Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на „Т. Е. Т“ ЕООД, ЕИК 131487817 със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. „България“ № 110, бл. Б, ет. 7, подадена чрез процесуалния му представител адв. Д.М, против решение № 2746 от 04.06.2020 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 241/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002218005709-091-001/14.05.2019 г., поправен с РА № П-22221719084449-003-001/22.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената му част с решение № 1857/01.11.2019 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско в размер на 766.65 лв.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, алтернативно да се прогласи за нищожен, както и присъждане на всички сторени в двете съдебни инстанции разноски, съгласно списъка на разноските, инкорпориран в жалбата.

Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк.. М и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Намира за неоснователен доводът в жалбата за допуснато от съда съществено процесуално нарушение, свързано с необсъждането на събраните по делото доказателства и приетата съдебно-счетоводна експертиза, както и неизлагане на собствени мотиви, а преповтаряне на мотивите, изложени в ревизионния доклад /РД/ и решението на решаващия орган. Доказателствата и експертизата са обсъдени от съда, а възприемането от негова страна на тезата на ответника като правилна по изложените в акта мотиви не може да бъде възприето като съществено процесуално нарушение, доколкото преценката за същественост следва да се прави с оглед на това, дали ако нарушението не беше допуснато, би бил постановен различен като краен резултат съдебен акт.

РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган. С последната заповед за възлагане на ревизията № Р-22002218005709-020-004/15.03.2019 г., издадена от органа, възложил ревизията, по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК е изменена предходната заповед за възлагане и е определен различен екип от ревизори. РА е издаден от органа, възложил ревизията – В.В, началник сектор, и от ръководителя на ревизията – С.П, главен инспектор по приходите, в съответствие с чл. 119, ал. 2 ДОПК.Нтелни са навадените от касатора доводи за нищожност на РА, тъй като с него се установяват погасени по давност задължения. Възражението за изтекла погасителна давност е направено от ревизираното дружество в жалбата му срещу РА по административен ред и е подробно обсъдено в решението на решаващия орган. От данните по делото се установява, че ревизията на „Т. Е. Т“ ЕООД, след която е издаден оспореният пред АССГ РА, е повторна. Първоначално издаденият РА № 22221717006686-091-001/02.05.2018 г. е отменен с решение № 1387/11.09.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП – София на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК и преписката е върната на органа, издал заповедта за възлагане - В.В, началник сектор „Ревизии”. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия № Р-22221717006686-020-001/06.10.2017 г., връчена на 18.10.2017 г. С РА са установени задължения за ДДС за д. п. м. декември 2011 г. Петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК започва да тече от първи януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение. Съгласно чл. 89, ал. 1 ЗДДС публичното задължение за този д. п. е следвало да се плати в срока за подаване на справката-декларация, т. е до 14.01.2012 г. /чл. 125, ал. 5 ЗДДС/. Следователно, относно задълженията за ДДС за д. п. м. декември 2011 г. давностният срок започва да тече на 01.01.2013 г. По правилото за броене на сроковете, регламентирано в чл. 22, ал. 3 ДОПК, петгодишният давностен срок изтича на 01.01.2018 г., т. е. след като е образувано ревизионното производство с издаването и връчването на първата заповед за възлагане - № Р-22221717006686-020-001/06.10.2017 г., връчена на 18.10.2017 г. Безпротиворечиво се приема в съдебната практика, че по аргумент на чл. 155, ал. 6 ДОПК, според която разпоредба производството за издаване на новия акт започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта от решаващия орган, ревизионното производство започва от първата издадена заповед за възлагане на ревизията и същото е висящо до влизане в сила на ревизионния акт. По така изложените съображения следва да се приеме, че петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК при отчитане на неговото спиране по чл. 172, ал. 1, т. 1 и т. 4 ДОПК е изтекъл в хода на ревизионното производство, а не преди то да бъде образувано. С допълненото второ изречение на чл. 160, ал. 4 ДОПК, обн. в ДВ бр. 63/2017 г. и в сила от 04.08.2017 г., е въведено изменение в правомощията на съда, по отношение на погасените по давност задължения. Нормата предвижда, че когато давностният срок е изтекъл в хода на ревизионното производство и е уважено възражение за изтекла давност, съдът се произнася по основанието и размера на задължението, като изрично посочва, че ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение. Поради това правилно АССГ не е отменил РА като незаконосъобразен, независимо от това, че с него се установяват погасени по давност задължения, а се е произнесъл по съществото на спора.

С РА в оспорената му пред административния съд част, потвърдена с решението на решаващия орган, е установено на ревизираното дружество „Т. Е. Т“ ЕООД задължение за ДДС за д. п. м. декември 2011 г. в размер на 15 880.25 лв. със съответната лихва. Както е приел първостепенният съд, между страните по делото не е налице спор относно установените в РА и РД към него факти. Спорът е относно приложението на материалния закон. В този смисъл са и твърденията на касатора в подадената от него касационна жалба.

С оспореното първоинстанционно решение правилно е потвърден РА в частта му на допълнително начисления ДДС в размер на 1 508.81 лв. на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС в приложимата редакция /ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г./ по формулата, регламентирана в чл. 79, ал. 6 ЗДДС, за отписан на основание заповед на управителя на дружеството от 12.12.2011 г. дълготраен материален актив – метална конструкция, тъй като е откраднат. По делото е представен договор от 20.10.2008 г., според който „Джи Пи Енерджи” ЕООД /предишно наименование на „Т. Е. Т“ ЕООД/ възлага, а „Сторис инженеринг” ООД приема да изработи, достави и монтира ветроизмервателна мачта ЛАМ-70ТV. Металната конструкция е заприходена по сметка 204 „Машини и съоръжения” на ревизираното дружество със стойност 18 860.07 лв. Не е спорно, че при придобиването на актива през 2008 г. „Джи Пи Енерджи” ЕООД е ползвало данъчен кредит в размер на 3 772.01 лв. по фактурата от „Сторис инженеринг” ООД. Така установените факти се потвърждават от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Същата потвърждава, че размерът на начисления с РА ДДС е правилно изчислен по формулата в ал. 6 на чл. 79 ЗДДС. Правилно АССГ е тълкувал разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС в смисъл, че „установяване на липсата на стока” според нея безспорно включва и случаите, в които се твърди кражба на тази стока, без последната да е доказана, както в конкретния случай. Затова именно на посоченото правно основание данъчно задълженото лице дължи ДДС, изчислен по формулата в ал. 6, т. 2 за дълготрайните материални активи, съответен на ползвания за придобиването им данъчен кредит в зависимост от броя на годините до изтичане на 5-годишния срок. При същите факти като тези по настоящия правен спор е постановено решението на СЕС от 4 октомври 2012 г. по дело С-550/11, ЕТ „Пиги – П.Д” по преюдициалното запитване, отправено от Административен съд – Варна. С това решение СЕС приема, че чл. 185, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета допуска национални данъчни разпоредби като тези в чл. 79 и чл. 80 ЗДДС, които при липса на облагаеми с ДДС стоки изискват корекция на данъчния кредит, ползван от данъчно задълженото лице при придобиването им, в случай че същите са му били откраднати и извършителят на кражбата не е разкрит. Изключението по чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС не е налице. При положение, че активът е придобит през 2008 г. 5-годишният период по чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС към д. п. на корекцията не е изтекъл. Правните основания на направената с РА корекция са точно посочени, както в РД, така и в решението на решаващия орган.

Втората корекция, във връзка с която е начислен ДДС в размер на 14 706.56 лв., е на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС, посочено в решението на решаващия орган. Същото е посочено и на стр. 13 от РД заедно с правното основание на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Фактите и тук не са спорни. На 12.04.2007 г. между „Джи Пи Енерджи” ЕООД и „Сторис инженеринг” ООД е сключен договор за управление, проектиране и инженерни услуги съобразно изискванията на ФИДИК за проект „Изграждане на вятърни енергийни паркове на територията на Р. Б с капацитет до 40 МВт в О. К”. В приложение 2 към договора са описани конкретните видове работи, които изпълнителят следва да извърши и са определени времевите графици, съответно е направена разбивка на цените. За първия етап от изпълнението на договора страните са договорили възнаграждение в общ размер 120 000 евро. Според т. 14.2 от договора възложителят е длъжен да превежда ежемесечно на изпълнителя 4 000 евро в продължение на 20 месеца, а остатъкът от 40 000 евро – при приключване на етап 1. ССЕ потвърждава издаването на 20 фактури от „Сторис инженеринг” ООД на жалбоподателя, всяка от които с данъчна основа – 7 823 лв. и ДДС лв. – 1 564.60 лв., по които последният е ползвал данъчен кредит в размер на 31 292 лв. Фактурите са осчетоводени по дебита на сметка 2071 „Разходи за придобиване на ДМА”. Тези суми са отписани от сметка 2071 през м. декември 2011 г. и са осчетоводени като разходи за дейността /външни услуги/ по сметка 602. Според дадените от управителя на дружеството в ревизионното производство писмени обяснения поради затрудненията във връзка с промяната на предназначението на имотите и изработката на ПУП, особено след като с решение на МОСВ е отменено постановление на директора на РИОСВ – Хасково за одобрение на инвестиционното предложение, ръководството е взело решение да прекрати работа по проекта.

За разлика от ревизиращия екип решаващият орган е приел в своето решение, че ако по издадените от „Сторис инженеринг” ООД 20 бр. фактури са налице реално предоставени от изпълнителя по договора услуги, то правото на данъчен кредит е законосъобразно упражнено от получателя в пълен размер и корекции не следва да се правят. Позовал се е на решението на СЕС от 03.03.2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini H, т. 22, според което: Подготвителните действия трябва да бъдат считани за икономически дейности по смисъла на директивата ДДС /Шеста директива/. Следователно всяко лице, което извършва такива подготвителни действия, се счита за данъчнозадължено лице по смисъла на член 4 от същата директива и има право на приспадане (дело 268/83, Rompelman, параграф 23, и дело C-110/94, INZO, параграф 18). Правото на приспадане се запазва дори когато впоследствие е решено, с оглед на резултатите на проучване на рентабилността, да не се преминава към оперативна фаза. Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава правилността на счетоводните записвания след отказа на дружеството от инвестиционното си намерение, за което е направило спорните разходи. За да потвърдят РА в частта му на начислен на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС /преди изменението в ДВ бр. 97/2016 г./ в размер на 14 706.56 лв. от общо ползвания по процесните фактури данъчен кредит в размер на 31 292 лв., решаващият орган и съдът правилно се съобразили решението на СЕС от 13 март 2014 г. по дело С-107/13, Фирин, според което чл. 65, чл. 90, пар. 1, чл. 168, б. a), чл. 185, пар. 1 и чл. 193 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват да се коригира приспадането на данъка върху добавената стойност, извършено от получателя по фактура, издадена за авансово плащане във връзка с доставка на стоки, когато тази доставка в крайна сметка не е извършена, въпреки че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума.

Правилно ДДС е начислен само за част от авансово платените суми, във връзка с които жалбоподателят не е представил доказателства за това, че договорените според приложение № 2 конкретни услуги са извършени /идеен проект и оценка на разходите, преговори по договори за закупуване на енергия и споразумения за свързване, разрешения, одобрения, лицензи/. Корекцията законосъобразно е направена по реда на чл. 78, ал. 1 ЗДДС в приложимата редакция, според която разпоредба регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. Поради това е неоснователен доводът на касатора, че не е посочено правното основание на корекцията, както и че неправилно съдът не е кредитирал заключението на вещото лице, изготвило ССЕ. Напротив, съдът е съобразил даденото от вещото лице обяснение в съдебното заседание, проведено на 13.05.2020 г., в което е прието заключението, а именно, че не е изследвало въпроса, свързан с развалянето на сделката, тъй като не е имало поставена задача.

По така изложените съображения решението на АССГ като постановено в съответствие с приложимите материално правни норми следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2746 от 04.06.2020 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 241/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на „Т. Е. Т“ ЕООД, ЕИК 131487817 против ревизионен акт № Р-22002218005709-091-001/14.05.2019 г., поправен с РА № П-22221719084449-003-001/22.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в потвърдената му част с решение № 1857/01.11.2019 г. на зам. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, който не подлежи на принудително изпълнение.

ОСЪЖДА „Т. Е. Т“ ЕООД, ЕИК 131487817 със седалище и адрес на управление: гр. С., бул. „България“ № 110, бл. Б, ет. 7 да заплати на Национална агенция за приходите – София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 006.40 лв. /хиляда и шест лева и четиридесет стотинки/. Решението не подлежи на обжалване.