Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Й. К. ЧЛЕНОВЕ:БИСЕР Ц. Ж. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Чавдар Симеоновизслуша докладваното от съдиятаП. Ж. по адм. дело № 5393/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Алма-Д“ ЕООД, гр. София, чрез процесуалния си представител адв. Р. В. срещу решение № 812/12.02.2021 г. на Административен съд – София – град, постановено по адм. дело № 11937/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22002218000204-091-001 от 20.02.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена с Решение № 1447 от 26.08.2019 г. на директора на дирекция ОДОП за установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2015 г., в общ размер на 204 327,43 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 57 455,25 лв.

В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, съдът неправилно отказал да кредитира факти, доказани с писмени доказателства и заключение на ССчЕ. Оспорва непризнатите разходи по фактури от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, като твърди, че е доказано изпълнението на комисионни услуги за намиране на клиенти за продажба на стоки с представените ППП, установеното плащане по банков път и счетоводното отразяване на стопанските операции. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт, в оспорената му част, както и за присъждане на разноски.

Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика - град София, чрез процесуалния си представител юрк. З. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по подробно изложени съображения. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, а разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, в която на „Алма-Д“ ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 година в размер на 204 327,43 лв., ведно със съответните лихви за забава.

С обжалваното решение жалбата на „Алма-Д“ ЕООД е отхвърлена изцяло. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт (РА) е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон .

От фактическа страна в мотивите на решението е установено, че „Алма-Д“ ЕООД с едноличен собственик на капитала А. Д. /бивш управител/ и с настоящ управител съпругата му Димитрова, е отчело разходи за външни услуги по фактури, издадени и „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, с директор и предстваляващ А. Д., които разходи са, както следва: в общ размер на 1 953 431, 30 лв. през финансовата 2015 г. по фактури № 1000ЗЗ5/07.12.2015 г. и № 1000350/22.12.2015 г., издадени от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD.

Съдът е приел за установено, че между „Алма-Д“ ЕООД и „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, е сключен комисионен договор AL-OGT-02/12.01.2015 г. с предмет на изпълнение - посреднически услуги, свързани с намирането на клиенти от страната и чужбина за продажба на материали, собственост на „Алма-Д“ ЕООД, а със Споразумение № 1 от 07.12.2015 г. към цитирания комисионен договор, е предвидено от страните по сделката възнаграждение в общ размер на 1 953 431, 30 лв. /150 000, 00 щатски долара и 860 000, 00 евро/, във връзка с което са издадени от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, инвойс/фактури № 1000ЗЗ5 от 07.12.2015 г. и № 1000350 от 22.12.2015 г. за осъществено посредничество при намирането на клиентите – „BASF METALS RECYCLING“ LTD, „БЪЛГАРСКИ ИНДУСТРИАЛЕН ИНЖЕНЕРИНГ И МЕНИДЖМЪНТ“ АД, и „ВМЗ“ АД за продажба на благородни метали, оръжия, боеприпаси и др.

Установено е също, че от представените отговори от дружествата - клиенти, търговските контакти с „Алма-Д“ ЕООД са осъществени директно с представител на дружеството в лицето на А. Д. /едноличен собственик на капитала на „Алма-Д“ ЕООД/. Тази информация е получена чрез чуждестранните данъчни администрации и получените отговори в следствие на откритите в съответствие с чл. 7 от Регламент /ЕС/ 904/2010 процедури по обмен на информация.

Съдът е приел, че се касае за официални документи, чието съдържание не е оборено от жалбоподателя и същите обосновават извода, че чуждестранните търговци напълно отричат при осъществените на търговските контакти с „Алма-Д“ ЕООД да са участвали трети лица и по конкретно „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD. Освен това, липсвали доказателства, този посредник да е изпращал в изпълнение на договор свои служители - да ги е командировал, да има кореспонденция или каквато и да е обективна следа, че именно чуждестранното лице е намерило съответния клиент. Прието е, че обективната следа трябва да се свежда и до знанието на клиента, че е намерен от посредника, че именно същият го е убедил и привлякъл /в случая срещу немалка посредническа сума за сметка на жалбоподателя/ към сключването на конкретната сделка. След като подобни следи не се намират както в сферата на оферираното лице, така и на посредника е направен извод, че се касае за измамливо поведение от страна на жалбоподателя. Още повече, че именно посредникът е с представляващ едноличния собственик на капитала на продавача по сделките и с управител съпругата на Димиторов. Прието е за установена измамна изкуствена конструкция за осчетоводяването на едни неизвършени разходи, преминали фиктивно през счетоводството на жалбоподателя и банковите сметки на двете дружества. Посочено е, че изслушаното заключение по ССчЕ дори да се кредитира, с нищо не оборва посочените факти, които не са спорни и на етап административно производство. С позоваване на съдебната практика на върховната инстанция е застъпена тезата, че само по себе си осчетоводяването на един разход и плащането по фактурите – не установява извършването им, трябва да се обследва конкретната фактическа обстановка, за да се установи дали този разход е настина направен, а в случая това не било доказано. Прието е, че счетоводното отчитане и плащане не доказват, че посредникът е извършил каквито и да е фактически или правни действия по търсене, намиране и убеждаване на чуждестранните и българските клиенти по сделките. С оглед изложените факти е направен извод, че жалбоподателят е извършвал самостоятелно всички необходими действия по сключването на договорите с контрагентите си и тяхното изпълнение. Освен това е прието, че правилно ответникът е маркирал в решението си, че е нелогично и икономически необосновано сключването на договорите чрез „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD за увеличаване на поръчките към ревизираното дружество, при условие, че представляващият ревизираното лице – А. Д. в същото време е представляващ и на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD и защото „Алма – Д“ ЕООД има установени трайни търговски отношения с клиентите си и е във възможностите му само да предприеме необходимите действия за установяване изискванията на клиентите за увеличаване на поръчките.

На следващо място, са споделени и изводите на ответника относно съдържанието на сключения комисионен договор, в който е предвидето извършването на действия, а не сключването на сделки от името на комисионера, с което като формулировка договорите се доближават до договор за поръчка по смисъла на гражданското право, а не до комисионния договор по чл. 348, ал. 2 от Търговския закон /ТЗ/. Прието е, че в договора предмета и задълженията на изпълнителите са описано най-общо без да е налице конкретизация на задълженията. От начина на формулиране на предмета на договорите и задълженията по тях е видно, че не могат да бъдат индивидуализирани правните действия, които се възлагат на изпълнителите по договорите. От друга страна, от споразуменията за определяне размера на възнагражденията на комитентите /дружествата-изпълнители/ се съдържали единствено данни за продажбите, въз основа на които е определено възнаграждението на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, без обаче да са ангажирани доказателства, от които да е видно, какво точно е продадено и в какви обеми, както и дали те съответстват на определените комисионни /възнаграждения/.

С оглед изложеното са споделени констатациите на органите по приходите, че не са налице доказателства за реално извършени услуги по договора и издадените фактури за тях, което прави плащанията по фактурите документално необосновани. Прието е, че е налице обстоятелството по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – начисляване на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Отчетени са разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Посочено е, че тези действия са извършени с измамлива цел и по съществото си представляват отклонение от данъчно облагане. Обосновано било и допълнението в потвърждаващото решение, че съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато едно или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена км постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.

С оглед изложеното, АССГ е обосновал извод, че правилно за 2015 г. финансовият резултат е увеличен на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата в размер на 1 953 431, 30 лв., представляваща отчетени по сметка 602 Разходи за външни услуги по фактури № 1000ЗЗ5/07.12.2015 г. и № 1000350/22.12.2015 г., издадени от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD. Въз основа на извършеното увеличение, декларираната от лицето данъчна печалба в размер на 90 750, 55 лв. е изменена и с РА е установен положителен данъчен финансов резултат в размер на 2 044 181, 85 лв. Определен е дължим корпоративен данък в размерна 204 148, 18 лв. След приспадане на отстъпката по чл. 92 от ЗКПО в размер на 90,75 лв. и направените авансови вноски в размер на 5 000,00 лв. е установена разлика за внасяне в размер на 193 327,43 лв. Изчислени са лихви за просрочие в размер на 57 455,25 лв., в т. ч. лихви за авансови вноски в размер на 144,68 лв. Решението е правилно.

Настоящата инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА, в обжалваната му част относно установени задължения на „Алма – Д“ ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за 2015 година в размер на 204 327,43 лв., ведно със съответните лихви за забава и препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

По силата на предвиденото в чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане се счита и заплащането на възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени.

Правилно съдът е приел, че през 2015 г. ревизираното дружество Алма - Д ЕООД - гр. София е осчетоводило като разходи за външни услуги сумата от 1 953 431, 30 лв. по фактури № 1000ЗЗ5/07.12.2015 г. и № 1000350/22.12.2015 г., издадени от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD с предмет - комисионно възнаграждение от комисионни услуги, които не са реално извършени.

Предмет на договора за комисионни услуги е посреднически услуги, свързани с намирането на клиенти от страната и чужбина за продажба на материали, собственост на „Алма-Д“ ЕООД, а съгласно Споразумение № 1 от 07.12.2015 г. към цитирания комисионен договор, издадените от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, инвойс/фактури № 1000ЗЗ5 от 07.12.2015 г. и № 1000350 от 22.12.2015 г. са във връзка с осъществено посредничество при намирането на клиентите – „BASF METALS RECYCLING“ LTD, „БЪЛГАРСКИ ИНДУСТРИАЛЕН ИНЖЕНЕРИНГ И МЕНИДЖМЪНТ“ АД, и „ВМЗ“ АД за продажба на благородни метали, оръжия, боеприпаси и др.

Освен договора за комисионни услуги, споразумения към цитирания договор за определяне на комисионно възнаграждение, както и протокол за свършена работа, ревизираното дружество не е представило доказателства, от които да се установява, че именно поради посредничеството на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, ревизираното дружество е постигнало споразумение и е сключило договори за продажба на благородни метали, оръжия, боеприпаси и др. с клиентите – „BASF METALS RECYCLING“ LTD, „БЪЛГАРСКИ ИНДУСТРИАЛЕН ИНЖЕНЕРИНГ И МЕНИДЖМЪНТ“ АД, и „ВМЗ“ АД.

В тази насока, правилно съдът е приел, че от съдържанието на сключения комисионен договор се установява задължение за извършването на действия - намирането на клиенти от страната и чужбина за продажба на материали, собственост на „Алма-Д“ ЕООД, а не сключването на сделки от името на комисионера, с което като формулировка договора се доближават до договор за поръчка по смисъла на гражданското право, а не до комисионния договор по чл. 348, ал. 2 от Търговския закон /ТЗ/. Правилно е прието, че в договора предмета и задълженията на изпълнителите са описано най-общо без да е налице конкретизация на задълженията, а в споразуменията за определяне размера на възнагражденията на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, се съдържат единствено данни за продажбите, въз основа на които е определено възнаграждението на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, без обаче да са ангажирани доказателства, от които да е видно, какво точно е продадено и в какви обеми, както и дали те съответстват на определените възнаграждения.

Неоснователен е довода в касационната жалба, че съдът неправилно отказал да кредитира факти, доказани с писмени доказателства и заключение на ССчЕ.

Правилно първоинстанционния съд не е кредитирал представените от ревизираното дружество писмени доказателства, защото освен, че недоказват реално извършени комисионни услуги, а само договорки за извършването им и плащането на възнаграждения са опровергани от следените безспорно установените факти:

Чрез А. Д. и Р. Д. /съпрузи/, ревизираното дружество „Алма – Д“ ЕООД е свързано лице по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК с доставчика „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD – Р. С. тъй като собственикът на капитала на „Алма – Д“ ЕООД А. Д. е вписан като директор на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD;

Дружествата – клиенти „BASF METALS RECYCLING“ LTD, „БЪЛГАРСКИ ИНДУСТРИАЛЕН ИНЖЕНЕРИНГ И МЕНИДЖМЪНТ“ АД, и „ВМЗ“ АД в представени писмени отговори потвърждават, че търговските контакти с „Алма-Д“ ЕООД са осъществени директно с представител на дружеството в лицето на А. Д. /едноличен собственик на капитала на „Алма-Д“ ЕООД/ и нямат никакви отношения с посредник, включително нямат отношения с „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD – Р. С. Освен това наличието на трайни търговски отношения между „Алма – Д“ ЕООД и дружествата клиенти - „BASF METALS RECYCLING“ LTD, „БЪЛГАРСКИ ИНДУСТРИАЛЕН ИНЖЕНЕРИНГ И МЕНИДЖМЪНТ“ АД, и „ВМЗ“ АД изключва необходимостта от посредничеството на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD за намирането им като клиенти за продажба на стоки на „Алма – Д“ ЕООД.

Търговските банки, чрез които е извършено плащането на възнагражденията по комисионните договори са представили документи и дали обяснения, че банковите сметки на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD са заявени и открити от А. Д., в качеството му на представляващ/титуляр на „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD, от което освен представителни функции са му предоставени и права да се разпорежда неограничено със средствата по сметките. Следователно А. Д. е имал права да оперира с банковите сметки както на доставчика „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD по процесните фактури, така и на получателя „Алма – Д“ ЕООД.

При така установените по делото факти, правилно първоинстанционния съд е приел за установена изкуствена конструкция за осчетоводяването на едни неизвършени разходи, преминали фиктивно през счетоводството на жалбоподателя и банковите сметки на двете дружества за услуги, които не са реално извършени.

В тази връзка, са неоснователни доводите в касационната жалба за доказано изпълнение на комисионни услуги с представените ППП, установеното плащане по банков път и счетоводното отразяване на стопанските операции. Правилно първоинстанционния съд след като е кредитирал с доверие заключението по назначената ССчЕ е приел, че счетоводното отчитане и плащането по фактурите не доказват, че посредникът е извършил каквито и да е фактически или правни действия по търсене, намиране и убеждаване на чуждестранните и българските клиенти по сделките.

Следователно, с издадените от „OSIRIS GLOBAL TRADE“ LTD фактури са документирани неверни стопански операции, поради което осчетоводения за 2015г. въз основа на тях разход на стойност на 1 953 431,30 лв. законосъобразно не е признат за целите на ЗКПО по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, а заплатеното възнаграждение по комисиона услуга, която не е реално извършена правилно е третирана като сделка, сключена с цел отклонение от данъчно облагане на основание чл. 16, ал. 1, т. 4 от ЗКПО. Поради това законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на ревизираното дружество „Алма – Д“ ЕООД с отчетените като разход сума на 1 953 431,30 лв., въз основа на което е определен и допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2015 г. в размер на 204 148, 18 лв., ведно с прилежащи лихви.

Неоснователни са доводите в касационната жалба, че оспореното решение е неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съдът е изложил собствени мотиви по всички съществени фактически и правни въпроси по делото. При правилно разпределение на доказателствената тежест, анализ и оценка на събраните доказателства, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи за законосъобразност на издадения ревизионен акт.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за неоснователна, а оспореното решение като правилно, следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора „Алма-Д“ ЕООД за присъждане на разноски е неоснователна.

От друга страна, на основание чл.161, ал.1, изр.2 от ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция за юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 147,82 лв., определено при материален интерес от 261 782,68 лв. на основание чл.8, ал.1, т.5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 812/12.02.2021 г. на Административен съд – София – град, постановено по адм. дело № 11937/2019 г.

ОСЪЖДА „Алма-Д“ ЕООД, гр. София, ЕИК[ЕИК] да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 147,82 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Йордан Константинов

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Б. Ц. п/ Петя Желева