Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място] срещу Решение № 945/19.05.2016 г., постановено по адм. дело № 1025/2015 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-02-1400720-091-01/29.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърдена с Решение № 118/27.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП в частта на определените допълнителни задължения по ЗДДС за д. п.м.08.2012г. в размер над 4215.83 лв. до 5 679.97 лв., за д. п.м. 12.2011 г в размер над 2066.66 лв. до 5 853.34лв., за д. период м. 02.2012г. в размер над 138, 33 лв. до 186.66лв. и за д. п.м.03.2012 г. в размер над 666.67 лв. до 3166,67 лв., ведно със съответните лихви за забава.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е изяснил спора от фактическа страна и не е съобразил волята на страните в представените договори за кредитиране на строителството. Намира, че не е съобразено заключението на вещото лице по проведената СсчЕ, според което за всички авансови плащания са издадени фактури. Сочи, че решаващият състав незаконосъобразно е приел, че платените през един месец суми следва да се обложат в следващия данъчен период. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП" [населено място], чрез процесуален представител, в о. с.з изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-02-1400720-091-01/29.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 118/27.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП за определените допълнителни задължения по ЗДДС за за д. п.м.08.2012г. в размер над 4215.83 лв. до 5 679.97 лв., за д. п. м. 12.2011 г в размер над 2066.66 лв. до 5 853.34лв., за д. период м. 02.2012г. в размер над 138, 33 лв. и 186.66лв. и за д. п.м.03.2012 г. в размер над 666.67 лв. до 3166,67 лв., ведно със съответните лихви за забава.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тези му части първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т. 4 ДОПК. Тяхната установеност е мотивирана от неиздаването на фактури за получени от ревизираното дружество авансови плащания от физически лица, придобили впоследствие собственост върху обекти в жилищната сграда, в която [фирма] е осъществявало довършителните работи. Съобразено е, че на 29.09.2010г. между С. Д. С., в качеството му на възложител и [фирма], в качеството му на изпълнител, е сключен договор за строителство, с предмет - довършването на жилищна сграда в бивш парцел IV-3 в кв. 54 в[жк], гр. Б. с идентификатор 07079.602.405.1 с РЗП от 2124 кв. м. По силата на договора изпълнителят е поел задължение да довърши за своя сметка и предаде с разрешение за ползване обектите на възложителя и на трети добросъвестни лица, описани в чл.6, ал.1 и ал.2 в степен на пълна завършеност за общите части на сградата и в степен на завършеност за обектите, посочена в чл.5 срещу задължението на възложителя да прехвърли на изпълнителя или на посочени от него трети лица 15 броя обекти, описани в чл.6, ал.3. Предвидено е, че до прехвърлянето на собствеността върху тези обекти, изпълнителят може да договаря цени и условия с бъдещи купувачи, в който случай договорът следва да се счита за редовно пълномощно от страна на възложителя.

На 25.07.2011г. между [фирма] и С. В. М. е сключен договор за кредитиране на строителството на апартамент „Д” на втори жилищен етаж в сградата, отреден за ревизираното дружество по горепосочения договор за строителство, за сумата от 72 580 лева. На същата дата от С. М. е направена парична вноска в касата на дружеството в размер на 17 000 лв., за която е издаден ПКО. На 23.02.2012г. е извършено плащане на сума в размер на 830 лв., а на 08.03.2012г.– в размер на 1265 лева. На 02.08.2011г. е издадена фактура № 65 с данъчна основа 18 333,33 лв, и ДДС – 3 666,67 лв.. На 19.08.2011г. е издадена фактура с № 66 за сумата от 8 785лв., от която ДДС в размер на 1 464,17 лева. На 08.03.2012г. е сключен договор за продажба на посочения апартамент между С. Д. С.- продавач и С. В. М., обективиран в НА № 64/2012г., за сумата от 38 000 лв. Приходните органи са приели, че продажната цена на този апартамент възлиза на 72 580 лв., като разликата й с тази по издадените от ревизираното дружество фактури е в размер на 28 816, 67 лв. Счели са, че дължимият за нея ДДС, определен по формулата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС, е в размер на 5 763,33 лв. и с тази сума следва да се промени резултатът по справката-декларация на ревизираното дружество съответно за месец август 2011г., месец декември 2011г. и месец февруари 2012г.

На 12.04.2011г. е сключен договор за кредитиране на строителството на апартамент „Ж” на пети жилищен етаж в сградата между М. Й. В. и [фирма] за сумата от 54 200 лв. На 13.04.2011г. В. е заплатила сума в размер на 6 000 лв., на 18.04.2011г. – 3 100 лева и на 22.08.2011г. - 27 100 лева. На 14.04.2011г. са издадени фактури за сумата от 15 000 лв, от която ДДС в размер на 2 500 лв. и за сумата от 3 000 лв., от която ДДС в размер на 500 лв. На 27.12.2011г. е сключен договор за продажба на посочения апартамент между С. Д. С. и Д. С. Р. и М. Й. В., обективиран в нотариален акт № 125/2011г. за сумата от 37 120 лв.

При тези доказателства и съобразно писмените обяснения на М. Т., Д. И., Д. Р., М. В., Й. Г. и С. М., сочещи, че апартаментите са придобити на по-високи цени от тези по нотариалните актове, приходните органи са приели, че продажната цена на апартаменти „З” и „Ж” са 78 240 лв. и 54 200 лв. Тъй като издадените фактури са на по - ниска стойност, то върху разликата от 56 200 лв. те са отчислили ДДС по формулата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС в размер на 9 366,67 лева. С тази сума е променен резултатът по справките-декларации съответно за месец март 2012г. и за месец август 2012г.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е прието и обсъдено от съда. Той е приел, че за периода месец август 2011г. ревизираното дружество е декларирало ДДС за възстановяване в размер на 588,73 лева, а приходните органи са начислили допълнителен данък в размер на 5 679,97 лв. върху сумите от 17 000 лв. и 17 080 лева, представляващи платена вноска от С. М. за покупката на апартамент „Д” на втори жилищен етаж и платена вноска от Д. Р. за покупката на апартамент „Ж” на пети жилищен етаж. Посочил е, че независимо, че за авансовата вноска от 17 000 лв. задължението да се издаде фактура и да се начисли данък е възникнало в предходния данъчен период - месец юли 2011г., то РА не следва да се изменя, тъй като това би довело до начисляване на допълнителна лихва за просрочие и до влошаване на положението на жалбоподателя. В обобщение е счел, че задълженията на ревизираното лице за ДДС за месец август 2011г. възлизат общо на сумата от 5 680 лв., с оглед на което оспорването в тази му част е неоснователно.

За периода месец декември 2011г. решаващият състав е приел, че не са фактурирани авансовите плащания от М. Т. и С. М. на обща стойност съответно 22 720 лева и 12 400 лв., формиращи задължение за начисляване на ДДС в общ размер от 5 853,34 лв.

За данъчен период месец февруари 2012г. ревизираното лице е декларирало ДДС за внасяне в размер на 48,33 лева, а с РА е установен дължим данък е в размер на 186,66 лева. Съдът е посочил, че разликата между декларираните и установени стойности в размер на 138,33 лева произтича от констатираното в този период плащане от С. М. на сумата от 830 лева. Преценил е, че основанието за издаване на РКО № 52/27.02.2012г. е опровергано от обясненията на лицето, че дружеството не му е възстановило сумата от 34 580 лв.

За периода месец март 2012г. ревизираното лице е декларирало ДДС за внасяне в размер на 21 848,86 лв., а с РА е установен дължим данък от 31 535,53 лева. Съдът е приел, че разликата между декларираните и установени стойности в размер на 9 686,67 лв. произтича от допълнително дължимия ДДС за постъпилите авансови плащания от М. Т., Д. С. Р. и М. Й. В.. Счел е, че представеното ДКИ № 301/23.03.2012г. е издадено без основание по чл.115 ЗДДС, а получената като заем и върната сума от 39 120 лв. не е във връзка с договора за строителство. В обобщение е формирал извод, че дължимият от дружеството косвен данък за периода месец март 2012г. възлиза на сумата от 3 166,67 лв.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви .

Основателен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд не е посочил правната квалификация на възникналите облигационни правоотношения между собственика на имота, ревизираното дружество и последващите купувачи на апартаменти в него, но е изяснил спора от фактическа страна, като е установил релевантните факти и обстоятелства, въз основа на които е формирал своите изводи. Доколкото страните организират своята защита не срещу правото, а съобразно фактите по спора, непълнотата на изложените от първоинстанционния съд мотиви в този аспект не би могла да се квалифицира като съществено процесуално нарушение. Тя не е рефлектирала върху обосноваността на крайния правен извод на решаващия състав, че РА в тази му част е законосъобразен.

Несподелима е тезата в жалбата, че ревизираното дружество е започнало да продава обектите, които е следвало да му се прехвърлят в дял, тъй като то към нито един момент от процесните периоди не е придобивало собствеността върху имота или правото на строеж върху него. Ирелевантен в случая е и въпросът налице ли е доставка между собственикът на имота и строителя. По силата на сключения договор за строителство от 29.09.2010г. С. С. е поел задължението да прехвърли на ревизираното дружество или на посочени от него лица обектите, определяни в дял на строителя, посочени в чл. 6, ал.3. Изпълнителят от своя страна се е задължил да извърши СМР по довършване на сградата изцяло за негова сметка. Тълкувайки визираните клаузи, търсейки действителната обща воля на страните съобразно правилото на чл. 20 ЗЗД, настоящият състав намира, че постигнатото съглашение между собственика на имота и строителя е за бъдещото сключване на окончателен договор за замяна на посочените обектите, които ще бъдат прехвърлени на ревизираното дружество или на посочено от него трето лице. Постигнатото съгласие между страните, обективирано в писмена форма, притежава характеристиките на предварителен договор, изрично предвиждащ възможност окончателният договор да бъде и в полза на трето лице, посочено от строителя. Именно така поетото от собственика на имота задължение впоследствие е залегнало в клаузите на сключените със С. М., М. Т., Д. И., Д. Р., М. В. и Й. Г. договори за кредитиране на строителството на съответния апартамент, представляващ един от обектите, предвидени за прехвърляне в собственост на строителя. Самите договори са наименовани договор за кредитиране на строителството на апартамент срещу придобиване право на собственост върху същия. Към момента на сключването им обаче, ревизираното дружество не е собственик на посочените обекти. В договорите не е предвидено връщане на предоставените от кредиторите суми, които са определени като „цена за апартамента.” При такова съзнателно и явно несъответствие между действително желаните от страните правни последици и различната воля, обективирана в договорите за кредитиране, същите се явяват привидни и по аргумент от чл.17, ал.1 ЗЗД към тях следва да се приложат правилата относно прикритото съглашение, ако са налице изискванията за неговата действителност. Прикритото съглашение е постигнатото между страните съгласие кредиторите да възмездят строителя с посочените суми срещу обещанието му да им бъде прехвърлена собствеността върху апартаментите от трето лице – С. С.. Този договор намира своето правно основание в разпоредбата на чл. 23 ЗЗД и именно в негово изпълнение впоследствие са сключени договорите между С. и горепосочените физически лица. По смисъла на чл. 8 ЗДДС ревизираното дружество е поело спрямо физическите лица задължение за извършване на услуга – действие по осигуряване на поведението на третото лице, което от своя страна, по силата на клаузата от договора за строителство, е поело задължение към ревизираното дружество да прехвърли собствеността върху апартаментите на посочено от строителя трето лице. За изпълнението на тази услуга страните са предвили плащането да се извърши авансово на вноски, поради което правилно първоинстанционният съд е приел за приложима разпоредбата на чл. 25, ал.7 ЗДДС. Противно на аргументите на касатора, посочената норма обвързва изискуемостта на данъка с получаването на плащането, а не с извършването на услугата и завършването на обекта. Несподелима е тезата, че първоинстанционният съд е игнорирал нормите на цяла глава от ЗДДС, съобразявайки забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. След като в РА данъкът е начислен в по - късен данъчен период от този на плащането, то това е по - благоприятно за ревизираното дружество, тъй като обуславя по - къс период на забава и по - нисък размер на съответната лихва.

Неподкрепен от събраните доказателства е и доводът, че при сключването на договорите за обещаване действието на трето лице, ревизираното дружество е действало като пълномощник на С. С.. Задължението за заплащане на договорената сума е поето от физическите лица към ревизираното дружество и в нито една от клаузите на договорите между тях не е посочено, че [фирма] действа от името и за сметка на собственика на имота. Строителят единствено е обещал действието на третото лице, като правоотношенията обещател - кредитори и трето лице – собственик на имота и кредитори или обещател са самостоятелни. Поради това определящо е, че договорените суми за поетото задължение за извършване на услуга са получени авансово от ревизираното дружество и то не е издало фактури за плащанията в пълния им размер. Обосновано в тази връзка съдът не е възприел безкритично констатациите на експерта по ССчЕ, които се базират на проверка в счетоводството на ревизираното дружество и се отнасят само до тези плащания, по които са издадени фактури. При установеност и на други заплатени на строителя авансови вноски, правилно е прието, че за тези суми ревизираното лице е следвало да издаде фактура и начисли ДДС в посочените размери. Тяхната стойност не се променя от обстоятелствата, че и собственикът на имота е издал фактури при сключването на договорите за продажба, обективирани в приложените нотариални актове, предвид разпоредбата на чл. 85 ЗДДС. Последващото начисляване на ДДС от собственика на имота за извършените продажби на посочената в нотариалните актове цена не освобождава ревизираното дружество от задължението да издаде фактури за пълния размер на получените авансови плащания по договорите, с които срещу уговорената авансова дължима цена е обещал действие на трето лице. Като е достигнал до същия краен извод, макар и по други съображения, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1 035.22 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 945/19.05.2016 г., постановено по адм. дело № 1025/2015 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма], гр. Б. срещу Ревизионен акт № Р-02-1400720-091-01/29.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърдена с Решение № 118/27.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място] срещу Решение № 945/19.05.2016 г., постановено по адм. дело № 1025/2015 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-02-1400720-091-01/29.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърдена с Решение № 118/27.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП в частта на определените допълнителни задължения по ЗДДС за д. п.м.08.2012г. в размер над 4215.83 лв. до 5 679.97 лв., за д. п.м. 12.2011 г в размер над 2066.66 лв. до 5 853.34лв., за д. период м. 02.2012г. в размер над 138, 33 лв. до 186.66лв. и за д. п.м.03.2012 г. в размер над 666.67 лв. до 3166,67 лв., ведно със съответните лихви за забава.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е изяснил спора от фактическа страна и не е съобразил волята на страните в представените договори за кредитиране на строителството. Намира, че не е съобразено заключението на вещото лице по проведената СсчЕ, според което за всички авансови плащания са издадени фактури. Сочи, че решаващият състав незаконосъобразно е приел, че платените през един месец суми следва да се обложат в следващия данъчен период. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП" [населено място], чрез процесуален представител, в о. с.з изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-02-1400720-091-01/29.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 118/27.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП за определените допълнителни задължения по ЗДДС за за д. п.м.08.2012г. в размер над 4215.83 лв. до 5 679.97 лв., за д. п. м. 12.2011 г в размер над 2066.66 лв. до 5 853.34лв., за д. период м. 02.2012г. в размер над 138, 33 лв. и 186.66лв. и за д. п.м.03.2012 г. в размер над 666.67 лв. до 3166,67 лв., ведно със съответните лихви за забава.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тези му части първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 и т. 4 ДОПК. Тяхната установеност е мотивирана от неиздаването на фактури за получени от ревизираното дружество авансови плащания от физически лица, придобили впоследствие собственост върху обекти в жилищната сграда, в която [фирма] е осъществявало довършителните работи. Съобразено е, че на 29.09.2010г. между С. Д. С., в качеството му на възложител и [фирма], в качеството му на изпълнител, е сключен договор за строителство, с предмет - довършването на жилищна сграда в бивш парцел [номер] в кв. [номер] в[жк], [населено място] с идентификатор [номер] с РЗП от 2124 кв. м. По силата на договора изпълнителят е поел задължение да довърши за своя сметка и предаде с разрешение за ползване обектите на възложителя и на трети добросъвестни лица, описани в чл.6, ал.1 и ал.2 в степен на пълна завършеност за общите части на сградата и в степен на завършеност за обектите, посочена в чл.5 срещу задължението на възложителя да прехвърли на изпълнителя или на посочени от него трети лица 15 броя обекти, описани в чл.6, ал.3. Предвидено е, че до прехвърлянето на собствеността върху тези обекти, изпълнителят може да договаря цени и условия с бъдещи купувачи, в който случай договорът следва да се счита за редовно пълномощно от страна на възложителя.

На 25.07.2011г. между [фирма] и С. В. М. е сключен договор за кредитиране на строителството на апартамент „Д” на втори жилищен етаж в сградата, отреден за ревизираното дружество по горепосочения договор за строителство, за сумата от 72 580 лева. На същата дата от С. М. е направена парична вноска в касата на дружеството в размер на 17 000 лв., за която е издаден ПКО. На 23.02.2012г. е извършено плащане на сума в размер на 830 лв., а на 08.03.2012г.– в размер на 1265 лева. На 02.08.2011г. е издадена фактура № 65 с данъчна основа 18 333,33 лв, и ДДС – 3 666,67 лв.. На 19.08.2011г. е издадена фактура с № 66 за сумата от 8 785лв., от която ДДС в размер на 1 464,17 лева. На 08.03.2012г. е сключен договор за продажба на посочения апартамент между С. Д. С.- продавач и С. В. М., обективиран в НА № 64/2012г., за сумата от 38 000 лв. Приходните органи са приели, че продажната цена на този апартамент възлиза на 72 580 лв., като разликата й с тази по издадените от ревизираното дружество фактури е в размер на 28 816, 67 лв. Счели са, че дължимият за нея ДДС, определен по формулата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС, е в размер на 5 763,33 лв. и с тази сума следва да се промени резултатът по справката-декларация на ревизираното дружество съответно за месец август 2011г., месец декември 2011г. и месец февруари 2012г.

На 12.04.2011г. е сключен договор за кредитиране на строителството на апартамент „Ж” на пети жилищен етаж в сградата между М. Й. В. и [фирма] за сумата от 54 200 лв. На 13.04.2011г. В. е заплатила сума в размер на 6 000 лв., на 18.04.2011г. – 3 100 лева и на 22.08.2011г. - 27 100 лева. На 14.04.2011г. са издадени фактури за сумата от 15 000 лв, от която ДДС в размер на 2 500 лв. и за сумата от 3 000 лв., от която ДДС в размер на 500 лв. На 27.12.2011г. е сключен договор за продажба на посочения апартамент между С. Д. С. и Д. С. Р. и М. Й. В., обективиран в нотариален акт № [номер]/2011г. за сумата от 37 120 лв.

При тези доказателства и съобразно писмените обяснения на М. Т., Д. И., Д. Р., М. В., Й. Г. и С. М., сочещи, че апартаментите са придобити на по-високи цени от тези по нотариалните актове, приходните органи са приели, че продажната цена на апартаменти „З” и „Ж” са 78 240 лв. и 54 200 лв. Тъй като издадените фактури са на по - ниска стойност, то върху разликата от 56 200 лв. те са отчислили ДДС по формулата на чл.53, ал.2 от ППЗДДС в размер на 9 366,67 лева. С тази сума е променен резултатът по справките-декларации съответно за месец март 2012г. и за месец август 2012г.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е прието и обсъдено от съда. Той е приел, че за периода месец август 2011г. ревизираното дружество е декларирало ДДС за възстановяване в размер на 588,73 лева, а приходните органи са начислили допълнителен данък в размер на 5 679,97 лв. върху сумите от 17 000 лв. и 17 080 лева, представляващи платена вноска от С. М. за покупката на апартамент „Д” на втори жилищен етаж и платена вноска от Д. Р. за покупката на апартамент „Ж” на пети жилищен етаж. Посочил е, че независимо, че за авансовата вноска от 17 000 лв. задължението да се издаде фактура и да се начисли данък е възникнало в предходния данъчен период - месец юли 2011г., то РА не следва да се изменя, тъй като това би довело до начисляване на допълнителна лихва за просрочие и до влошаване на положението на жалбоподателя. В обобщение е счел, че задълженията на ревизираното лице за ДДС за месец август 2011г. възлизат общо на сумата от 5 680 лв., с оглед на което оспорването в тази му част е неоснователно.

За периода месец декември 2011г. решаващият състав е приел, че не са фактурирани авансовите плащания от М. Т. и С. М. на обща стойност съответно 22 720 лева и 12 400 лв., формиращи задължение за начисляване на ДДС в общ размер от 5 853,34 лв.

За данъчен период месец февруари 2012г. ревизираното лице е декларирало ДДС за внасяне в размер на 48,33 лева, а с РА е установен дължим данък е в размер на 186,66 лева. Съдът е посочил, че разликата между декларираните и установени стойности в размер на 138,33 лева произтича от констатираното в този период плащане от С. М. на сумата от 830 лева. Преценил е, че основанието за издаване на РКО № 52/27.02.2012г. е опровергано от обясненията на лицето, че дружеството не му е възстановило сумата от 34 580 лв.

За периода месец март 2012г. ревизираното лице е декларирало ДДС за внасяне в размер на 21 848,86 лв., а с РА е установен дължим данък от 31 535,53 лева. Съдът е приел, че разликата между декларираните и установени стойности в размер на 9 686,67 лв. произтича от допълнително дължимия ДДС за постъпилите авансови плащания от М. Т., Д. С. Р. и М. Й. В.. Счел е, че представеното ДКИ № 301/23.03.2012г. е издадено без основание по чл.115 ЗДДС, а получената като заем и върната сума от 39 120 лв. не е във връзка с договора за строителство. В обобщение е формирал извод, че дължимият от дружеството косвен данък за периода месец март 2012г. възлиза на сумата от 3 166,67 лв.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви .

Основателен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд не е посочил правната квалификация на възникналите облигационни правоотношения между собственика на имота, ревизираното дружество и последващите купувачи на апартаменти в него, но е изяснил спора от фактическа страна, като е установил релевантните факти и обстоятелства, въз основа на които е формирал своите изводи. Доколкото страните организират своята защита не срещу правото, а съобразно фактите по спора, непълнотата на изложените от първоинстанционния съд мотиви в този аспект не би могла да се квалифицира като съществено процесуално нарушение. Тя не е рефлектирала върху обосноваността на крайния правен извод на решаващия състав, че РА в тази му част е законосъобразен.

Несподелима е тезата в жалбата, че ревизираното дружество е започнало да продава обектите, които е следвало да му се прехвърлят в дял, тъй като то към нито един момент от процесните периоди не е придобивало собствеността върху имота или правото на строеж върху него. Ирелевантен в случая е и въпросът налице ли е доставка между собственикът на имота и строителя. По силата на сключения договор за строителство от 29.09.2010г. С. С. е поел задължението да прехвърли на ревизираното дружество или на посочени от него лица обектите, определяни в дял на строителя, посочени в чл. 6, ал.3. Изпълнителят от своя страна се е задължил да извърши СМР по довършване на сградата изцяло за негова сметка. Тълкувайки визираните клаузи, търсейки действителната обща воля на страните съобразно правилото на чл. 20 ЗЗД, настоящият състав намира, че постигнатото съглашение между собственика на имота и строителя е за бъдещото сключване на окончателен договор за замяна на посочените обектите, които ще бъдат прехвърлени на ревизираното дружество или на посочено от него трето лице. Постигнатото съгласие между страните, обективирано в писмена форма, притежава характеристиките на предварителен договор, изрично предвиждащ възможност окончателният договор да бъде и в полза на трето лице, посочено от строителя. Именно така поетото от собственика на имота задължение впоследствие е залегнало в клаузите на сключените със С. М., М. Т., Д. И., Д. Р., М. В. и Й. Г. договори за кредитиране на строителството на съответния апартамент, представляващ един от обектите, предвидени за прехвърляне в собственост на строителя. Самите договори са наименовани договор за кредитиране на строителството на апартамент срещу придобиване право на собственост върху същия. Към момента на сключването им обаче, ревизираното дружество не е собственик на посочените обекти. В договорите не е предвидено връщане на предоставените от кредиторите суми, които са определени като „цена за апартамента.” При такова съзнателно и явно несъответствие между действително желаните от страните правни последици и различната воля, обективирана в договорите за кредитиране, същите се явяват привидни и по аргумент от чл.17, ал.1 ЗЗД към тях следва да се приложат правилата относно прикритото съглашение, ако са налице изискванията за неговата действителност. Прикритото съглашение е постигнатото между страните съгласие кредиторите да възмездят строителя с посочените суми срещу обещанието му да им бъде прехвърлена собствеността върху апартаментите от трето лице – С. С.. Този договор намира своето правно основание в разпоредбата на чл. 23 ЗЗД и именно в негово изпълнение впоследствие са сключени договорите между С. и горепосочените физически лица. По смисъла на чл. 8 ЗДДС ревизираното дружество е поело спрямо физическите лица задължение за извършване на услуга – действие по осигуряване на поведението на третото лице, което от своя страна, по силата на клаузата от договора за строителство, е поело задължение към ревизираното дружество да прехвърли собствеността върху апартаментите на посочено от строителя трето лице. За изпълнението на тази услуга страните са предвили плащането да се извърши авансово на вноски, поради което правилно първоинстанционният съд е приел за приложима разпоредбата на чл. 25, ал.7 ЗДДС. Противно на аргументите на касатора, посочената норма обвързва изискуемостта на данъка с получаването на плащането, а не с извършването на услугата и завършването на обекта. Несподелима е тезата, че първоинстанционният съд е игнорирал нормите на цяла глава от ЗДДС, съобразявайки забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. След като в РА данъкът е начислен в по - късен данъчен период от този на плащането, то това е по - благоприятно за ревизираното дружество, тъй като обуславя по - къс период на забава и по - нисък размер на съответната лихва.

Неподкрепен от събраните доказателства е и доводът, че при сключването на договорите за обещаване действието на трето лице, ревизираното дружество е действало като пълномощник на С. С.. Задължението за заплащане на договорената сума е поето от физическите лица към ревизираното дружество и в нито една от клаузите на договорите между тях не е посочено, че [фирма] действа от името и за сметка на собственика на имота. Строителят единствено е обещал действието на третото лице, като правоотношенията обещател - кредитори и трето лице – собственик на имота и кредитори или обещател са самостоятелни. Поради това определящо е, че договорените суми за поетото задължение за извършване на услуга са получени авансово от ревизираното дружество и то не е издало фактури за плащанията в пълния им размер. Обосновано в тази връзка съдът не е възприел безкритично констатациите на експерта по ССчЕ, които се базират на проверка в счетоводството на ревизираното дружество и се отнасят само до тези плащания, по които са издадени фактури. При установеност и на други заплатени на строителя авансови вноски, правилно е прието, че за тези суми ревизираното лице е следвало да издаде фактура и начисли ДДС в посочените размери. Тяхната стойност не се променя от обстоятелствата, че и собственикът на имота е издал фактури при сключването на договорите за продажба, обективирани в приложените нотариални актове, предвид разпоредбата на чл. 85 ЗДДС. Последващото начисляване на ДДС от собственика на имота за извършените продажби на посочената в нотариалните актове цена не освобождава ревизираното дружество от задължението да издаде фактури за пълния размер на получените авансови плащания по договорите, с които срещу уговорената авансова дължима цена е обещал действие на трето лице. Като е достигнал до същия краен извод, макар и по други съображения, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от релевираните касационни пороци и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1 035.22 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 945/19.05.2016 г., постановено по адм. дело № 1025/2015 г. по описа на Административен съд - Бургас, в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма], [населено място] срещу Ревизионен акт № Р-02-1400720-091-01/29.01.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърдена с Решение № 118/27.04.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Бургас при ЦУ на НАП.