Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на В. К. ЕООД, гр. В., ж. к. Младост, бул. Сливница, дом Младост 194, ет. 2, представлявано от управителя В. К., чрез процесуалния му представител адв. Л. П., срещу Решение 2708 от 30.10.2013 г., по адм. дело 449/2012 г. по описа на Административния съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу ревизионен акт (РА) 081102634 от 03.10.2011 г., издаден от орган по приходите в териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Варна, изнесено работно място (ИРМ) Добрич, потвърден с Решение 881 от 12.01.2012 г. на директора на Д. О. и управление на изпълнението (ОУИ) Варна при централното управление (ЦУ) на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице за данъчния период от м.06.2010 г. до м.10.2010 г. са определени задължения по данък върху добавената стойност (ДДС) в размер на 410 367.99 лв. и лихви в размер на 39 776.20 лв., поради отказан данъчен кредит по фактури, издадени от В. А. 7 ЕООД, Агроинвестмънт 2009 ЕООД, В. А. ЕООД, Зърнокомерс ННН ЕООД и ЕТ К. В..
В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на процесуалните правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилна преценка на представените доказателства по делото. Твърди, че доставчиците са разполагали с количествата зърно, фактурирано на ревизираното лице. Съдът неправилно е преценил доказателствата за транспортиране и получаване на стоките. Неправилно са преценени и доказателствата за последващата реализация на стоките от ревизираното лице на М. Ф. ООД. Голяма част от сделките представляват транзитни продажби. Поради това, продавачът е престирал на трето лице, а не на купувача (чл. 329 от Търговския закон). Съдът не е взел предвид приложение 4 от допълнителното заключение на Съдебно счетоводната експертиза (ССЕ). Решението противоречи на съдебната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. Иска отмяна на решението, отмяна на РА и присъждане на разноски по делото.
Ответникът по касационната жалба директорът на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП (преди Дирекция ОУИ), не е взел становище.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:
Спорът пред първоинстанционния съд е бил по реалността на доставките на пшеница, слънчоглед, ечемик и царевица с издатели посочените по горе доставчици за ревизирания период от м.06.2010 г. до м.10.2010 г. За данъчния период м.06.10 г. е отказан данъчен кредит в размер на 20 000 лв. по фактура 1 от 22.06.10 г., с предмет на доставка 500 т. пшеница реколта 2010 г., издадена от В. А.-7 ЕООД; за данъчния период м.07.10 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 31 442.56 лв., от които 10 560.96лв. по фактура 9 от 13.06.10 г., с предмет на доставка 293.36 т. ечемик реколта 2010 г., 2 371.20лв. по фактура 11 от 16.07.10 г., с предмет на доставка 57 т. пшеница реколта 2010 г. и 1 950.40 лв. по фактура 15 от 26.07.10г., с предмет на доставка 46 т. пшеница реколта 2010 г. издадени от В. А.-7ЕООД и 16 560 лв. по фактура 42 от 27.07.10 г., с предмет на доставка 450 т. ечемик реколта 2010 г., издадена от В. А. ЕООД; за данъчния период м.08.10 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 29 900 лв., от които 14 900лв. по фактура 17 от 09.08.10г., с предмет на доставка 250 т. пшеница реколта 2010 г. издадена от В. А.-7ЕООД и 15 000 лв. по фактура 43 от 04.08.10г., с предмет на доставка 250 т. пшеница реколта 2010 г. издадена от В. А. ЕООД; за данъчния период м.09.10 г. е отказан данъчен кредит в размер на 27 200 лв. по фактура 518 от 30.09.10г., с предмет на доставка 200 т. слънчоглед реколта 2010 г. издадена от Агроинвестмънт 2009 ЕООД; за данъчния период м.10.10 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 301 825.43 лв., от които 27 395.84 лв. по фактура 519 от 04.10.10г., с предмет на доставка 200 т. слънчоглед реколта 2010 г., 6 400 лв. по фактура 520 от 07.10.10 г., с предмет на доставка 100 т. царевица реколта 2010 г. и 3 679.62 лв. по фактура 521 от 15.10.10 г., с предмет на доставка 27.056 т. слънчоглед реколта 2010 г., издадени от Агроинвестмънт 2009 ЕООД, 13 320 лв. по фактура 61 от 13.10.10г., с предмет на доставка 200 т. царевица реколта 2010 г., 17 100 лв. по фактура 63 от 20.10.10 г., с предмет на доставка 250 т. пшеница реколта 2010 г. и 20 020 лв. по фактура 64 от 27.10.10 г., с предмет на доставка 130 т. слънчоглед реколта 2010 г., издадени от В. А. ЕООД, 72 000 лв. по фактура 33 от 11.10.10 г., с предмет на доставка 500 т. слънчоглед реколта 2010 г., 26 486 лв. по фактура 34 от 27.10.10 г., с предмет на доставка 170 т. слънчоглед реколта 2010 г., 57 600 лв. по фактура 100 от 25.10.10 г., с предмет на доставка 400 т. слънчоглед реколта 2010 г. и 14 080 лв. по фактура 110 от 25.10.10 г., с предмет на доставка 200 т. царевица реколта 2010 г., издадени от Зърнокомерс ННН ЕООД, 45 300 лв. по фактура 176 от 20.10.10 г., с предмет на доставка закупена стока с получател В. К. ЕООД, 8 209.60 лв. по фактура 178 от 28.10.10 г., с предмет на доставка закупена стока, 7 718.20 лв. по фактура 179 от 29.10.10 г., с предмет на доставка закппена стока с получател В. К. ЕООД, 22 650 лв. по кредитно известие 180 от 29.10.10 г., с предмет на доставка върната стока, и 4 907.23 лв. по фактура 182 от 31.10.10г., с предмет на доставка закппена стока с получател В. К. ЕООД, издадени от ЕТ К. В..
За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, административният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки като първа предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на получателя по фактурите. РА е издаден от компетентен орган, в предписаната форма и без съществени нарушения на процесуалните правила и е в съответствие с материалния закон, поради което РА е законосъобразен данъчен акт.
1. По оплакването, че доставчиците са разполагали с количествата зърно, фактурирано на ревизираното лице.
Това оплакване е неоснователно. От заключението на ССЕ, прието от съда и неоспорено от страните се установява, че процесните фактури са налични в счетоводствата на доставчиците, като по всички фактури е начислен ДДС. Процесните фактури са включени в дневниците за продажби на преките доставчици на ревизираното лице. Плащанията са по банков път, а стойността на плащанията е съобразно представените банкови документи и заключението на вещото лице. Между жалбоподателя и доставчиците му са сключени договори за продажба на зърно и доставчиците са представили декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика.
Вещото лице по назначената ССЕ е установило само въз основа на фактурите, че приетите количества от доставчиците и съответствието им по вид и количество на отразените в процесните фактури съответстват на продадените на ревизираното лице с изключение на посоченото в заключението на вещото лице, относно В. А. ЕООД. Вещото лице не е извършвало проверка на счетоводствата на доставчиците. Правилно е прието, че от представените доказателства не се установява, че доставчиците са разполагали с процесните стоки и че в съответните зърнобази са приемани количествата зърнени култури за касатора, отговарящи на тези по процесните фактури. В представените товарителници и пътно/прехвърлителни разписки (ППР) са посочени различни дружества като изпращач и като получател. Посочените количества стока и датите в ППР не могат да бъдат съпоставени като такива по процесните доставки. Едни и същи дружества са предходни доставчици един на друг. Представените кантарни бележки не установяват предаване на стоки. ППР също не съдържат подпис на предал стока. Поради изложеното, е правилен изводът на първоинстанционния съд, че не е доказано наличието на процесната стока при доставчиците.
2. По оплакването, че съдът неправилно е преценил доказателствата за транспортиране и получаване на стоките от касатора и доказателствата за последващата реализация на стоките от ревизираното лице на М. Ф. ООД.
Оплакването е неоснователно. Първоинстанционният съд правилно е приел, че за признаването на данъчен кредит не е достатъчно издаването на данъчни фактури, включването им в СД и в дневника за покупки, съответно за продажби за съответния данъчен период при получателя на доставката, съответно при доставчика. Прехвърлянето на собствеността на родово определени вещи, се извършва с индивидуализирането на вещта или с предаването й на купувача, превозвача. В случая, не е установено индивидуализирането на стоките по съгласие на страните не са представени приемо-предавателни протоколи (ППП) за предаване на стоките, съответно за тяхната индивидуализация по конкретните фактури с посочени количества, доставени с посочен автомобил и водач в конкретна зърнобаза или склад. Представените товарителници не удостоверяват договор за превоз, извършен за касатора в част от тях ревизираното лице изобщо не е посочено. Някои от товарителниците не са подписани и подпечатани за изпращач, превозвач и получател. В голяма част от представените товарителници са посочени дружества, различни от продавача и купувача по процесните фактури. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че товарителниците не съдържат реквизитите по чл. 53 ЗАП. Правилен е изводът на съда, че представените товарителници и ППР не установяват, че стоката по процесните фактури е доставена реално и индивидуализирана именно с тях. В кантарните бележки, с които са приети количествата стоки в съответната зърнобаза, публичен склад и в които са посочени автомобили и/или водачи на същите не е посочен като получател касаторът. Правилно е прието от първоинстанционния съд, че не са налице съответствия между изпращач, получател и датите на издадените фактури от предходни доставчици с тези на процесните фактури. Поради изложеното първоинстанционният съд правилно е приел, че представените доказателства не установяват предаване на стоката, индивидуализиране на родово определени вещи и предаване на същите между страните по процесните фактури.
По отношение на последващата реализация на процесната стока, по делото е установено, че заприхождаването на количествата получен ечемик, царевица, слънчоглед и пшеница в счетоводството на Меджик флейм ООД е направено на база получените от ревизираното лице фактури, като Меджик флейм ООД е продало стоките, получени от ревизираното лице на Г. Г. Б.ЕООД. Общото количество зърно по видове, продадено на Меджик флейм ООД е посочено в заключението на ССЕ, като в приложенията към него са посочени представените документи товарителници, кантарни бележки. Вещото лице е дало заключение относно предадените количества стока, съгласно представените приемо предавателни протоколи между касатора и неговия клиент М. Ф. ООД. В тях е посочено, че стоката е предадена на пристанище Варна. Представените доказателства не доказват безспорно, че стоката е продадена от ревизираното лице на М. Ф. ООД, защото в тях са констатирани са множество разминавания между представените приемо предавателни протоколи, товарителници и кантарни бележки. В настоящия случай не е доказана пряката доставка по процесните фактури, поради което е без значение последващата реализация на стоката, защото стоката може да е придобита от други доставчици.
3. Оплакването, че голяма част от сделките представляват транзитни продажби е неоснователно. Съгласно чл. 329 ТЗ, транзитна продажба е налице при уговорка продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. В случая, предвид липсата на каквито и да било доказателства, сочещи на такава воля, проявена у страните, не може да се приеме, че такива уговорки са налице.
4. Неоснователно е оплакването, че първоинстанционният съд не е взел предвид приложение 4 от допълнителното заключение на ССЕ. В това приложение е представен списък с кантарните бележки по дати и количества, относно продадения от РЛ слънчоглед. Общото количество слънчоглед, получено съобразно кантарните бележки е 1263.88 т. В приложение 5 са описани кантарните бележки, проверени в П. В.. Полученият слънчоглед съобразно тях е 162.72 т. Общото количество слънчоглед по представените данни от Меджик флейм ООД е 1426.60 т., а по издадените фактури 1425.40 т. В допълнителното заключение на ССЕ, вещото лице е дало заключение относно предадените, съгласно представени приемо-предавателни протоколи количества зърно между ревизираното лице и неговия клиент М. Ф. ООД. Въз основа на кантарните бележки, за последващата доставка на стоката, не може да се направи извод, че доставчиците, по чиито фактури е отказан данъчен кредит са предали стоката на ревизираното лице, поради което първоинстанционният съд правилно е приел, че процесните доставки не са реални.
5. Неоснователно е твърдението, че обжалваното решение противоречи на съдебната практика на Съда на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. Позоваването на тълкуването на материалния закон, дадено в решението на СЕС от 21.06.2012г. по съединени дела С 80/11 и С 142/11, в случая е неотносимо към спора, доколкото
ВАС многократно се е произнасял, че даденото и с това решение тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС следва постоянната практика на Съда, че добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Настоящият случай не е такъв именно защото не е доказана реалността на преките доставки, а фактическата преценка за осъществяването на този факт, според съдебната практика на СЕС, в съответствие с принципа на национална процесуална автономия, е в компетентността на националната юрисдикция, която следва да извърши тази преценка съобразно националните правила за доказване. /вж. Решение на СЕС по дело С-285/11 Боник/.
В същото време, СЕС не еднократно е посочвал, че не е възможно приспадане на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци, като трябва да се държи сметка, че реалността на доставката като правно релевантен факт подлежи на доказване със средствата, предвидени в националния закон. В случая правото на данъчен кредит по процесните фактури не е отказано поради това, че ревизираното дружество не е доказало материалната и техническата обезпеченост на своите доставчици, а поради това, че не е доказана реалност на самите доставки.
Предвид изложеното, обосновани на събраните по делото доказателства, са фактическите изводи на първоинстанционния съд относно недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки. Оспореното съдебно решение не е постановено при пороците, изтъкнати в касационната жалба, съответно е на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила.
Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА
Решение 2708 от 30.10.2013 г., по адм. дело 449/2012 г. по описа на Административния съд Варна. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ Т. Н.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Д. П./п/ Р. Л.
Т.Н.