Производството е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП”- Пловдив срещу Решение № 342 от 08.03.2017г., постановено по адм. дело № 2179/2016г. по описа на Административен съд – Пловдив в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001315010625-091-001 от 19.05.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 555 от 16.08.2016г. на Директор на Дирекция “OДОП” – Пловдив.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните доказателства не установяват възприетото от съда начално салдо към 01.01.2010г., както и получено дарение от бащата на ревизираното лице в размер на 25 000лв. Намира, че не е установена разполагаемостта на заемодателя Й. И. със сумата от 9500лв., с оглед на което същата не е следвало да се включва в приходната част на паричния поток за 2012г. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази й част, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Д. П. П. от [населено място], чрез процесулен представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба по отношение на включената в приходната част на паричния поток за 2010г. сума от 25 000лв.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на касационно обжалване е правилността на визираното решение на АС - Пловдив, в частта, с която е отменен РА № Р-16001315010625-091-001 от 19.05.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив относно допълнително установените за Д. П. П. задължения за 2010г. и 2012г. за данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ и ЗОВ, ведно с прилежащите лихви за забава, за 2011г. - за разликата над 1 392,50 лева до 4 710 лв.; за 2013г. - за разликата над 707,06 лева до 12 087.86 лв., ведно със съответните лихви за забава; за 2011г. - ДОО -за разликата над 1 757,03 лева до 2 123.52 лв.; за ЗО – за разликата над 1 098,15 лева до 1 327 лева, за УПФ - за разликата над 686,34 лева до 829,50 лева; за 2013г. – за ДОО – за разликата над 354,83 лева до 2 734,08 лева, за ЗО - за разликата над 221,77 лева до 1 708,80 лева, за УПФ - за разликата над 138,61 лв. до 1 068 лева, ведно със съответните лихви за забава.
За да достигне да извод за незаконосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатация за обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК. Изводът за наличието му е обоснован от съставените на ревизираното лице парични потоци за процесните периоди, въз основа на които са установени превишения на разходваните над получените средства. След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал.2 ДОПК, ревизиращите са формирали данъчни основи по чл. 122, ал.4 ДОПК за 2010г., 2011г., 2012г. и 2013г., въз основа на които са определени установените с РА задължения.
При съставянето на паричния поток за 2010г. органите по приходите са приели, че началното салдо от разполагаеми средства възлиза на сумата от 9 244 лева, към която не следва да се прибавят получените по банковата сметка на ревизираното лице 68 000 лв., представляващи цената за продаден имот по нот. акт № 68 от 12.12.2006г. Независимо, че тази сума е изтеглена от П. в брой на 18.12.2006г., ревизиращите са преценили, че липсват доказателства къде и как същата е съхранявана, както и, че е била налична към 01.01.2009г. За същия данъчен период в приходната част на паричния поток не е включена сумата от 25 000лв., сочена от ревизирания като получена по договори за дарение с баща му от 10.01.2010г. и 20.02.2010г., ведно с разписки за получаване на сумите от 10 000 лв. и 15 000 лв. Органите по приходите са счели, че не е доказана разполагаемостта на дарителя с парични средства в този размер.
За 2012г. в приходната част на паричния поток не е включена сумата от 9500 лв., сочена от ревизирания като получена по договор за заем с Й. К. И.. Приходните органи са приели, че липсва икономическа логика заемодателят да спести почти всички средства от работната му заплата в Испания и да ги предостави в заем на Д. П..
В хода на съдебното производство е проведена СсчЕ, заключението по която е частично кредитирано от решаващия състав. След анализ на събраните доказателства, той е приел, че те обосновават наличието на обстоятелството по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за данъчни периоди 2011г. и 2013г. Спрямо данъчен период 2010г. първоинстанционният съд е приел, че при определяне на размера на началното салдо към 01.01.2010г. следва да се отчетат приходите и разходите на лицето през предходните три години. Така, към 01. 01.2007г. той е счел, че П. е разполагал със сумата от 62 845,34 лв, представляваща сбор от общо изтеглените в брой през месец декември 2006г. 57 845,34 лв. и сумата от 5 000 лв., възприета в хода на ревизията. От тях е приспаднал разходи в размер 3 421,50 лв. /представляващи Ѕ част от паричния разход за издръжка на домакинство по данни от НСИ/, в резултат на което е приел, че началното салдо за 2008г. възлиза сумата от 59 423,84 лв. От нея съдът е приспаднал разходи в размер на 3 937,50 лв. /пак по данни от НСИ/ и е определил началното салдо за 2009г. - 55 486,34 лв. При получени през този данъчен период приходи в размер на 6 300 лв. и направени разходи от 17 175,82 лв., решаващият състав е приел, че размерът на разполагаемите средства към 31.12.2009г. възлиза на 44 610,52 лв. Към тази сума той е прибавил включените от ревизиращите 8 395,82 лв. и приетото в РД начално салдо от 9 244 лв. В резултат на това е приел, че началното салдо към 01.01.2010г. възлиза на 62 250,34 лв. При определянето на приходите за 2010г. съдът е включил към признатите от приходните органи суми и получените по договорите за дарение от бащата на ревизираното лице средства, възлизащи общо на 25 000 лв. В тази връзка той е съобразил дадените писмени обяснения от дарителя, както и събраните фишове за заплати, копие от част от трудова книжка и трудов договор № 23 от 15.10.2008г., сочещи, че бащата на ревизирания има повече от 18 години трудов стаж и вноски от по 100 лева всеки месец по т. нар. “работнически влог”. Въз основа на тях, решаващият състав е приел, че дарената сума е могла да бъде спестена през годините от дарителя. Така той е установил, че размерът на приходите през 2010г. възлиза общо на сумата от 147 250 лв., на разходите – в размер на 174 975,18 лв., с оглед на което и предвид посоченото начално салдо липсва недостиг на годишна база. Към края на периода наличните парични средства възлизат на 34 525,16 лв., които формират начално салдо за 2011г. В резултат на прибавянето на тази сума към приходната част на паричния поток, съдът е редуцирал размера на недостига за 2011г. до 18 766,82 лв., приемайки, че този размер е релевантен при формиране на данъчната основа за облагане с данък по чл.48 ал.1 от ЗДДФЛ.
При нулево начално салдо за 2012г., получени приходи в размер на 92 434 лв. и разходи от 58 524, 77 лв. решаващият състав е определил размера на наличните средства в края на периода, възлизащ на сумата от 33 909.23 лв. Освен признатите от ревизиращите приходи, съдът е прибавил към тях и сумата от 9000 лв., като получена по договор за заем с Й. И.. За да приеме, че сумата е реално получена от заемодателя, той е ценил обясненията на И. при извършената насрещна проверка, представените договор за заем от 03.01.2012г., разписка и 10 бр. фишове за заплати, установавящи, че средният ме доход за 2010г. е около 1 000 месечно. Отчел е още показанията на разпитаната като свидетел Е. Р., присъствала при предоставянето на сумата и посочена в издадената за това разписка. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че сумата от 9000 лв. реално е получена от ревизираното лице и следва да му се признае като приход за 2012г.
За 2013г. решаващият състав е приел, че размерът на приходите възлиза на 138 474.93 лв./ признати и от ревизиращите/, като при разходи от 180 196.28 лв. и начално салдо за периода 33 909.23 лв., превишението на разходваните над получените средства на годишна база възлиза на 7 812,12 лв. Тази сума е квалифицирана като доход с неустановен произход, формиращ данъчна основа за определяне на публичните задължения на лицето.
В корелация с горепосочените констатации и правни изводи, първоинстанционният съд е счел, че незаконосъобразно с РА за установени дължими ЗОВ за 2010 и 2012г. Съобразявайки редуцираните размери на данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК за 2011г. и 2013г. и доходите върху които са внасяни авансови осигурителни вноски, той е определил следващите се изравнителни вноски за ДОО, УПФ и ЗО. Над тези размери, а именно : за 2011г. за ДОО - 1 757,03 лв., ; ЗО - 1 098,15 лв. и УПФ - 686,34 лв.; за 2013г. – за ДОО –354,83 лв., ЗО - 221,77 лв., УПФ- 138,61 лв. и следващите се лихви за забава съдът е приел, че РА е незаконосъобразен.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение в атакуваното му част е валидно, допустимо и правилно.
Неоснователни са доводите на касатора за допуснато в хода на първоинстанционното производство съществени процесуални нарушения. Въз основа на всеобхватна преценка на представените доказателства съобразно доказателствената им сила поотделно и съвкупност, решаващият състав е формирал обосновани фактически изводи досежно всички релевантни за спора факти и обстоятелства. Разпределяйки доказателствената тежест между страните, той правилно е приел, че приходните органи следва да установят наличието на обстоятелството по чл. 122, ал.1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Тъй като доказването на основанието за облагане по аналог е обусловено от извода за размера на конкретните приходи и разходи на ревизираното лице, то отново в тежест на ревизиращите е било да докажат как определена сума, заплатена по банков път и изтеглена от Д. П., е разходвана от него към 01.01.2010г. При липсата на доказателства, че получената от продажбата по НА № 68/ 12.12.2016 цена, изтеглена в брой от лицето пред същия месец, е разходвана през следващите данъчни периоди, законосъобразно решаващият състав е приел неустановените факти за неосъществени и е включил неразходваната част от нея в началното салдо за 2007г. В резултат на това и при отчитане на конкретно доказаните разходи, ведно с приложимите данни от НСИ за паричния разход за издръжка на домакинство в размер на Ѕ част, съдът правилно е определил размера на началното салдо за 2010г.
Несподелима е тезата на касатора, че представените доказателства за получени през 2010г. от бащата на ревизирания дарения в размер на 25 000лв. не мотивират с необходимата степен на убедителност заключението, че дарителят е разполагал с посочената сума. При наличието на представени договори за дарение, разписки за получаването на сумите, фишове за заплати и депозити по „работнически влог”, наред с писмените обяснения на дарителя при осъществената насрещна проверка, обосновано първоинстанционният съд е приел, че по силата на възникналите дарствени правоотношения ревизираното лице е получило посочената сума и тя следва да бъде включена в приходната част на паричния поток за 2010г. След като при определяне на съотношението между разходваните и получените на годишна база средства за този данъчен период не се установява недостиг, то материално законосъобразно е заключението на решаващия състав, че не е налице основание за проведеното облагане по аналог и в тази му част РА е незаконосъобразен както спрямо допълнително установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ, така и относно допълнително определените изравнителни ЗОВ.
В съответствие с констатираното крайно положително салдо за 2010г. решаващият състав е преизчислил приходите на ревизирания за 2011г., в резултат на което правилно е установил размера на релевантната данъчна основа по чл. 122, ал.4 ДОПК, обуславяща размерите на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и ЗОВ.
Същият краен извод следва и спрямо приходната част на паричния поток за 2012г., включваща сумата от 9000лв., за която първоинстанционният съд е приел, че е реално получена в заем от Й. И.. Противно на доводите на касатора, липсата на икономическа логика не може да дерогира доказателствената сила на събраните доказателства, включително и показанията на св. Е. Р., които в своята съвкупност сочат, че заемодателят е могъл да спести посочената сума от получаваните трудови възнаграждения в Испания. При представени договор за заем, разписка за получаването на сумата и фишове за заплати на заемодателя обоснован е изводът, че заемът е реално получен от ревизирания и сумата следва да се включи към приходите за 2012г. В следствие на отразяването й, законосъобразно е редуциран размера на данъчната основа по чл. 122, ал.4 ДОПК, обуславяща и размерите на дължимия данък и следващите се изравните ЗОВ. Доколкото последните са в корелация с размерите на данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК, а и досежно тях в касационната жалба не се съдържат никакви конкретни аргументи, настоящият състав намира, че и в тази му част първоинстанционното решение е обосновано и в съответствие с материалния закон. Като е достигнал до извод за незаконосъобразност на РА относно д. периоди 2010 и 2012г., както и спрямо 2011г. и 2013г. над посочените в диспозитива размери, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 500 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 342 от 08.03.2017г., постановено по адм. дело № 2179/2016г. по описа на Административен съд – Пловдив в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001315010625-091-001 от 19.05.2016г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 555 от 16.08.2016г. на Директор на Дирекция “OДОП” – Пловдив.
ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП”- Пловдив да заплати на Д. П. П. от [населено място] сумата от 500лв. /петстотин лв./, представляваща осъществените в касационното производство разноски. Решението не подлежи на обжалване.