Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:С. П. ЧЛЕНОВЕ:ВАСИЛКА ША. К. при секретар В. В. и с участието на прокурора М. Т. докладваното от съдиятаВ. Ш. по адм. дело № 5102/2021

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 1921/24.03.2021г., постановено по адм. дело № 9801/2020г. по описа на Административен съд София–град, с коeто е отменен Ревизионен акт / РА/ № Р-22220318006821-091-01/13.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1377/08.09.2020 г. на директора на Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП – София относно установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.07, м.08, и м.09.2018г. в общ размер на 64 421,41 лв. и лихви за забава в размер на 10 674, 61 лв.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК. Счита, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, като в противоречие с разпоредбата на чл.179, ал.1 от ГПК във вр. §2 от ДР на ДОПК е игнорирал доказателственото значение на официалния документ – отговор на германската данъчна администрация въз основа на извършен обмен на информация и е обосновал извод, че е налице тристранна операция. Намира, че не са установени изискуемите в кумулативна даденост предпоставки по чл. 15 ЗДДС, за да се определи ревизираното дружество като посредник в тристранна операция. Сочи, че не са изпълнени условията по чл. 15, т.2 и т.4 ЗДДС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение, като делото се реши по същество, като се отхвърли жалбата на „Д. Т. ЕООД срещу РА,в потвърдената му част, като се присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „Д. Т. ЕООД, чрез процесуален представител, с писмена отговор и в о. с.з. изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е частично основателна.

С обжалваното решение АССГ, по жалба на „Д. Т. ЕООД, е отменил като незаконосъобразен Ревизионен акт № Р-22220318006821-091-01/13.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с Решение № 1377/08.09.2020 г. на директора на Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП – София относно установени данъчни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.07, м.08, и м.09.2018г. в общ размер на 64 421,41 лв. и лихви за забава в размер на 10 674, 61 лв.

От събраните доказателства е установено, че ревизираното лице /РЛ/, е декларирало доставки в качеството на посредник в тристранни операции, съгласно чл.15 от ЗДДС по фактури за покупки на антикорозионно масло LARS 18 и дизелкрафт ойл Bio от TEXAN CONSULTING S. .R O. – Словакия, MORSEVO TERMINAL S. .R O. и EURONAFT Gmbh и продажби антикорозионно масло LARS 18 и дизелкрафт ойл Bio в качеството си на посредник към TEXAN CONSULTING S. .R O. – Словакия и придобиващи – OLIMPIS UG-Германия, TEXAN CONSULTING S. .R O. – Словакия и REDMET SIA- Латвия през д. п. м.07, м.08, и м.09.2018г.

Приходните органи приемат, че е приложима разпоредба на чл.62,ал.2 ЗДДС – мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната /РБ/ като ревизираните лица, придобиващи стоките са регистрирани по ЗДДС, като не приемат наличие на визираните в чл.9, ал.2, т.2 и т.4 от ППЗДДС документи за доказване условията за признаване на тристранните операции.

По доставките с получател OLIMPIS UG, Германия приходните органи приемат, че според отговорът на немската данъчна администрация по повод изпратена молба за обмен на информация, немското дружество не е съдействало и не е представило изисканите му документи, не е намерено на адреса му за кореспонденция и не е декларирало /отчело/ покупките на стоките.

По доставката с получател REDMET SIA, Латвия е прието, че стоките са декларирани за получаване под латвийски ДДС, но видно от ЧМР и потвърждение за получаването, процесните стоки са пристигнали в Италия, макар че по делото няма данни REDMET SIA да разполага с ДДС регистрация в Италия. Във фактура №0..191/07.09.2018г., издадена от посредника в тристранната операция е посочен ДДС номера на придобиващия, издаден от Латвия, но стоките са пристигнали в Италия. Приходните органи приемат, че в случая не е спазена разпоредбата на чл.9, ал.2,т.2 от ППЗДДС, съгласно която е необходимо фактура по чл.79, ал.2, т.1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат.

За декларираните през ревизирания период тристранни операции с получател TEXAN CONSULTING S..R.O.,Словакия, по които стоките пристигат в Словакия, в склад на MORSEVO TERMINAL S.R.O., органите по приходите, не приемат ангажирания комисионен договор, според който TEXAN CONSULTING S..R.O.,Словакия ще използва базата на складодържателя за получаване на стоки. Ето защо приходните органи приемат, че за данъчни периоди м.07, м.08, и м.09.2018г. по доставки, за които не е начислен данък от РЛ, ДДС следва да бъде начислен с РА – за ВОП с място на изпълнение - територията на РБ.

За да отмени процесния РА, първоинстанционният съд е приел, че въз основа на събраните доказателства е доказано осъществяването на тристранните операции, декларирани от ревизираното дружество в качеството му на посредник към регистрирани в държави-членки дружества-получатели към момента на сделките, с валидни ДДС номера, за което определения с РА дължим ДДС е незаконосъобразно установен.

Съгласно чл.15 ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Тристранната операция по определение не е нито ВОП, нито ВОД, предвид чл. 7, ал.5, т.6 ЗДДС и чл. 13, ал.4, т.6 ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 62, ал.5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.

В чл. 9, ал.2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл.9 е закрепена законова фикция, която влиза в действие, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем. В този случай се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.

Касаторът, в процесния случай намира за необосновани и незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд за наличие на осъществени тристранни операции, досежно изискуемите за това предпоставки и необходимите документи, удостоверяващи качеството на РЛ като посредник в тристранна операция. Касаторът счита, че посредникът в тристранната операция не притежава писмени потвърждения от придобиващия в тристранната операция TEXAN CONSULTING S..R.O.,Словакия за удостоверяване на получаването на стоките. Твърди, че неправилно съдът е приел, че липсата на тези потвърждения се компенсира от наличието на комисионен договор между MORSEVO TERMINAL S.R.O. лицензиран складодържател в Словакия и TEXAN CONSULTING S..R.O.,Словакия и „приемки“ за получаване на стоките.. Т.е не са налице изискуемите документи по чл.9,ал.2,т.4 ППЗДДС, тъй като не приема представеният комисионен договор.

Касационните оплаквания по отношение доставките с получател OLIMPIS UG-Германия TEXAN CONSULTING S. .R O. – Словакия са неоснователни.

За да постанови решението си, първоинстанционният съд се е позовал изцяло на събраните, относими и неоспорени писмени доказателства, изследвал е същите поотделно и в съвкупност, и е направил въз основа на тях обосновани фактически изводи. Законосъобразно е направеното тълкуване и прилагане на материалния закон, вкл. и във връзка с практиката на ВАС и СЕС по сходни казуси.

По отношение доставките с получател OLIMPIS UG-Германия, неоснователно се твърди необоснованост и незаконосъобразност на решението предвид приета в него доказателствена сила на писмени доказателства – писмени потвърждения, представляващи необходими документи за доказване на тристранни операции по смисъла на чл.9, ал.2, т.4 ППЗДДС. Установено е наличие на писмени потвърждения към фактурите като е налице съвпадение между вида и количествата стоки по фактури и потвърждения. Писмените доказателства - потвърждения - не са оспорени по своето съдържание и автентичност от приходните органи и по надлежния процесуален ред. С оглед извършеното препращане в потвържденията към фактурите и придружаващите ги товарителници, обосновано съдът е приел, че потвържденията съдържат всички необходими реквизити и са годни писмени доказателства, установяващи настъпването и съществуването на относимите за спора обстоятелства – получаване на фактурираните стоки от придобиващия в държава-членка на ЕС, различна от държавата на прехвърлителя и посредника. Налице са преки доказателства за осъществения транспорт, както и за получаването на стоките при придобиващия.

Във връзка с доставките с получател TEXAN CONSULTING S. .R O. – Словакия са представени четири фактури за покупка на стоки „dieselkraftstoff biofrei“ от „Д. Т. ЕООД с доставчик EURONAFT Gmbh , извлечения от банкови сметки за извършени преводи към доставчика, вкл. издадените фактури от „Д. Т. ЕООД към TEXAN CONSULTING S. .R O. Според представените международни товарителници стоката е транспортирана от Германия от изпращач EURONAFT Gmbh до Словакия, в склад на MORSEVO TERMINAL S R O. Представени са приемни разписки, издадени от Норвадия С.Р.Л. Словакия за приемане на стоката в посочения склад, в които е отразено че стоката е собственост на TEXAN CONSULTING S. .R O . Представен е комисионен договор, сключен между Норвадия С.Р.Л. Словакия, в качеството на оператор на данъчен склад в ПМО М. Т. и TEXAN CONSULTING S. .R O., според който TEXAN CONSULTING S. .R O., ще използва базата на складодържателя за получаване на стоките.

С оглед така установените факти незаконосъобразно с РА е начислен на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС данък в размер на 25 051,61 лв. във връзка с придобиването на стоките от РЛ с доставчик EURONAFT Gmbh по четири фактури на обща стойност 125 258,05 лв.

С оглед изложеното дотук касационният съд намира за обосновани и законосъобразни изводите на първоинстанционният съд за наличие на тристранни операции, по които РЛ в качеството си на посредник не дължи ДДС. Данъкът по доказани като осъществени тристранни операции е дължим от придобиващите лица, а не от посредника, както това незаконосъобразно е възложено с процесния РА.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на първоинстанционния съд в частта му, в която е отменен РА, относно установеното с него задължение за ДДС в размер на 8 152,41 лв. и прилежащи лихви за забава за неправилно, поради следното:

Чл. 62, ал. 5 ЗДДС точно транспонира чл. 42 от Директива 2006/112 ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност. Материалноправната предпоставка, която следва да е налице, за да се приеме, че мястото на вътреобщностното придобиване на стоки е мястото, където завършва изпращането или превозът на стоките за лицето, което ги придобива, е да е доказано осъществяването на вътреобщностно придобиване за целите на последваща доставка на територията на държавата-членка, за която получателят, е определен като платеца на ДДС. Според решението на СЕС от 19 април 2018 г. по дело C-580/16, Firma Hans Bühler KG, т. 46 съгласно член 42, буква а) от Директивата за ДДС междинното придобиващо лице трябва да докаже, че е придобило стоките за целите на последваща доставка на територията на държавата членка, определена в съответствие с член 40 от Директивата за ДДС, за която получателят на доставката е определен като платеца на ДДС в съответствие с член 197 от посочената директива. В т. 49 и т. 50 от същото решение СЕС приема, че това материално правно условие подлежи на доказване и не е формално за разлика от условието по член 42, буква б). Според член 141 от директивата всяка държава-членка взема специални мерки, за да гарантира, че ДДС не се начислява върху вътреобщностните придобивания на стоки на нейна територия, извършени в съответствие с член 40, когато са изпълнени предвидените за това условия. Доколкото в директивата ДДС липсват конкретни разпоредби относно доказателствата, които данъчно задължените лица следва да представят, за да се ползват от освобождаване от ДДС, в правомощията на държавите членки в съответствие с чл. 131 от нея е да регламентират в националните законодателства документите, необходими за доказване осъществяването на ВОД и ВОП. Принципът на правна сигурност, следствие на който е принципът на защита на оправданите правни очаквания, изисква правните норми да бъдат ясни, от една страна, и от друга – прилагането им да е предвидимо /т. 27 и т. 28 от решение на СЕС от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, „Траум“, т. 49 от решение на СЕС от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos/.

От изложеното следва, че в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 ЕО българския законодател е регламентирал документите, които следва да бъдат представени от посредника в тристранната операция, за да докаже, че е осъществено ВОП, а това са документите изброени в чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, към който препраща ал. 6 на чл. 62 от закона.

В случая необоснован е изводът на АССГ, че са налице доказателства за получаването на стоката от латвийското дружество REDMET SIA. Според настоящият състав не се установява, че процесната сделка е част от тристранна операция. Този извод се извежда от представеното копие на потвърждение от 11.10.2018г. /без превод/, изхождащо от дружеството получател, с посочен вид стока - LUBRIKAT OIL LOH /CN 27101991и количество на стоката- 25 000 kg, които не съвпадат с фактурираната от „Д. Т. ЕООД антикорозионна течност /ANTI-CORROSION LARS 18/ , 24,9 tona. В тази насока неправилно съдът е коментирал и ценил доказателствената стойност на представените като доказателство за получаване на стоките писмено потвърждение и товарителница.

По така изложените мотиви решението на АССГ следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА, в частта му в която е установено задължение за ДДС в размер на 8 152,41 лв. и прилежащи лихви за забава, и вместо него да се постанови решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на „Д. Т. ЕООД против РА, в тази част.

В останалата му част като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, следва да се отмени първоинстанционното решение и в частта за разноските, присъдени в полза на „Д. Т. ЕООД за сумата над 2312,40 лева, съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба на директора на дирекция ОДОП София. Съобразно отмяната на решението и отхвърлянето на жалбата на „Д. Т. ЕООД срещу РА в частта на начисления ДДС в размер на 8152,41, на Дирекция ОДОП следва се присъдят разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 1 475,20 лева съразмерно на уважената част на жалбата.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1921/24.03.2021г., постановено по адм. дело № 9801/2020г. по описа на Административен съд София–град, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт № Р-22220318006821-091-01/13.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1377/08.09.2020 г. на директора на Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП - София, относно установеното с него задължение на „Д. Т. ЕООД за внасяне на ДДС в размер на 8 152,41 лв. и прилежащи лихви за забава, както и в частта му за присъдените разноски за сумата над 2312,40 лева, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Д. Т. ЕООД против Ревизионен акт № Р-22220318006821-091-01/13.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1377/08.09.2020 г. на директора на Дирекция “ОДОП” при ЦУ на НАП - София, в частта му, в която е установено задължение за внасяне на ДДС в размер на 8 152,41 лв. и прилежащи лихви за забава.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА „Д. Т. ЕООД, ЕИК[ЕИК] да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1475,20 лв.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Свилена Проданова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ В. Ш. п/ Таня Комсалова