Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от [фирма], гр. [населено място], чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 293 от 22.02.2017г., постановено по адм. дело № 278/2016г. по описа на Административен съд – Варна.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд безкритично е възпроизвел констатациите на приходните органи, игнорирайки събраните в хода на съдебното производство доказателства. Намира, че формираните изводи са логически необосновани, а ангажираните доказателства в своята съвкупност установяват реалното извършване на спорните доставки. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП”- Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000315002312-091-001/21.10.2015г., потвърден с Решение № 620/11.01.2016г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ гр. В. при ЦУ на НАП, с който на [фирма], гр. [населено място] е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 22 939,52 лв. за данъчни периоди м.01, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2011г., м.01, 02, 03, 04, 06, 11 и 12.2012г., м.01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 10 и 12.2013г. и м.01, 03 и 05.2014г. и са начислени следващите се лихви за забава.
За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Претендираното данъчно предимство е отречено от приходните органи на основание чл. 70, ал.5 ЗДДС при констатации, че фактурираните доставки не са реално извършени.
Относно фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „маслини”, ревизиращите са установили, че те не са включени в дневника за продажби на доставчика и не са подписани от съставителя. Последният не е открит на заявения адрес при извършената насрещна проверка, а представената търговска документация е с лице, които не е вписано като управител или собственик на дружеството. Органите по приходите са счели за неотносими представените фактури за осъществен транспорт на стоките от [фирма] и придружаващите ги транспортни документи, тъй като в тях не е посочено в кой обект е предадена стоката.
Спрямо фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „маслини”, в хода на ревизията е съобразено, че в тях не е положен подпис на съставителя и те не са отразени в дневниците за продажби на доставчика. Приходните органи са счели за неотносима представената търговска кореспонденция, както и копия от фактури и придружителни транспортни документи, издадени от превозвача. Поради това са приели, че стоката не е фактически получена от ревизираното дружество.
За фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „пилешки бутчета”, ревизиращите са отчели, че не са представени никакви съпътстващи сделките доказателства.
Същият извод е формиран и по отношение на фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „св. врат, пилешки бутчета и филе пангасиус”.
Ревизиращите са установили, че фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „складиране и товаро - разтоварни дейности” не са отразени в дневника за продажби на издателя им, както и, че не е представен договор за влог, вписан в складовия регистър. Поради това са счели, че фактурираните услуги не са реално извършени.
Досежно фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „ замразено месо”, приходните органи са приели, че представените от доставчика при извършената насрещна проверка доказателства – приемо - предавателни протоколи, стокови разписки, фактури от предходни доставчици, счетоводни регистри и договори, ведно с ангажираните от ревизираното дружество стокови разписки и пътни листи са неверни. Осъществили са и съпоставка на положените подписи в стоковите разписки и приемо - предавателните протоколи, въз основа на която са счели, че документите са „неистински/неавтентични”.
За фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките – „замразено месо”, в хода на ревизионното производство са анализирани представените приемо - предавателни протоколи, стокови разписки и пътни листи, като в резултат е прието, че събраните доказателсва не установяват, че стоките действително са предадени от доставчика на получателя.
Предвид липсата на данни за начина на съхранение, транспортиране и предаване на стоките по фактурите, издадени от [фирма], приходните органи са счели, че обективираните в тях доставки не са действително извършени.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, основното и допълнително заключение по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Решаващият състав не е дал вяра на показанията на свидетелите Н. М., Ж. Х. и В. И., възприемайки ги като неясни и недостатъчно конкретни. Счел е, че реалността на доставките следва да се установи с писмени доказателства, а представените документи не опровергават констатациите на ревизиращите. Преценил е, че не са установени както материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, така и отразяването на разходите за услугите в счетоводството им, с оглед на което е приел, че спорните доставки не са реално извършени и с РА правомерно е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон.
Основателно е оплакването на касатора, че фактическите констатации, формирани от първоинстанционния съд, пряко възпроизвеждат установяванията на органите по приходите, а формираните правни изводи не са съобразени с тълкувателно приложими поради сходство на фактическия състав решения на СЕС. При разясняването на разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, транспонирани в националния правопорядък с нормите на чл. 71, т.1 ЗДДС и чл. 6 и9 ЗДДС, СЕС многократно е подчертавал, че за възникването и признаването на правото на данъчен кредит е необходимо да се установи действителното извършване на доставките, по които то се претендира. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, [фирма], Съдът уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Доставката на стоки по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (така и Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, т. 35 и C-237/09, точка24). Във всеки отделен случай националният съд следва да определя в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ. По същия начин доказването на действителното осъществяване на такава доставка на стоки, което обуславя наличието на право на приспадане, не бива да зависи от способа за придобиване на право на собственост върху съответните стоки. " В Решението по дело С- 18/13 г. СЕС подчертаа, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама."
Гореизложените принципни разяснения сочат, че е недопустима национална практика, при която изводът за нереалност на конкретната доставка да е функция от неправомерното поведение на доставчика. Определящо е дали е установено прехвърлянето на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик и дали получателят по доставката е бил добросъвестен. В решението по дело С-284/11, СЕС уточнява, че неспазването от задълженото лице на формалните изисквания, не може да го лиши от правото на данъчен кредит. Установеният в Директива 2006/112/ЕО режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. В решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 (Nidera), решение от 01.03.2012 г. по дело С-280/2010 г. и решение от 11.12.2014 г. по дело С-590/13 (Idexx) СЕС следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Фактическите състави, във връзка с които са отправени преюдициалните запитвания по тези дела, включват неспазване на изискването за отразяване на фактурите в дневника по ДДС, като Съдът приема, че ако данъчната администрация разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, приходната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. Принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде признато правото на приспадане, като ревизираното лице бъде облекчено от данъчната тежест за ресурс, който използва за извършване на облагаеми сделки. В този контекст неотносими към преценката за възникване и упражняване на правото на приспадане на ДДС са констатациите на първоинстанционния съд и приходните органи, че фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] не са включени в дневниците за продажби на издателите им. Ирелевантно е и обстоятелството, че част от процесните фактури не са подписани от доставчика. Разпоредбата на чл. 71, т.1 ЗДДС предвижда като условие за упражняване на правото на приспадане притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на специалната норма на чл. 114. В кръга на тези изисквания не се включва подписването на данъчния документ от доставчика.
В своята практика ВАС многократно е посочвал, че при анализа на събраните относими частни документи, съпътстващи спорните доставки, следва да се отчита вида на съответните сделка. Сключването им от търговци по смисъла на чл. 1 от ТЗ ги дефинира като търговски и обуславя приложимостта на разпоредбата на чл. 301 ТЗ, която сочи, че действията, извършени от лице без представителна власт от името на търговец, се считат за потвърдени, ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването. Поради това без значение за дължимата преценка е кое точно лице е подписало частния документ от името на търговеца, след като последният не само, че не се е противопоставил, но и се позовава на това доказателство. Именно визираната специална норма от ТЗ препятства възможността да се игнорира доказателствената сила на тези документи само въз основа на осъщественото от насрещната страна оспорване на автентичността им. След като приходната администрация не е ангажирала доказателства, че търговецът се е противопоставил на извършените от негово име без представителна власт действия, то първоинстанционният съд е следвало да прецени тяхната вярност с оглед останалите събрани доказателства. Несподелимо е разбирането на първоинстанционният съд, че събраните свидетелски показания са недопустими, тъй като фактите и обстоятелствата, които се е целяло да бъдат установени, попадат в хипотезата на чл. 57, ал.2, т.2 вр. с 158, ал.2 ДОПК.
В частност, необосновано решаващият състав е приел за неотносима представената търговска кореспонденция за доставките по фактурите, издадени от [фирма], поради това, че е водена с лице, което не е вписано като управител или собственик на дружеството - доставчик. Същото лице е посочено от разпитаните свидетели и е отправило заявки за транспортирането на стоките до [фирма], поради което и по аргумент от чл. 301 ТЗ липсва основание да се приеме, че то не е действало от името на [фирма]. Натоварването на стоката от склад на дружеството – превозвач и изпращането й на получателя също не опровергава верността на взаимно кореспондиращите по между си транспортни документи, товарителници и фактури за превоз, издадени от ревизираното дружество. Съвкупният анализ на представените доказателства сочи, че те мотивират с достататъчна убедителност извода, че правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено от доставчика чрез превозвача на получателя. При липсата на данни, че сделките са белязани с измама, само по себе си непредставянето на доказателства за кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика не би могло да е основание за отричане на претендираното данъчно предимство. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отметни и вместо него, постанови друго, с което да се отмени РА.
Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от [фирма]. За тях е представена търговска кореспонденция, транспортни документи, фактури за превоза и банкови извлечения за осъществени плащания към доставчика, които в своята съвкупност сочат, че фактическата власт върху стоките е предадена от доставчика на получателя. Необосновано е заключението на органите по приходите, че след като не е уточнено в кой обект са доставени стоките, то те не са получени от ревизираното дружество. По аргумент от чл. 186а ЗЗД, с предаването на родово определените вещи на превозвача, рискът от случайното им погиване или повреждане е преминал върху купувача. При липсата на друго съглашение и констатираното от експерта по ССчЕ надлежно счетоводно отразяване при получателя на фактурите за превоза следва да се приеме, че фактическата власт върху стоките е предадена на ревизираното дружество от [фирма]. Не са налице данни за недобросъвестност на получателя, изразяваща се в дължимо знание или допускане, че сделките са белязани с измама, поради което правото на приспадане не може да му бъде отказано поради неустановеността на кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика. В тази връзка несподелим е доводът на решаващия орган, че получателят не е положил грижа на добър търговец, водейки кореспонденция с лица, които не са съдружници в дружеството – доставчик. Както бе посочено, действията на лице без представителна власт обвързват търговеца, ако той не се противопостави веднага след узнаването им. В случая, [фирма] не само не се е противопоставил, но и реално е изпълнил поетите задължения по възникналите облигационни правоотношения.