Производство по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Т.Ж срещу решение № 945/22.05.2019 г., постановено по адм. дело № 439/2019 г. по описа на Административен съд Бургас, с което по оспорване от „С. М“ ЕООД – гр. П. е отменен Акт за регистрация по ЗДДС № 020421802377122/21.11.2018 г./АР/, издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Б., потвърден с решение № 12/31.01.2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“- гр. Б..

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно приложение на материалния закон. Касаторът счита за неправилен изводът на съда за неприложимост на нормата на чл. 96, ал. 4 ЗДДС във връзка с определяне на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, както и на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Твърди, че е налице заобикаляне на закона с цел избягване на задължителна регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС, тъй като е установено, че в проверявания обект, стопанисван последователно от три дружества с един и същи представляващ, от 07.2017 г. се поддържа непрекъснато общ оборот над 50 000 лв. По подробни съображения в тази насока се иска отмяна на решението, вкл. и в частта за разноските от 650 лв. и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - „С. М“ ЕООД, гр. П. оспорва жалбата по съображения в депозирано по делото от управителя писмено становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния съд е бил Акт за регистрация по ЗДДС № 020421802377122/21.11.2018 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП – гр. Б., потвърден с решение № 12/31.01.2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“- гр. Б..

Не е било спорно в производството по издаване на АР, че „Стенли мюзик“ ЕООД, през проверявания период 09.12.2016 г. – 31.10.2018 г. стопанисва питейно заведение в обект:нощен бар „Немо“, находящ се в гр. П., като съгласно договор за наем, същото му е предоставено за временно и възмездно ползване за срок от 01.12.2016 г. до 01.12.2019 г. От данъчните органи е установено, и между страните не се спори, че независимо от така сключения договор, за периода от 09.12.2016 г. до 16.09.2018 г. заведението се стопанисва периодично от 3 дружества, които имат едно и също физческо лице управител и собственик, като поддържаният в обекта общ оборот на трите дружества от м. 07.2017 г. постоянно надвишава 50 000 лв., Според органите по приходите са налице предпоставките за регистрация по ЗДДС по реда на чл. 96, ал. 1 ЗДДС, при изчисляване на облагаемия оборот съгласно разпоредбите на чл. 96, ал. 4 ЗДДС. От установеното в производството по издаване на акта, съдът е приел, че в трите дружества са наети едни и същи лица на трудови договори, основните доставчици и на трите дружества са едни и същи, закупените от „С. М“ ЕООД стоки след 19.07.2017 г. са продавани от „С. М“ ЕООД, а закупените от „С. М“ ЕООД са продавани от „С. М 2017“ ЕООД, след като е започнало отчитане на продажби от 13.10.2017г. в стопанисвания обект. Установено е, че на 03.08.2018 г. „С. М“ ЕООД регистрира две нови фискални устройства, на която дата данъчните органи са приели, че е осъществено прехвърляне на обособена част от предприятието от „С. М 2017“ ЕООД към „С. М“ ЕООД, поради което на основание чл. 96, ал. 4 ЗДДС са кумулирали оборота в търговския обект за „С. М“ ЕООД и са констатирали, че същият в обекта с натрупване към 31.10.2018 г. възлиза на 94 107,76 лв., предпоставящо към тази дата задължителна регистрация по ЗДДС.

За да отмени оспорения акт за регистрация, при така установените безспорни факти, първоинстанционният съд е анализирал приложимите норми на ЗДДС и е приел, че не е изпълнено условието на чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Този извод е мотивирал като се е позовал на проведената съдебно-счетоводна експертиза, от която е приел, че общо за периода от 1.11.2017 г. до 31.10.2018 г. реализираният оборот от „С. М“ ЕООД е в размер на 45 595,60 лв., следователно дружеството не е реализирало облагаем оборот 50 000 лв. или повече за последните 12 последователни месеца преди текущия месец, т. е. не е възникнало задължение за заявяване на регистрация, нито е била налице материалноправната предпоставка за извършването й по инициатива на орана по приходите.

За неприложима в спорния случай съдът е приел разпоредбата на чл. 96, ал. 4 ЗДДС, като е посочил, че тя намира приложение в случаите на преобразуване на търговско дружество по реда на глава шестнадесета от ТЗ, прехвърляне на предприятие по реда на чл.15 или 60 от ТЗ и при непарична вноска на предприятие или обособена част от него, които хипотези в случая не са налице. Въз основа на извършените вписвания в Търговския регистър съдът е изложил, че „С. М“ ЕООД е учредено като самостоятелен правен субект по реда на чл.113 от ТЗ, не е създадено в резултат на преобразуване на друго търговско дружество, нито е придобивало предприятие от прехвърлителна сделка с такъв обект.

Позоваването от приходната администрация на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО, съдът е приел за несъстоятелно поради липсата на предпоставките за директен ефект на сочената норма от вторичното право на ЕС, предвид и че Съдът на Европейския съюз с решение от 16 юли 2015 година по съединени дела C-108/14 и C-109/14 относно тълкуването на чл.11 от Директива 2006/112/ЕО, чийто текст възпроизвежда този на член 4, параграф 4 от Шеста директива, е изключил възможността за директно позоваване на данъчнозадължените лица на посочената разпоредба от Директивата. В съответствие с практиката на СЕС, административният съд е приел, че чл. 11 от Директивата предполага приемането на уточняващи национални разпоредби, определящи конкретния обхват на условието между съответните лица да съществуват „тесни“ финансови, икономически и организационни връзки, за да може те да образуват едно данъчнозадължено лице. При положение, че разпоредбата на Директивата не отговаря на условията да има директен ефект, то според съда е недопустимо данъчните органи да се позовават пряко на нея с цел да я приложат в ущърб на данъчнозадълженото лице. Обжалвано решение е правилно постановено.

Разпоредбата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС регламентира, че всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон.

По делото е установено, че за периода от 1.11.2017 г. до 31.10.2018 г. реализираният оборот от „С. М“ ЕООД е в размер на 45 595,60 лв.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че от адресата на АР не е достигнат законоустановения оборот от 50 000 лв. по чл. 96, ал.1 ЗДДС, за да е налице основанието за задължителна регистрация по ЗДДС. Законосъобразни са изводите на съда, че не е налице приетото от приходните органи основание за регистрацията по ЗДДС на „С. М“ ЕООД по чл. 96, ал. 4 ЗДДС (редакцията в ДВ., бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г.), според който при отделяне или разделяне, както и при непарична вноска на обособена част от предприятие се взема предвид оборотът, реализиран при осъществяване на прехвърлените дейности от преобразуващия се или отчуждителя, а при невъзможност същият да бъде определен в зависимост от дейностите – пропорционално на прехвърлените активи. В настоящия казус не е установено от приходните органи да е налице преобразуване на дружества по смисъла на цитираната разпоредба и незаконосъобразно и в противоречие с цитираните законови основания е извършена регистрация по ЗДДС на дружеството по чл. 96, ал. 4 ЗДДС.

Наличието на един едноличен собственик на капитала на трите дружества – „С. М“ ЕООД, „С. М“ ЕООД и „С. М 2017“ ЕООД, които стопанисват един и същи обект в различни периоди от време – нощен клуб „Немо“, взет под наем от „П. Т“ ЕООД, не води до обратен извод. Наемодателят е сключвал периодично договори за наем в нощния клуб с всяко едно от посочените дружества. Правилно административният съд е приел, че с действията си тези дружества не са постигнали забранен от закона резултат, както и че не е налице хипотезата на преобразуване по чл. 96, ал. 4 ЗДДС чрез отделяне, разделяне – чл. 261 ТЗ и при непарична вноска на обособена част – чл. 72. По изложените съображения, обосновани с доказателствата по делото и в съответствие с приложимия материален данъчен закон са изводите в обжалвания съдебен акт, че като са извършили кумулиране на оборотите на дружествата, оперирали в наетия обект в периода 01.11.2017 – 31.10.2018 г. вкл. и адресата на оспорения акт за регистрация по ЗДДС, приходните органи са постановили акта в нарушение на материалния закон и същият е незаконосъобразен.

Обосновано решаващият съд е приел, че чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО, цитирана в решението на директора на дирекция „ОДОП“ Бургас при административното обжалване на акта за регистрация и на която се позовава касаторът в жалбата пред настоящия състав, не може да бъде правно основание на извършената задължителна регистрация. Според този текст от Директивата за ДДС, след консултиране с Консултативния комитет по ДДС, всяка държава-членка може да разглежда като едно данъчнозадължено лице всички лица, установени на територията на тази държава-членка, които, макар и юридически независими, са тясно обвързани едно с друго от финансови, икономически и организационни връзки. Посочените по-горе три дружества с един и същи собственик на капитала отговарят на изискванията по чл. 11 от Директивата, но тази разпоредба от общностното право не може да им се противопостави, както неправилно приема приходната администрация. За да е приложим чл. 11 от Директивата е необходимо съответната държава-членка, в случая България, след съответната консултация с Консултативния комитет по ДДС, да приеме изрична национална разпоредба, а такава в ЗДДС не е била в сила към момента на издаване на оспорения административен акт. Новата ал.10 на чл. 96, в сила от 01.01.2020 г.,няма ретроактивно действие и е неприложима за случая.

В подкрепа на тълкуването, че чл. 11 от Дриективата няма директен ефект е цитираното от АС решение по съединени дела С-108/14 и С-109/14 на СЕС, в което изрично е посочено, че чл. 4, параграф 4 от Ш. Д 77/388/ЕИО, възпроизведен в чл.11 от Директива 2006/112/ЕО, не е с директен ефект. Съгласно третата част на диспозитива на решението "Член 4, параграф 4 от Ш. Д 77/388, изменена с Директива 2006/69, не може да се счита за разпоредба с директен ефект, който позволява на данъчнозадължените лица да се позоват на нея в спор със своята държава членка, в случай че законодателството на същата не е съвместимо с тази разпоредба и не може да се тълкува по съответстващ ѝ начин. ".

По аргумент на по-силното основание /per argumentum a fortiori/ държава членка не може да се позове пряко на разпоредба на Директивата за ДДС, за да обоснове наличие на задължение на частноправен субект, което не произтича от норма на националното право, приета за изпълнение на целта, указана в нормативния акт на вторичното право на ЕС.

Правилно цитираната практика на СЕС е съобразена от административния съд. Решаващият орган, потвърдил АР по административен ред неправилно се е позовал на чл. 11 от Директива 2006/112/ЕО и необосновано е приел, че тя е пряко приложима за процесния случай. Необосновано приходните органи са приели, че е извършено формално прехвърляне на дейността на управление на търговския обект от едно на друго лице и по този начин е изработен механизъм от сделки и от поредица на сделки, които не са забранени, но чрез тяхното използване се постига неправомерен резултат.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и следва да остане в сила.

При този изход на процеса на касатора разноски не се дължат. Ответникът има право на разноски, но при липса на направено искане и доказателства за извършването им, не се дължи произнасяне.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 945 от 22.05.2019 г., постановено по адм. дело № 439/2019 г. по описа на Административен съд Бургас. Решението не подлежи на обжалване.