Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби, съответно от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – В. Т и от Н. П. Н. срещу Решение № 482/07.12.2015г., постановено по адм. дело № 623/2014г. по описа на Административен съд – В. Т.

С обжалваното решение, Административен съд – В. Т е отменил Ревизионен акт № 041302881/31.03.2014г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 316/04.08.2014г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. Т, в частите му, с които са определени за довнасяне задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2008г., 2010г., 2011г. и 2012г., ведно със съответните лихви върху тях, изменил РА, в частите му, с които е определен данък за довнасяне по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008г. и 2012г., като определил данък за довнасяне по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 19 325, 99 лева, а за 2012г. в размер на 54 лева, ведно със съответните лихви и отхвърлил жалбата на Н. П. Н. срещу РА, в останалата му част.

Касаторът - Директор на Дирекция "ОДОП" – В. Т при ЦУ на НАП оспорва решението, само в частта, с която е отменен РА, в частта на установените задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2008г,. 2010г., 2011г. и 2012г., ведно със съответните лихви, като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл.209, т.3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на Н. П. Н. срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция.

Касаторът - Н. П. Н. оспорва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА, като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл.209, т.3 от АПК. Излага доводи, че съдът игнорирал събраните по делото гласни доказателства с мотиви несъобразени със закона и житейската логика. От друга страна органа по приходите не събрал убедителни доказателства за укрити приходи или доходи, а в негова тежест било установяването на основанията по чл.122, ал.1, т.7 от ДОПК, за да се премине към особения ред за облагане. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховен административен съд, Осмо отделение, предвид разпоредбата на чл.218 от АПК, преценява следното:

Двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, поради което са процесуално допустими.

Разгледани по същество, жалбата на Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. Т е неоснователна, а жалбата на Н. П. Н. е частично основателна.

Предмет на обжалване пред Административен съд – В. Т (АСВТ) е бил Ревизионен акт (РА) № 041302881/31.03.2014г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 316/04.08.2014г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т, с който на Н. П. Н. са установени допълнителни задължения, както следва: данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 19 810,48 лв., за 2010г. в размер от 5 990,38 лв., за 2011г. в размер от 26 170 лв. и за 2012г. в размер от 2 752 лв., данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2012г. в размер от 48 484 лв., дължими вноски за ДОО, както следва: за 2008г. в размер от 3 590,40 лв., за 2010г. в размер от 2 085,60 лв., за 2011г. в размер от 2 426,88 лв. и за 2012г. в размер от 2 426,88 лв., дължими вноски за ДЗПО - УПФ за 2008г. в размер от 1 056 лв., за 2010г. в размер от 948 лв., за 2011г. в размер от 948 лв. и за 2012г. в размер от 948 лв., дължими вноски за ЗО за 2008г. в размер от 1267,20 лв., за 2010г. в размер от 1516,80 лв., за 2011г. в размер от 1 516, 80 лв. и за 2012г. в размер от 1 516,80 лв., ведно със съответните лихви.

Ревизията е проведена по реда на чл.122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 от ДОПК. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите, че при извършена съпоставка на доходите и разходите на данъчно задълженото лице (ДЗЛ) са установени превишения на разходите спрямо доходите за 2008г., 2010г., 2011г. и 2012г., като е прието, че разходите, които не съответстват на получените доходи, съставляват укрити приходи.

С решението си, АСВТ е отменил Ревизионен акт № 041302881/31.03.2014г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т, потвърден с Решение № 316/04.08.2014г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. Т, в частите му, с които са определени за довнасяне задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2008г,. 2010г., 2011г. и 2012г., ведно със съответните лихви върху тях, изменил РА, в частите му, с които е определен данък за довнасяне по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008г. и 2012г., като определил данък за довнасяне по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008г. в размер на 19 325, 99 лева и данък за довнасяне по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2012г. в размер на 54 лева, ведно със съответните лихви и отхвърлил жалбата на Н. П. Н. срещу РА, в останалата му част.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения.

Относно приложението на материалния закон, след анализ на събраните доказателства, съдът е обосновал самостоятелни фактически констатации и правни изводи относно всички спорни въпроси по отношение установеното превишение на разходите над доходите на ДЗЛ за 2008г., 2010г. и 2011г. и 2012г., каквито са били въпросите за: началното салдо към 01.01.2008г., основанието за включване в началното салдо на доходи с произход, изтеглен през 2006г. банков кредит от ДЗЛ, както и доходи от отдаването под наем на хотел „С.“ на трето лице срещу авансово получена сума от 140 000 лева, твърдението на ДЗЛ за получени суми от Р. И. Е., Л. Л. И., Х. Г. Р., за произхода на които са представени договори за банкови кредити с кредитополучател посочените лица, в резултат на което АСВТ обосновал правни изводи, че доводите на жалбоподателя за различно от установеното с РА начално салдо и включване на допълнителни суми в приходната част на паричните потоци са неоснователни, като за ревизираните периоди се доказват основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Наред с това, като е приел, че не намира правно основание разделянето на доходите и разходите на ДЗЛ по месечни периоди, при положение, че се касае за подоходно облагане на годишна база, съдът определил съотношението на установените доходи и разходи на лицето на годишна база, въз основа на което приел за установени задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008г. и 2012г. в по-нисък размер от установените с РА, поради което изменил РА в тази му част и потвърдил РА, в частта на установените задължения за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2010г. и 2011г.

По отношение на данъка по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за 2012г., АСВТ е приел, че правилно с РА не е признато извършеното преотстъпване на данъка по чл.48, ал.6 от ЗДДФЛ, тъй като ревизираното лице не отговаря на кумулативно предвидените изисквания по чл.189б, ал.2, т.1 и т.2 от ЗКПО. Приел е, че не са представени доказателства, че отчетените счетоводно като земеделска техника активи са нови и придобити именно като такива, тъй като двата транспортни актива (товарен автомобил и ремарке) били вече регистрирани по смисъла на ЗДвП на лицето, което е издало фактурите за продажбата им, придобитите земеделски земи също не попадали в хипотезата на тази точка, тъй като не представляват сгради, а извън посоченото, осчетоводената земеделска техника била придобита от свързано с ДЗЛ лице, при което не било установено, че тя е придобита при пазарни условия по смисъла на т.2 от разпоредбата на чл. 189б, ал.2 от ЗКПО във функционална връзка с разпоредбата на §1, т.8 от ДОПК. По подробно изложени доводи, съдът е приел за неоснователен другия аргумент на приходната администрация, че липсата на формална регистрация на земеделския производител обуславя пречка за преотстъпване на данъка по чл.48, ал.6 от ЗКПО.

За да отмени РА, в частите му, с които са определени за довнасяне задължителни осигурителни и здравно - осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2008г,. 2010г., 2011г. и 2012г., ведно със съответните лихви върху тях, АСВТ е приел на първо место неприложимост на особения процесуален ред по чл.124а от ДОПК /нов - ДВ бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011г./ за ревизираните периоди 2008г,. 2010г., и 01.01.2011г. – 14.02.2011г., поради липса на разпоредба, която да придава обратно действие на нормата на чл.124а от ДОПК. На второ место съдът е приел, че липсват твърдения или установявания, че доходите с неустановен произход са от трудова дейност, поради което не е налице и друг елемент от пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав по аргумент от чл.10, ал.1 от КСО. И на трето место, съдът е приел, че за 2012г., след като не е установен допълнителен годишен доход, върху който да се следват ЗОВ за годишно изравняване, незаконосъобразно с РА са определени такива за 2012г.

По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" – В. Т, настоящият съдебен състав счита, че същата е неоснователна по следните съображения:

Неоснователно е възражението в касационната жалба, че първоинстанционният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, след като е приел за недоказано от страна на приходната администрация, че доходите с неустановен произход са от трудова дейност, на което основание отменил допълнително установените задължения за ЗОВ за 2008г., 2010г., 2011г. и 2012г.

Относно периода 2008г., 2010г. и 01.01-14.02.2011г. вкл., правилно първоинстанционния съд е приел, че нормата на чл. 124а от ДОПК / в сила от 15.02.2011 г./ е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 от ДОПК за периоди преди влизането й в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Следователно, РА в частта относно ЗОВ за периоди до 14.02.2011 г. се явява незаконосъобразен.

Правилно съдът е приел, че същият е незаконосъобразен и относно задълженията за ЗОВ за периода 15.02.2011г - 31.12.2011г. и 2012г. на основание, което е относимо за целия ревизиран период. Според данъчните органи при направената съпоставка на получени и изразходвани парични средства за 2008г., 2010г., 2011г. и 2012г. е установено, че е налице превишение на извършените от него разходи над получените парични средства, като тези средства са с недоказан произход и представляват недекларирани доходи от други източници или друга стопанска дейност или упражняване на трудова дейност. Следователно, въпросът, който следва да се разреши, се отнася до това дали за всяка трудова дейност се дължат ЗОВ като самоосигуряващо се лице. Твърдението за такава дейност не може да се презюмира, а следва да се докаже от приходните органи, че се касае за такава дейност и съответно, че именно от такава дейност Н. Н. е получил доход, за който се дължат ЗОВ.

В случая обаче не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл.122, ал.1, т.7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на ревизионния акт са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност. В разпоредбата на чл. 6, ал. 8 от КСО законодателят изрично посочва, че осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход, като в процесния случай е следвало органите по приходите да обосноват по несъмнен начин, че недостигът на парични средства е вследствие на осъществявана трудова дейност от ревизираното лице, а това не е установено по никакъв начин. Сочената в ревизионния доклад, респ. в ревизионния акт презумпция за трудова дейност не се извлича нито от чл. 124а ДОПК, нито от посочените разпоредби на КСО. За да е налице такава, то тя трябва да е въздигната от законодателя в правна норма. Установеният в ревизионното производство недостиг, като превишение на разходите над доходите, е основание за облагане с подоходен данък, но липсва законова норма, с която изрично да се презумира, че установеният недостиг е именно от трудова дейност, за която се дължат и задължителни осигурителни вноски. Затова независимо, че част от ревизирания период попада във времевия обхват на чл. 124а ДОПК, а именно за периода 15.02.2011 г, - 31.12.2011 г. и за 2012г., правилно решаващият съд е отменил РА и в тази му част, като е взел предвид, че не е установено по делото, че недостигът на парични средства, който е използван като данъчна основа за облагането е вследствие на упражнена от лицето трудова дейност.

Относно определените ЗОВ за 2012г., настоящата инстанция споделя и третия довод на първоинстанционния съд, че в случая не е установен недостиг на парични средства, поради което и на това основание РА, в частта на определените задължения за ЗОВ за 2012г. е незаконосъобразен.

По изложените съображения, касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. Т е неоснователна, а обжалваното решение, като правилно в тази му част, следва да се остави в сила.

По жалбата на Н. П. Н., настоящият съдебен състав счита, че същата е частично основателна, по следните съображения:

Неоснователни са изложените в касационната жалба доводи за съществено нарушение на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Доказателствената тежест е правилно разпределена от АСВТ, като не се допуснати действия в процесуалната му дейност, засягащи правото на защита на ревизираното лице. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и на заключение по ССчЕ. Изложени са съображения защо не се кредитира заключението на вещото лице и съответно съображения за законосъобразно определяне на задълженията на лицето по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2010г. и 2011г., ведно със съответните лихви, както и на задълженията за данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ за 2008г. и 2012г. в по-нисък размер от установените с РА, което е дало основание за изменение на РА в тази му част. Изложени са и съображения за законосъобразност на РА, в частта на установеното задължениеу за данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ.

Доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон са неоснователни, с изключение на довода му за неправилност на правните изводи на съда относно включването в началното салдо към 01.01.2008г. на сумата, съставляваща разликата между сумата по отпуснат през 2006г. банков кредит от 90 000 лева и внесените анюитетни погасителни вноски от момента на отпускането на кредита до настъпването на фискалната 2008г., изчислена със заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ) в размер на 74 075,28 лева.

За да приеме нулево начално салдо към 01.01.2008г., първоинстанционния съд е изключи посочената сума от началното салдо, който извод е обоснован с факта, че липсват доказателства за теглене на пари в брой от посочената в договора за кредит банкова сметка и касова наличност на сумата по банковия кредит. При наличие на безспорни доказателства за отпуснат на ДЗЛ банков кредит в размер на 90 000 лева и липса на доказателства за изразходването на сумата по кредита към 01.01.2008г., то необосновано съдът приема липса на разполагаеми суми, които следва да се включат в началното салдо. В случая приходната администрация носи тежестта на доказване, че сумата отпусната като банков кредит по сметка на ДЗЛ е изразходвана в периода от отпускането и до 01.01.2008г., каквито доказателства за направени разходи от страна на ДЗЛ по делото не са ангажирани. Ето защо, настоящата инстанция счита, че в началното салдо към 01.01.2008г. следва да бъде включена сумата от 74 075,28 лева, представляваща разликата между отпуснат банков кредит от 90 000 лева и внесените анюитетни погасителни вноски до 01.01.2008г., чийто размер е безспорно установен по задача първа от заключението по назначена ССчЕ.