Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба, подадена от "Пробестбилд” ООД гр. В., срещу Решение № 2080/19.10.2010г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 3499/09 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 030901410/08.09.2009г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 703-А/26.11.2009 на Директора на Дирекция ”ОУИ” гр. В. при ЦУ на НАП.
В касационната жалба се излагат подробни доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, изводите на съда относно главния предмет на спора - реалност на доставката – са необосновани и незаконосъобразни. Счита, че са допуснати процесуални нарушения предвид неправилно разпределение на доказателствената тежест, несъобразяване на писмени доказателства и на заключението на съдебно-счетоводна експертиза. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт, както и присъждане на разноски.
Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП, не ангажира становище по жалбата.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:
Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна - град е бил ревизионен акт № 030901410/08.09.2009г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 703-А/26.11.2009 на Директора на Дирекция ”ОУИ” гр. В. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за ДДС в размер на 25000лв. за данъчен период м.12.2007 и лихви, както и корпоративен данък за 2007г. в размер на 12500лв. и лихви във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура№54/20.12.2007г., издадена от „Агро инвест 1” ЕООД.
Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е също, че е в доказателствена тежест на ревизираното лице да установи наличие на предпоставките за ползване на данъчен кредит, а въз основа на преценка на събраните доказателства, е приел, че не е налице реалност на извършената доставка, поради което правилно на търговеца било отказано правото на признаване на данъчен кредит по фактурата, издадена от „Агро инвест 1” ЕООД, съответно правилно бил променен финансовият резултат за 2007г., а оттам и дължимият корпоративен данък. Тези изводи на съда не се споделят от касатора, който в тази връзка излага касационни оплаквания за незаконосъобразност на решението.
Изводите на съда относно липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на административното данъчно – ревизионно производство, са законосъобразни и обосновани. По отношение на процедурата няма спор и е установено, че заповедите за възлагане на ревизия, образуването и движението на ревизионното производство, както и РД и РА, са издадени от надлежни компетентни органи, при спазване на законовите срокове, в рамките на зададения времеви и материален предмет на проверка, при наличие на изискуемите реквизити. Извършена е проверка и са обсъдени всички предоставени от дружеството документи и книги, както и насрещна проверка при доставчиците, в който смисъл е спазена разпоредбата на чл.115,ал.2 ДОПК. Правилно съдът е съобразил, че в доказателствена тежест на ревизираното лице, което се позовава на възникнало в негова полза субективно материално право на приспадане на данъчен кредит по издадената фактура от доставчика „Агро инвест 1” ЕООД, е да установи наличието на предпоставките за възникване и упражняване на правото. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл.9,ал.1 вр. с чл.25,ал.1 и 2 ЗДДС вр. с чл.68, чл.69 и чл.70,ал.5 ЗДДС се налага изводът, че за да е налице право на данъчен кредит, данъкът /ДДС/ следва да е начислен правомерно. Една от предпоставките за правомерното начисляване е настъпване на данъчно събитие. Данъчното събитие се счита настъпило при извършване на услугата или прехвърляне на собствеността върху стоката, освен при някои изключения, които безспорно не са налице при процесните доставки. Т.е. една от предпоставките за възникване на право да се приспадне данъчен кредит, е да са получени стоките и/или услугите по облагаемата доставка. Следва да е налице реалност на престацията, на фактурираната доставка. В противен случай не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Начисляването в тези случаи е неправомерно, поради липса на основания за това.
Основният спор по делото е бил и е останал дали доставката по фактура №54/20.12.2007г. , издадена от „Агро инвест 1” ЕООД за д. п. м.12.2007г., е реално осъществена. Касационните оплаквания са за това, че съдът не е обсъдил част от доказателства, а други е ценил превратно, поради което е постановил необоснован и оттам незаконосъобразен акт. В подкрепа на касационните оплаквания пред касационната инстанция са представени нови писмени доказателства – влязъл в сила ревизионен акт и ревизионен доклад, издадени от органи при ТД на НАП Варна по отношение на доставчика „Агро инвест 1” ЕООД, включващи данъчен период м.12.2007г., при предмет на ревизията - проверка по задължения на дружеството по ЗДДС, представени са също справка-декларация по ЗДДС и дневник за покупко-продажба на доставчика за процесния данъчен период. От тези доказателства е видно, че данъчните органи са приели за целите на данъчното облагане по ЗДДС, че не са констатирани основания за корекция на данъчната основа и на начисления данък по извършените доставки от „Агро инвест 1” ЕООД спрямо касатора „Пробестбилд” ООД. Това означава, че за същите доставки, предмет на РА, за които на касатора като получател е отказано приспадане на данъчен кредит поради нереалност на доставката, е прието спрямо доставчика, че данъкът е начислен правомерно, т. е. налице е данъчно събитие - услугата е реално извършена.
Както неведнъж е посочвано от касационния съд, ревизионен акт на доставчик, с който при ревизия на същите данъчни периоди не е коригиран декларираният от изпълнителя ДДС за внасяне по доставките, с получател - ревизираното лице, може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставката и сам по себе си не доказва тази реалност като първа предпоставка за признаване на данъчен кредит на получателя. Подобни констатации в РА на доставчик могат да бъдат третирани като извънсъдебно за процесния спор признание от страна на данъчната администрация относно реалността на доставката, което обаче трябва да бъде преценявано с оглед на всички събрани по конкретния спор доказателства относно посочената реалност.
В тази връзка, при преценка на изчерпателно събраните от данъчните органи данни, както и на събраните доказателствата в хода на съдебното производство, вкл. и основното и допълнително заключение на приетата и неоспорена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, касационният съд намира за необосновани изводите на първоинстанционния съд, съвпадащи с тези на данъчните органи, за липса на реалност на доставката по издадената фактура от „Агро инвест 1” ЕООД.
Като основание за издаване на фактура №54/20.12.2007г. от „Агро инвест 1” ЕООД за д. п. м.12.2007г. е вписано „услуги за механизация по договор от 15.02.2007г. и образец 19 от 27.12.2007г. Фактурата съдържа всички реквизити, вкл. и изнесен отделно ДДС в размер на 25 000лв. издаден е касов бон за плащане в брой на общата сума, вкл. с ДДС. Съгласно посочения договор жалбоподателят е възложител, а „Агро инвест 1” ЕООД – изпълнител, който се задължава да извърши изкопни работи, извозване на земни маси и строителни отпадъци до сметище, услуги с механизация за обект жилищна сграда в УПИ II-20, кв.11 и УПИ XI-20, кв.11, к. к. „Карвуна”, м.”Иканталъка”, гр. К.. Прието е отчитане на извършеното да става с протокол –образец 19. Съгласно представения протокол обр.19, към 20.12.2007г., е прието двустранно извършването на видове работи като основание за плащане – 1.изкоп с багер, 2.услуга с багер /обратен насип/ и 3. услуга с багер /вертикална палнировка/, посочени са конкретно количество на извършеното, единична цена и обща стойност, съответстваща на цената по фактурата. Съгласно приетото основно заключение на съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/ плащането по фактурата е осчетоводено надлежно при доставчика, в хронологично воден счетоводен регистър, приходът е включен в общия оборот на прихода за периода, в годишна оборотна ведомост, както и в ГДД за 2007г. и отчет за приходи и разходи за 2007г. към нея.
Въз основа на тези доказателства и данни се налага изводът, че фактурата е издадена на основание установени договорни отношения между жалбоподателя и неговия доставчик, които са се развили според уговореното между страните и са приключили по уговорения между страните начин – чрез заплащане на услугата, при индивидуализация на извършеното съгласно двустранно постигнато съгласие по протокол обр.19. Счетоводните записвания и отразявания са редовни, спазени са специалните изисквания на ЗДДС и ЗСч относно водената счетоводна отчетност, налице е плащане между страните, вкл. и на ДДС към бюджета.
Спорът се формира относно фактическото извършване на услугата по фактура №54 и конкретно доказана ли е реалната възможност на доставчика да извърши описаните услуги, имал ли е техническа и кадрова обезпеченост да ги извърши и извършил ли ги е реално. Не се формира спор относно съществуването на обекта като такъв и ангажираността на възложителя с конкретния строителен обект. Освен това в тази връзка са събрани множество и непротиворечиви писмени доказателства – разрешение за строеж от 31.10.2006г., протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво, акт за приемане на конструкцията от 01.06.2007г. , констативен акт от 25.09.2007г. и удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж от 20.12.2007г., от които е видно, че за обектите, предмет на договора между жалбоподателя и доставчика, са строителни, като за техен строител е вписан жалбоподателят, който е сключил договор с „Агро инвест 1” ЕООД в качеството му на подизпълнител.
Видно е от приетите доказателства по административната преписка, че преди издаване на РА на 08.09.09г., с молба от 04.09.09г. доставчикът „Агро инвест 1” ЕООД е представил на органа по приходите доказателства, касаещи реалността на извършената от него доставка. Представени са по договора от 15.02.2007г. – 5 акта за десетдневка за периода 09.11.-20.12.2007г., договор за наем на движимо имущество от 08.01.2007г. – за временно ползване на багер, анекс към него от 05.01.2008г. Тези доказателства не са оспорени и са приети като такива, ведно с преписката – в първото по делото съдебно заседание на 09.03.2010г. Количеството извършени изкопни работи съответства на количеството и дейностите, описани в акт образец 19. Актовете за десетдневка са годно доказателство, установяващо часовете и количеството положен труд. Въз основа на договора за наем на движимо имущество се установява, че в периода за цялата 2007г. доставчикът „Агро инвест 1” ЕООД е ползвал под наем комбиниран багер серия № В 0000445. Впоследствие е прието като доказателство удостоверение за регистрация на земеделска техника – багер серия № В 0000445, на името на наемодателя Турлаков, считано от м.06.2006г. Не се установява плащане за 2007г. на договорената наемна цена, което не е спорно и е отразено в анекс от 05.01.2008г. за отлагане на плащането поради финансови затруднения. Изводът е, че е налице техническа обезпеченост за извършване на изкопните услуги от страна на доставчика. Съгласно допълнителното заключение на ССчЕ се установява и кадрова обезпеченост. Липсата на плащане на предоставената му под наем техника е от значение само за отношенията между наемател и наемодател и по никакъв начин не се отразява на действителността и реалността на договора. Като е направил обратните фактически изводи съдът е постановил необоснован акт, а като не е ценил годни доказателства - е допуснал и съществено нарушение на процесуалните правила, което се е отразило на изводите на съда, имащи значение за формиране на крайните изводи за законосъобразност на ревизионния акт.
Изводът на касационния съд е, че по делото са налице достатъчно доказателства, че доставките са реално извършени. Съдът не е обсъдил всички доказателства в тяхната цялост, при спазване на процесуалните правила и правилата на логиката, а само едностранчиво и идентично е пресъздал фактическите изводи, направени от данъчните органи.
Установява се, че по процесната доставка е извършено плащане, което с оглед разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС представлява самостоятелно данъчно събитие. Би било лишено от икономическа логика извършване на плащане и внасяне на начисления ДДС, ако услугите действително не са доставени; Доставчикът разполага с материална обезпеченост за извършване на процесната доставка. Както се посочи по-горе следва да се ценят и представените в касационната инстанция доказателства – ревизионен доклад и ревизионен акт, в които е налице извънсъдебно признание на данъчните органи за реалност на същата доставка, за която се приема, че ДДС е правомерно начислен и внесен.
Ето защо касационната инстанция намира за необосновани и оттам за незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд, който е потвърдил РА, установяващ задължения за ДДС в размер на 25000лв. за данъчен период м.12.2007 и лихви, както и корпоративен данък за 2007г. в размер на 12500лв. и лихви във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура№54/20.12.2007г., издадена от „Агро инвест 1” ЕООД., с единствения мотив за липса на реалност на доставката. Непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактура №54 е от значение и за преобразуването на финансовия резултат на жалбоподателя за 2007г., в посока увеличение с отчетените разходи по същата фактура. Както се прие по-горе фактурата е редовно осчетоводена, правомерно е издадена, няма нарушение на счетоводното законодателство, поради което спрямо нея не са налице предпоставките за прилагане на чл.26,ал.2 вр. с чл.10 ЗКПО – за преобразуване на декларирания финансов резултат за 2007г. в посока увеличение. Съответно, не се дължи допълнителен корпоративен данък и лихви. РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен при решаване на спора по същество, след отмяна на съдебното решение, с което се отхвърля жалбата на „Пробестбилд” ООД срещу РА. Освен, че РА се явява необоснован с оглед наличните данни за реалност на извършените доставки, чрез него е проявен и двоен стандарт от страна на данъчните органи, които за една и съща доставка приемат, че ДДС е правомерно начислен от изпълнителя като доставчик на услугата, и обратното - е неправомерно начислен от възложителя като получател на услугата. При една и съща фактическа обстановка са направени два противоречиви фактически извода – в единия случай за реалност, а в другия – за нереалност на доставката, при което за целите на данъчното облагане е събран ДДС в полза на бюджета, но не е приспаднат данъчен кредит по облагаема доставка, по която това право е налице.
При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените от него за производството пред АС разноски, представляващи: 50 лв. държавна такса и депозит за вещо лице в размер на 250 лв., общо 300лв., както и разноските в касационното производство - 25 лв. - ДТ и 750лв. за адвокатско възнаграждение, общо 775лв.
Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ
изцяло Решение № 2080/19.10.2010г., постановено по адм. дело № 3499/2009г. по описа на Административен съд – Варна, първо отделение, пети състав и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ като незаконосъобразен ревизионен акт
№
030901410/08.09.2009г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 703-А/26.11.2009 на Зам.Директора на Дирекция ”ОУИ” гр. В. при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за ДДС в размер на 25000лв. за данъчен период м.12.2007 и лихви, както и корпоративен данък за 2007г. в размер на 12500лв. и лихви във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура№54/20.12.2007г., издадена от „Агро инвест 1” ЕООД.
ОСЪЖДА
Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението” - гр. В. при ЦУ на НАП да заплати на "Пробестбилд” ООД гр. В., с ЕИК по БУЛСТАТ 148063207, сумата от 1075 /хиляда седемдесет и пет/ лева, за направени разноски пред двете съдебни инстанции.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ М. Ч.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. М./п/ С. П.
С.П.