2013 г., в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ №[ЕИК]/26.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ – С., потвърден с решение № 2281/21.09.2012 г. на директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – С. при ЦУ на НАП /сега Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“/.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Според касатора, съдът неправилно е кредитирал допълнителното заключение на ССЕ и не е съобразил обстоятелството, че предоставените от жалбоподателя заеми са необезпечени. Поради липсата на обезпечение при определяне на пазарната лихва следва да се прибави надбавка „риск“. Относно лихвата върху авансовата вноска за м. април 2010 г. изводите на съда противоречат на разпоредбата на чл. 88, ал. 2 ЗКПО. Претендира се отмяна на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Д. и заявява претенция за присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № [ЕИК]/26.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ – С., потвърден с решение № 2281/21.09.2012 г. на директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – С. при ЦУ на НАП.

АССГ е отменил по жалбата на дружеството РА в частта му, в която са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 702.91 лв., за 2009 г. в размер на 12 623.62 лв. и за 2010 г. в размер на 15 300 лв. и съответните лихви вследствие от увеличението на финансовия резултат /ФР/ на дружеството за съответните години с неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на [фирма] и [фирма] на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и е изменил РА като е намалил размера на начислените лихви върху авансови вноски на основание чл. 9 ЗКПО за 2010 г. от 56 822.89 лв. на 993.41 лв.

Решението е валидно и допустимо. Допуснати от съда съществени процесуални нарушения не се твърдят от касатора. Не е налице и твърдяната от касатора необоснованост на решението, опорочаваща фактическите констатации на съда, поради допуснати от него грешки, свързани с прилагане правилата на логическото мислене и каузалните връзки. Преценката относно материалната законосъобразност на решението е следната:

АССГ правилно е определил, че спорният въпрос, свързан с лихвите по договорите за заем, е този относно размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделките, който следва да бъде съпоставен с договорения лихвен процент. За определянето на пазарната лихва е назначена ССЕ. На вещото лице е поставена задача да определи пазарната лихва към момента на сключването на договорите за заем, съобразявайки определението по пар. 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, използвайки методите по Наредба Н-9/2006 г. и методиките на търговските банки за определяне на лихвените проценти по отпусканите от тях кредити. Основното заключение е изготвено на база използваната от търговските банки методика за определяне на лихвените проценти по отпусканите от тях кредити. Размерът на определената по този начин пазарна лихва е идентичен с размера, определен от експерта в хода на ревизионното производство. Вещото лице подробно е разяснило използваната от търговските банки методика. Посочило е, че тя се основава на българските индекси SOFIBOR и SOFIBID по заеми в лева и EURIBOR за заеми в евро или върху определян от самите банки базов лихвен процент /БЛП/. БЛП включва цена на привлечен ресурс /т. е. лихви върху депозитите/; разходи за „Фонд за гарантиране на влоговете“, разходи за задължителни минимални резерви в БНБ, административни разходи. Върху така определения БЛП се прибавя т. нар. рискова премия. Така определеният лихвен процент по отпусканите от банките кредити не формира същия процент печалба, тъй като от този процент се приспадат включените разходи, описани по-горе. В случая дружеството е предоставило в заем собствени средства, а не привлечени, и не прави разходи за лихви върху привлечени средства. То не отчита и административни разходи, свързани с обслужването на заема. Затова договорената годишна лихва изцяло участва при формирането на финансовия резултат. Вещото лице е обяснило, че не са налице официални данни за лихвата, при която българските дружества си отпускат кредити, и не е открило съпоставима сделка, за да приложи методите по Наредба Н-9/2006 г., тъй като в БНБ се обявяват само кредитите, които се получават от чужбина. Поради така изложените обстоятелства вещото лице е изследвало лихвите, които банките отпускат по депозити като е взело предвид и публикуваната статистика от БНБ. Изложило е съображения, че според него условията, при които банките приемат депозити, са по-близки до условията, при които са отпуснати конкретните междуфирмени заеми, отколкото условията, при които банките отпускат кредити. Дало е заключение, че договорените лихви по процесните договори за заем съответстват на /по единия договор/ и са по-големи /по другия договор/ от лихвените проценти по банковите депозити.

Първонистанционният съд е съобразил определението, съдържащо се в пар. 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, според което „пазарна лихва“ е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Съобразил е и законодателната регламентация на договора за паричен влог и договора за банков кредит в чл. 421 и чл. 430 ТЗ и правилно е приел, че при банковия кредит банката отпуска на заемателя парична сума за определена цел, а заемателят се задължава да използва тази парична сума за договорената цел. В процесните договори за заем, които ревизираното дружество е сключило с други две търговски дружества, конкретна цел, за която се предоставят и съответно следва да се използват сумите, не е договорена. Правилна и законосъобразна е преценката на съда, че отчитайки количествени и качествени характеристики на конкретните сделки, както и срока, за който са сключени, поради липсата на съпоставими неконтролирани сделки, преценката по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО относно наличието на отклонение от данъчна облагане в хипотезата на предоставени кредити при лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, следва да се направи като се сравнят приходите, които дружеството би реализирало, ако беше депозирало в търговска банка същите средства за същия срок, и приходите, които е реализирало от договорените лихви по сключените от него договори за заем.

Настоящият касационен състав намира за основателни възраженията на дружеството - ответник по касация, че надбавка риск върху договорения лихвен процент не се следва, доколкото то е взело необходимите мерки за обезпечаване задължението на заемателя чрез запис на заповед, авалиран от лицето, представляващо дружеството в личното му качество, форма, която търговците възприемат като обичайна в търговските им взаимоотношения.

Относно лихвата върху авансовата вноска за корпоративен данък за м. април 2010 г.:

За да отмени РА в посочената част, АССГ е приел, че тълкуването на разпоредбата на чл. 88 ал. 1 и ал. 2 ЗКПО показва, че подаването на декларация за намаляването на авансовите вноски не е ограничено със срок противно на приетото от органите по приходите, според което за намаляването на авансовата вноска за м. април 2010 г. декларацията следва да бъде подадена в срок до 15 април 2010 г. Според съда, ако законодателят е искал да ограничи правото на подаване на декларация за намаляване на авансовите вноски само по отношение на тези, за които падежът не е настъпил, т. е. не са станали изискуеми, то е следвало да го направи изрично.

Доводите на ответника по касация са, че авансовите вноски са обвързани с дължимия корпоративен данък и в тази връзка се позовава на решения на ВАС, в които е прието, че когато корпоративен данък за годината не се дължи, тогава не се дължат авансови вноски и лихва върху невнесените авансови вноски. Според него, ако беше внесена авансовата вноска за м. април 2010 г., тя би подлежала на възстановяване като надвнесен данък, доколкото многократно превишава дължимия корпоративен данък за годината.

От фактическа страна е установено, че по формулата в чл. 86, ал. 1 ЗКПО в действащата към процесния период от време редакция /преди изменението в ДВ бр. 94/12 г./ на ревизираното дружество е определена като дължима месечна авансова вноска за периода от 01.01.2010 г. до 31.03.2010 г. в размер на 2 188.73 лв. на база декларираната от него данъчна печалба за годината преди предходната година, т. е. за 2008 г. Тъй като данъчната печалба за предходната година – 2009 г. превишава тази за 2008 г., по формулата в чл. 86, ал. 2 ЗКПО авансовата вноска за м. април 2010 г. е определена в размер на 564 550.25 лв. Дружеството е подало декларация по реда на чл. 88 ЗКПО на 22.04.2010 г. за намаляване на авансовите вноски за периода м. април – м. декември 2010 г. на 400 лв. Установено е при ревизията, че то не е внасяло авансови вноски и на основание чл. 9 ЗКПО върху всички тях са начислени лихви в размер на 56 822.89 лв. Органът по приходите е приел, че съгласно чл. 88, ал. 2 ЗКПО намалението се ползва след подаване на декларацията и тъй като според разпоредбата на чл. 90, ал. 1 ЗКПО месечните авансови вноски се внасят до 15-то число на месеца, за който се отнасят, намаленият размер на авансовата вноска /400 лв./ се отнася за периода след м. април 2010 г., т. е. считано от 01.05.2010 г.

Съдът е приел, че на основание чл. 9 ЗКПО се дължат лихви върху невнесените авансови вноски, но размерът на авансовата вноска за м. април 2010 г. е 400 лв. – така, както е посочено в декларацията. Поради това е изменил размера на определените с РА лихви като го е намалил от 56 822.89 лв. на 993.41 лв.

Безспорно размерът на авансовите вноски е обвързан с размера на дължимия за годината корпоративен данък, така както твърди ответникът по касация. К. данък в размер на 10 % върху данъчната печалба /положителен данъчен финансов резултат/ за годината се внася до 31 март на следващата година след приспадане на авансовите вноски /чл. 93 ЗКПО, чл. 18, чл. 19, чл. 20 и чл. 21 ЗКПО/. Ако внесените авансови вноски надвишават дължимия корпоративен данък, ще е налице надвнесен корпоративен данък, който съгласно чл. 94 ЗКПО се приспада от следващи авансови и годишни вноски за същия данък, а след отмяната на този текст /ДВ бр. 94/2012 г./ следва да се възстановява по реда на чл. 128 – чл. 129 ДОПК. Поради това след приключване на годината остава само задължението за корпоративен данък, а авансовите вноски за него не се дължат. Това е и причината, поради която с РА не се определят задължения на дружеството за дължими и невнесени авансови вноски като главница, върху която се дължат лихви за забава. В тази връзка с решение № 3681/12 г. по адм. д. № 2896/11 г. на ВАС, първо отд. е прието следното: „

При приключване на финансовата година със загуба, корпоративен данък не се дължи и не се събират определените авансови вноски за изтеклата година, макар, че са били дължими, до определяне на окончателния резултат на дружеството за годината. Внесените авансови вноски през годината следва да се възстановят по чл.129 ДОПК с лихви, когато корпоративен данък за годината не се дължи, поради приключване дейността на загуба. По чл.89 ал.1 ЗКПО при намалени авансови вноски над допустимото, в който случай дружеството е приключило с печалба и дължи корпоративен данък, който надвишава с 10% дължимите авансови вноски, се дължат и лихви. По чл.89 ал.5 ЗКПО лихви по ал.1 върху авансови вноски се определят по ЗЛВДТДПДВ и се изчисляват от датата, на която авансовата вноска е станала изискуема, до датата на внасяне на годишния корпоративен данък, но не по-късно от 31 март на следващата година. В случай на загуба корпоративен данък не се дължи и по чл.89 ал.5 ЗКПО лихви не се дължат върху невнесени в срок авансови вноски, когато корпоративен данък не се дължи. По правилото на чл.89 ал.5 ЗКПО лихви върху авансови вноски при недължим корпоративен данък не могат да бъдат изчислени“.

Според настоящия касационен състав при определянето на дължимостта на лихвата по чл. 9 ЗКПО за невнесени в срок авансови вноски следва да се съобрази изменената разпоредба на чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК. С § 28, т. 2 ЗИДЗКПО (обн. ДВ, бр. 94 от 30.11.2010 г.) е направена промяна в

чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК, която е в сила от 01.01.2011 г., и уточнява датата до която тече срокът, за който се дължи лихвата. За разлика от предишната редакция на същия такст от ДОПК, според която при невнесена в срок авансова вноска лихва се дължи за времето от датата, на която е следвало да бъде внесена тя, до 31 декември на съответната година, от 01.01.2011 г. периодът, за който се дължи лихва, започва да тече от датата, на която съответната вноса е станала изискуема, и завършва до най-ранната от следните дати: датата на внасянето на вноската; датата на внасяне на данъка, за който се дължи авансовата вноска, или датата на подаване на данъчната декларация за този данък, в случаите при които липсва данък за внасяне

; датата, на която изтича законният срок за внасяне на данъка, във връзка с който се дължи авансовата вноска. Действително изменената разпоредба на чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК / ДВ, бр. 94 от 30.11.2010 г./ е в сила от 01.01.2011 г. и е неприложима за 2010 г., но това изменение, според което лихва върху невнесени авансови вноски се дължи и в случаите, когато липсва данък за внасяне, показва характера на лихвата върху невнесените авансови вноски като лихва за забава при неизпълнение в срок на парично задължение до края периода, в който се дължат и могат да бъдат внесени авансови вноски, и санкционна лихва след този период, която се дължи независимо от дължимостта на самата авансова вноска и независимо от дължимостта на данъка, поради неизпълнението на задължението на съответното ДЗЛ за осигуряване равномерното постъпване на този данък през цялата година. Санкционен характер има и лихвата по чл. 89, ал. 1 ЗКПО по отношение на ДЗЛ, което е намалило прекомерно по реда на чл. 88 размера на авансовите си вноски и корпоративният данък надвиши с 10% дължимите авансови вноски. Тогава се дължи лихва върху разликата между корпоративния данък и намалените авансовите вноски за годината, респ. върху разликата между авансовите вноски, определени по реда на чл. 86 или чл. 87 и намалените авансови вноски, ако те са по-малки от корпоративния данък.

С оглед този санкционен характер на лихвата неправилно според настоящия касационен състав е направеното от първоинстанционния съд тълкуване на разпоредбата на чл. 88, ал. 2 ЗКПО, според която намалението се ползва след подаване на декларацията, в смисъл, че се отнася само до вече внесените ефективно преди декларацията авансови вноски, но не и по отношение на тези, чийто падеж е настъпил. Доколкото авансовата вноска за м. април 2010 г. е дължима според чл. 90, ал. 1 ЗКПО до 15 април на същата година, а декларацията за намаляване на авансовите вноски по чл. 88 ЗКПО е подадена след тази дата, то това намаление следва да се ползва от ДЗЛ по отношение на авансовите вноски за периода след 01.05.2010 г., както е приел органът по приходите, издал обжалвания РА. В конкретния случай е безспорно, че ревизираното дружество не е внасяло изобщо авансови вноски през 2010 г. Ако се възприеме тезата на административния съд, то с декларацията си данъчнозадълженото лице може да намали авансовите вноски за целия изтекъл период от 01.01. 2010 г. до датата на подаването й на 22.04.2010 г. и занапред, тъй като те не са ефективно внесени. Такова тълкуване на разпоредбата на чл. 88, ал. 2 ЗКПО не съответства на смисъла на регламентираното с нея ползване на намалението на авансовите вноски занапред след подаването на декларацията.

Предвид така изложените съображения, решението на АССГ в частта му, в която е намален размерът на определеното с РА задължение за лихва върху авансовите вноски за 2010 г., следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството в тази част.

Разноски: Съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК на жалбоподателя следва да се присъдят направените разноски, в т. ч. и платеното възнаграждение за един адвокат за всяка инстанция, съразмерно с уважената част от жалбата. За първоинстанционното производство от него са направени разноски в размер на 3 550 лв., а за касационната производство в размер на 3 200 лв. На данъчната администрация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, изр. последно се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат общо за двете съдебни инстанции. По компенсация жалбоподателят следва да заплати на ответника разноски в размер на 850.78 лв.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ

:

ОТМЕНЯ

решение № 5703 от 23.09.2014 г. на Административен съд – София – град, постановено по адм. д. № 397/2013 г., в частта му, в която е изменен Ревизионен акт №[ЕИК]/26.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ – С., потвърден с решение № 2281/21.09.2012 г. на директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – С. при ЦУ на НАП, като е намален размерът на начислените лихви върху авансовите вноски на основание чл. 9 ЗКПО за 2010 г. от 56 822.89 лв. на 993.41 лв., както и в частта за разноските и вместо него

ПОСТАНОВЯВА

:

ОТХВЪРЛЯ

жалбата на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] против Ревизионен акт №[ЕИК]/26.06.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД „Големи данъкоплатци и осигурители“ – С., потвърден с решение № 2281/21.09.2012 г. на директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – С. при ЦУ на НАП, относно установеното задължение за лихви върху авансови вноски за 2010 г.

ОСЪЖДА

[фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – С. при ЦУ на НАП разноски по компенсация за двете съдебни производства в общ размер 850.78 лв. /осемстотин и петдесет лева и седемдесет и осем стотинки/.

ОСТАВЯ В СИЛА

решението в останалата част.