Производството е по реда на чл.160, ал.6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на [Фирма 2] - със седалище в гр. Л. против решение № 698/10.10.2008 г. на Административен съд София - Град, (АДмС - С. Г.), І отделение, 9 състав, постановено по адм. д. № 4544 по описа за 2007 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 2900116/06.07.07 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. С. - "ГДО", потвърден с решение № 1423/27.08.07 г. на директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. С., в частта с която са определени данъчни задължения - корпоративен данък за 2004 г. и за 2005 г., начислени са съответните лихви вследствие на увеличение на финансовия резултат за двата периода. В полза на Д "ОУИ" при ЦУ на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 17 823 лева. Касаторът сочи отменителни основания по чл.209, т.3 от АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. В нарушение на съдопроизводствени правила административният съд изцяло възприел констатациите на органа по приходите, без те да са основани на установени по време на ревизията факти. Съдът не е обсъдил твърденията на жалбоподателя, че сделката от 18.12.03 г. създава гаранции единствено в полза на купувача по договора, а не в полза на [Фирма 2]. В нарушение на чл.157, ал.3 от ГПК отм. не са обсъдени констатации от заключението по съдебно - счетоводната експертиза (ССчЕ), а именно, че са налице приходи от извършени доставки, и че направените разходи по посредническия договор не могат да бъдат определени като несвързани с дейността на [Фирма 2]. В подкрепа на експертното заключение са представените писмени доказателства. Според касатора решението на АДмС - С. Г. е постановено в нарушение на чл.23, ал.2, т.8 от ЗКПО (отм., но в приложимите за периодите редакции), тъй като в случая не става въпрос за скрито разпределение на печалбата. Реализираните приходи са от продажба на специална продукция, която дейност е вписана в предмета на дейност на търговеца. Спазени са принципите за текущо начисляване на приходите, документалната обоснованост на стопанските операции и на съпоставимост между приходите и разходите. В касационната жалба се посочва още, че първоинстанционното решение е неправилно в частта за разноските. Касаторът претендира чрез пълномощника си адв. Г. П. отмяна на първоинстанционното решение, решаване на спора по същество или връщане на делото за ново разглеждане и присъждане на разноски за две инстанции.
Ответникът по касационната жалба - директорът на Д "ОУИ" - гр. С. при ЦУ на НАП, я е оспорил чрез доводи поддържани в съдебно заседание от юрисконсулт Пенова. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, тъй като договорът за посредничество има за предмет извършване на посредничество за сключване на самите договори.
Върховният административен съд, І А отделение в настоящия състав, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираните отменителни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 от АПК прие за установено следното:
Касационната жалба е предявена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е основателна, тъй като обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон. За да отхвърли жалбата АДмС - С. Г. е установил следното: Преди да бъдат сключени трите договора между жалбоподателя и Г. Щ. на ОАЕ от 29.11.03 г., е сключен договор за посредничество между "АРКУС" (възложител) и "Р. О." (посредник), по силата на който посредникът е поел задължението да намери банка, която е съгласна да открие акредитиви при съобразяване условията на възложителя. Посочената от посредника банка е длъжна да приеме контрагаранциите по акредитивите, договорено е възнаграждение в полза на посредника в размер на 3, 45% от сумите по акредитивите, платимо след откриването им с краен срок за плащане - 30.09.05 година. Трите договора са сключени, издадени са акредитивите, а продавачът е поел задължението за представяне на безусловна банкова гаранция за 10% от стойността на договорите. Първоинстанционният съд е счел за спорен въпроса дали заплатените от [Фирма 2] суми по договора за посредничество с "Р. О." представляват разходи, несвързани с дейността, тоест осъществено ли е по този начин скрито разпределение на печалбата. Това е така, защото съгласно разпоредбата на чл.23, ал.2, т.8 от ЗКПО (отм., но в приложимите за периодите редакции), ФР се увеличава с разходите, които представляват скрито разпределение на печалбата в полза на акционерите, съдружниците, едноличните собственици или на третите лица. Административният съд е направил извод, че не са събрани доказателства от които да е видно коя банка е намерил посредникът за откриване на акредитивите, нито пък коя банка е избрана за потвърждаване на акредитивите. Съдът се е мотивирал с обстоятелството, че жалбоподателят е сключил договора за посредничество с "Р. О." не за намиране на банка, която да открие акредитивите, а за посредничество при сключване на самите договори и тяхното финализиране. В решението е допълнено, че спазването на счетоводните принципи от [Фирма 2] не означава, че разходите са необходимо присъщи, и че са свързани с дейността, още повече че липсват доказателства за реално извършени посреднически услуги.
Обжалваното решение е неправилно и трябва да бъде отменено, на основание чл.221, ал.2, предложение второ от АПК.
По време на ревизията е установено, че: 1. За 2004 г. и за 2005 г. по дебита на сметка 602 - "Разходи за външни услуги", [Фирма 2] е осчетоводило разходи в размер на 1 020 000 щатски долара и съответно в размер на 968 142,86 щатски долара по няколко инвойса. 2. Осчетоводените разходи са по три броя договори, сключени с Г. Щ. на въоръжените сили на О. А. Е. за доставка на специална продукция на обща стойност 47 003 758 щатски долара. 3. Във връзка с тези договори [Фирма 2] е сключило на 10.03.03 г. договор с "Р. О." - Б. В. острови за посредничество по намиране на банка, съгласяваща се да открие акредитиви при съобразяване условията на възложителя. Стойността на договора е 3,45% от сумата на акредитивите, открити чрез посредника. В чл.4 от трите договора е записано, че всички плащания на доставките ще се извършват чрез потвърден неотменяем акредитив, съгласно приложение Е, в полза на Продавача, в банката на Продавача - "Корпоративна Т. Б." АД, за общата стойност на договора. Акредитивът става действащ в срок от 30 дни срещу издаване на банкова гаранция за изпълнение. 4. На 18.12.2003 г. е сключена между [Фирма 1] и [Фирма 2] гаранционна сделка по силата на която банката е поела задължение да издаде на клиента контра - гаранция, която да послужи пред Банка "UBS DG" - Цюрих, с цел последната да издаде гаранция пред ГЩ на въоръжените сили на ОАЕ. При така възприетата от касационната инстанция фактическа обстановка, (която не е спорна между страните), следва да се направи извод, че осчетоводените от [Фирма 2] разходи са свързани с осъществяваната стопанска дейност, респективно не се касае за скрито разпределение на печалбата по смисъла на чл.23, ал.2, т.8 от ЗКПО отм. и договора за посредничество не е сключен с цел отклонение от данъчно облагане. Приходните органи са приели, че сключването на посреднически договор за намиране на банка повтаря задълженията, произтичащи от гаранционната сделка, сключена на 18.12.03 година. Тази констатация обаче се опровергава от представените по делото писмени доказателства и от заключението по ССчЕ. Това е така, защото целите на посредническия договор и на гаранционната сделка са различни и не се припокриват. Трите договора, който [Фирма 2] е сключило с ГЩ на ВС на ОАЕ са първите сделки на дружеството в този регион, поради което същото не е било запознато със специфичните условия на пазара. За да се намали високия риск от сделката е сключен договора за посредничество с "Р. О.", като с него е гарантирано своевременното и пълно събиране на вземането на дружеството. С договора се цели съдействие за изпълнението на чл.4 от трите договора, като се гарантират благоприятни за продавача клаузи - неотменяеми акредитиви. Обстоятелството, че [Фирма 2] е имало сметки в [Фирма 1] не налага извод за противното, тъй като с посредничеството са постигнати поставените от жалбоподателя условия във връзка с акредитивите. Изводът се потвърждава от приложените по делото уведомления на посредника до възложителя. Същевременно данните за състоянието на дебита по сметка 504 "Разплащателна сметка в щатски долари" установяват, че по него са постъпили суми от усвоените акредитиви, и сумите са осчетоводени по сметка 701, като приход от реализирана продукция. Резултатът от посредническия договор е получаване изцяло на цената на реализираната продукция.
Договорът от 18.12.2003 г. за гаранционна сделка е с предмет поемане от страна на банката на задължение за издаване на контрагаранция, която да послужи пред банка "UBS AG" - Цюрих. Цитираната гаранция цели обезпечаване доброто изпълнение на сключените договори и е в полза на ГЩ на ВС на ОАЕ. Плащането по тази гаранция се извършва незабавно при първото писмено поискване от страна на бенефециента, като това следва да стане съгласно предвиденото в чл.15, (с) от договорите за доставка на специална продукция, без отнасяне към продавача. Освен това видно е от съдържанието на чл.16, (с) на посочените договори, че в полза на купувача е запазено правото да прекъсне договорите за доставка и кумулативно да конфискува банковата гаранция без ущърб на иска за компенсация. Както е констатирало и вещото лице, договорът за гаранционна сделка гарантира правото на клиента за добро изпълнение на трите договора, докато посредническият договор гарантира получаване на вземането на [Фирма 2] от клиента. Разликата между двата договора се потвърждава от предвиденото в чл.3 на договора от 18.12.03 г., според което банковата гаранция влиза в сила при условие, че се открие неотменяем акредитив в полза на жалбоподателя. Неоснователен е изводът на първоинстанционния съд, че договорът за посредничество представлява в същността си такъв при сключване на трите договора и тяхното финализиране. По делото няма доказателства [Фирма 2] да е сключвало консултантски или други подобни сделки с търговци, действащи на територията на ОАЕ, нито пък да е договорено съответни дружества да агентират от името и за сметка на жалбоподателя в ОАЕ. Напротив, както се посочи по - горе, доказателствените средства по делото сочат на това, че трите договора за доставка на специална продукция са били първите за [Фирма 2] на пазара в ОАЕ. С приложеното по делото удостоверение № 10696/17.10.07 г. на ВТОС е доказано правнорелевантното обстоятелство, че реализацията на такава продукция е дейност, вписана в предмета на дейност на търговеца. Дружеството надлежно е осчетоводило реализираните приходи и направените разходи при спазване на всички счетоводни принципи. Административният съд, обсъждайки заключението на вещото лице е формулирал неправилния извод, че извършените от [Фирма 2] разходи не са "необходимо присъщи" и не са свързани с дейността на дружеството. В решението на Д "ОУИ" разходите пък са квалифицирани, като "излишни", каквото определение не се използва в счетоводното и в данъчното законодателство. Независимо от разликата в употребените понятия, касационната инстанция приема въз основа на гореизложеното, че направените разходи по договора за посредничество с цел откриването на неотменяеми акредитиви са свързани с дейността на жалбоподателя по доставката на специална продукция. Такъв отговор е дало и вещото лице Аргирова в съдебно заседание на 04.02.2008 година. Освен това, видно е по делото, че нито заключението на вещото лице, нито представените по опис доказателства са опорени от директора на Д "ОУИ".
При наличието на отменително основание по чл.209, т.3, предложение първо от АПК първоинстанционното решение трябва да бъде отменено, след което спорът да се разреши по същество от касационната инстанция чрез отмяна на оспорената част от РА.
В предвид на резултата по делото в полза на [Фирма 2] трябва да бъдат присъдени на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК разноски в размер на 12 160,97 лв. за първоинстанционното производство и в размер на 14 173,16 лв. за производството пред ВАС.
Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал.2, предложение второ, чл.222, ал.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на І А отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ
изцяло решение № 698/10.10.2008 г. на Административен съд София - Град, І отделение, 9 състав, постановено по адм. д. № 4544 по описа за 2007 г. на този съд и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ
, като незаконосъобразен РА № 2900116/06.07.07 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. С. - "ГДО", потвърден с решение № 1423/27.08.07 г. на директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. С., в частта,
с която на на основание чл.23, ал.2, т.8 от Закона за корпоративното подоходно облагане отм. е увеличен финансовия резултат на [Фирма 2] - със седалище в гр. Л. със сумата от 1 616 165,40 лв. за 2004 година и със сумата от 968 142,86 лева за 2005 година, в следствие на което са определени, на основание чл.14, ал.1 във вр. с чл.15 от същия закон данъчни задължения, както следва: за 2004 г. корпоративен данък за довнасяне в размер на 315 152, 25 лева; За 2005 г. корпоративен данък за довнасяне в размер на 145 221, 42 лева, ведно със съответните лихви. ОСЪЖДА
директорът на дирекция "ОУИ" - гр. С. при ЦУ на НАП да заплати на [Фирма 2] - със седалище в гр. Л. сумата в размер на 12 160,97 лв., представляваща разноски за първоинстанционното производство и сумата в размер на 14 198,16 лв., представляваща разноски за касационното производство. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ В. М. секретар: ЧЛЕНОВЕ: /п/ М. Ч./п/ М. М.
М.М.