Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети ноември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. З. ЧЛЕНОВЕ:Б. Л. П. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Милена Беремскаизслуша докладваното от съдиятаБ. Л. по адм. дело № 5464/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП“- Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, срещу Решение № 454/24.03.2021г., постановено по адм. дело № 2465/2020 г. по описа на Административен съд – Бургас.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон – отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че необосновано първоинстанционният съд е приел, че непризнаването на претендираното данъчно предимство нарушава принципа на неутралитет на ДДС, въведен с Директива 206/112/ЕО. Намира, че не е съобразено тълкувателно приложимото решение на СЕС по дело С - 507/16, съгласно което чл. 70, ал.4 ЗДДС е съвместим с нормите на Директива 206/112/ ЕО. Сочи, че не е накърнен и принципът на правна сигурност и оправданите правни очаквания, тъй като при издаване на процесните АПВ не е извършвана проверка на основанието и вида на регистрацията на лицето. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство.

Ответникът по касационната жалба – К. С. от [населено място], О. Б. не изразява становище по основателността й.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Бургас е законосъобразността на Ревизионен акт (PA) № Р -02000220000419-091-001/27.08.2020г. на органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с Решение № 216/11.11.2020г. на Директора на Дирекция “ОДОП“ – Бургас при ЦУ на НАП, с който на К. С. са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 228 650,82 лв. и лихви за забава в размер на 60419,58 лв. на основание чл. 70, ал.4 ЗДДС за данъчни периоди м.01.2015г. – м.12. 2019г. включително.

За да достигне до извод за основателност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизираното лице е регистрирано като земеделски производител от 2009г. и неговата основна дейност през ревизирания период е производство на земеделска продукция – картофи и лавандула. На 27.12.2012г. същото е регистрирано по специалния ред на чл.99, ал.1 ЗДДС – задължителна регистрация при вътреобщностно придобиване / ВОП/, но няма обща регистрация по ЗДДС до края на 2019г. В хода на ревизията приходните органи са установили, че за периода от датата на специалната си регистрация по ЗДДС до датата на подаване на заявление за регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС – 05.05.2020г. лицето е действало като регистрирано на общо основание по ЗДДС, като е начислявало ДДС, водило е дневници за покупки и продажби, подавало е месечни справки-декларации по ЗДДС и е ползвало приспадане на данъчен кредит по всички получени от него доставки. Предвид регистрацията му по чл. 99, ал.1 ЗДДС и на основание чл. 70, ал.4 ЗДДС, ревизиращите са приели, че К. С. няма право на данъчен кредит и следва да му бъде отказано неговото признаване по посочените конкретно фактури за всеки един от процесните данъчни периоди.

При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че действията на ревизирания не са съобразени с неговата специална регистрация по чл. 99, ал.1 ЗДДС, но след като не е коригиран начисления от него ДДС, то приходните органи са нарушили принципите на данъчен неутралитет и на пропорционалност. Счел е, че лицето е било добросъвестно и е елиминиран риска за фиска от данъчни загуби, поради което не е следвало да се отказва признаване на правото на приспадане. Подчертал е, че оспореният РА не е съобразен с издадените АПВ, а с това са накърнени принципите на правната сигурност и оправданите правни очаквания. По тези съображения е достигнал до извода, че обжалваният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо допълване на изложените мотиви.

Според константната практика на Съда на ЕС принципите на правна сигурност и на защита на оправданите правни очаквания трябва да се спазват от институциите на Европейския съюз, но също и от държавите членки при упражняване на правомощията, предоставени им от директивите на Съюза (вж. в този смисъл по-конкретно решения Gemeente Leusden и Holin Groep, C-487/01 и C-7/02, EU:C:2004:263, т. 57, „Goed Wonen“, C-376/02, EU:C:2005:251, т. 32 и Elmeka NE, C-181/04—C-183/04, EU:C:2006:563, т. 31).

От принципа на правна сигурност следва, че законодателството на Съюза трябва да бъде сигурно и неговото прилагане предвидимо за правните субекти, а когато става дума за правна уредба, която може да доведе до финансови последици, това изискване за правна сигурност се налага с особена строгост, за да могат заинтересованите лица да се запознаят с точния обхват на задълженията, които тя им налага (решение Ирландия/Комисия, 325/85, EU:C:1987:546, т. 18). Пак той мотивира извода, че не трябва да бъде възможно данъчното положение на данъчнозадълженото лице да се преразглежда безкрайно (вж. в този смисъл решение Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, т. 46).

Всеки правен субект има право да се позове на принципа на оправданите правни очаквания, когато административният орган е събудил основателни надежди у него с конкретни уверения, които му е дал. (вж. в този смисъл решение Europдisch Iranische Handelsbank/Conseil, C-585/13 P, EU:C:2015:145, т. 95). Във връзка с това следва да се провери дали актовете на административен орган са събудили в съзнанието на предпазлив и съобразителен икономически оператор основателно доверие, и ако това е така, да се установи дали това доверие е оправдано (вж. в този смисъл решение Elmeka, C-181/04—C-183/04, EU:C:2006:563, т. 32).

СЕС уточнява, че при липсата на хармонизация на законодателството на Съюза в областта на санкциите, приложими при неспазване на условията, предвидени от установен в това законодателство режим, държавите членки запазват своята компетентност да избират санкциите, които според тях са подходящи. Те обаче са длъжни да упражняват своята компетентност при спазване на правото на Съюза и на неговите общи принципи, а следователно и при спазване на принципа на пропорционалност (вж. решение Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, т. 50 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция е компетентна да провери дали размерът на санкцията не надхвърля необходимото за постигането на целите за осигуряване на правилното събиране на данъка и за предотвратяване на измамите, като вземе предвид обстоятелствата по случая и най-вече каква е конкретната сума на наложената санкция и евентуалното наличие на измама или заобикаляне на приложимото законодателство от страна на данъчнозадълженото лице, наказано за липсата на регистрация (вж. в този смисъл решение Rзdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, т. 45, 46 и 54).

В решението по дело С - 183/14 СЕС отново аргументира разбирането си, че правото на приспадане е основен принцип на общата системата на ДДС, който по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (вж. по-специално в този смисъл решения Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98, EU:C:2000:145, т. 43 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 30 и 31). Целта на този режим е стопанският субект да бъде освободен изцяло от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Затова общата система на ДДС гарантира пълния неутралитет при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че самите дейности подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решения Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98, EU:C:2000:145, т. 44 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 32). Основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания (вж. в този смисъл решения Ecotrade, C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267 т. 63, Uszodaйpнtх, C-392/09, EU:C:2010:569, т. 39, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 42 и 43 и Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 38). Поради това, щом разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, данъчната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. решение Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, т. 40).

С. С. регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и посоченото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени (вж. по-конкретно в този смисъл решения Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 50, Tуth, C-324/11, EU:C:2012:549, т. 32 и Ablessio, EU:C:2013:168, т. 32).). От това именно следва, че на задължено по ДДС лице не може да се попречи да упражни правото си на приспадане с единствения мотив, че не е било регистрирано по ДДС, преди да използва стоките, придобити в рамките на обложената му дейност (вж. Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 51). Впрочем мерките, които по силата на член 273 от Директива 2006/112 държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват измамите, не трябва нито да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели, нито да поставят под въпрос неутралитета на ДДС (в този смисъл решения Gabalfrisa и др., C-110/98—C-147/98, EU:C:2000:145, т. 52, Collйe, C-146/05, EU:C:2007:549, т. 26, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, т. 49 и Idexx Laboratories Italie, C-590/13 EU:C:2014, 2429, т. 36 и 37). По този начин санкционирането на неспазването от данъчнозадълженото лице на задълженията за счетоводна отчетност и деклариране с отказ да му се признае правото на приспадане очевидно надхвърля необходимото за постигането на целта за гарантиране на правилното прилагане на тези задължения, при положение че правото на Съюза не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоба или имуществена санкция, съразмерна на тежестта на нарушението. СЕС разяснява, че такава практика надхвърля също и необходимото за гарантиране на правилното събиране на ДДС и за предотвратяване на данъчни измами по смисъла на член 273 от Директива 2006/112, тъй като тя може да доведе дори до загуба на правото на приспадане, ако коригирането на декларацията от данъчната администрация стане едва след изтичането на преклузивния срок, с който разполага данъчнозадълженото лице, за да направи приспадането (вж. по аналогия решение Ecotrade, C-95/07 и C-96/07, EU:C:2008:267, т. 67 и 68).

Цитираното становище на СЕС е в унисон с мотивите на решението по дело С-507/16 и С- 284/11, съгласно т.60 от което „изискването за данъчнозадълженото лице да декларира началото на своята дейност по членове 213 и 214 от Директивата за ДДС не е част от правото на приспадане, а е формално изискване с оглед на осъществяването на контрол (вж. Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 50). Според т. 61, „установените от държавата членка формални условия, които трябва да бъдат изпълнени от данъчнозадълженото лице, за да може то да упражни правото на приспадане на ДДС, не могат да превишават строго необходимото с оглед на проверката за правилно прилагане на процедурата по самоначисляване (Решение от 30 септември 2010 г. по дело Uszodaйpнtц, C-392/09, все още непубликувано в Сборника, точка 38). Основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да се предостави, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания. Щом разполага с необходимата информация, за да установи, че данъчнозадълженото лице като получател на разглежданите доставки е платец на ДДС, данъчната администрация не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (вж. Решение по дело Ecotrade, посочено по-горе, точки 63 и 64; Решение по дело Nidera Handelscompagnie, посочено по-горе, точка 42, както и Решение от 22 декември 2010 г. по дело Dankowski, C-438/09, все още непубликувано в Сборника, точка 35). Следователно липсата на регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, когато са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване.“

В случая, наличието на тези условия по същество не е спорно между страните. Установеността на материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит не е отречено от органите по приходите, а признаването му е отказано на основание чл. 70, ал.4 ЗДДС. Според него, лице, регистрирано на основание чл. 99, ал.1 ЗДДС, няма право на данъчен кредит. Тази специална регистрация изключва регистрацията по чл.96, 97, чл.100, ал.1 и чл. 102 и е функция от извършването на вътреобщностно придобиване на стоки.

В този аспект, анализът на спорните доставки сочи, че преобладаващата част от тях не са извършени от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, а от данъчно задължени лица по ЗДДС, които са установени на територията на страната. Всъщност, от мотивите на РА е видно, че правото на данъчен кредит за тях не е отказано на основание чл. 70, ал.4 ЗДДС, а поради липсата на регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал.1 или чл. 100, ал. 1 ЗДДС.

Регистрацията на данъчно-задължено лице по ЗДДС, получател по облагаема доставка обаче, е само формално действие за целите на контрола и не представлява материалноправно изискване за правото на приспадане на ДДС за получени от него доставки съобразно цитираната практика на СЕС. Наред с това, от събраните по делото доказателства е установено, че ревизираното лице в продължение на повече от пет години не само е начислявало ДДС, но е и водило дневници за покупки и продажби, подавало е месечни справки-декларации по ЗДДС и е ползвало приспадане на данъчен кредит по всички получени от него облагаеми доставки. В рамките на този период органите по приходите последователно са го третирали като лице с обща регистрация по ЗДДС и са му възстановявали ДДС с приложените по делото АПВ - та. Според заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, ревизираният своевременно е внасял в бюджета начисления от него дължим ДДС за внасяне за извършените от него облагаеми доставки през данъчните периоди, в които не е бил в процедура по приспадане.

При тези релевантни факти и обстоятелства липсата на обща регистрация по ЗДДС не би могла да лиши данъчнозадълженото лице от правото му на приспадане, тъй като са изпълнени изискуемите условия по същество за неговото упражняване. / вж. т. 63 от решението по дело С-284/11 и т. 51 от решението по дело С-385/09/. Както правилно е приел първоинстанционният съд, отказът за признаването му в случая превишава необходимото за гарантиране на правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите и е в колизия с общностните принципи на пропорционалност, неутралитет на данъка, правна сигурност и защита на оправданите правни очаквания.

Този извод е относим и към фактурите за ВОП, по които е отречено упражненото от ревизирания данъчно предимство. Същите не са разграничени в хода на ревизията от останалите фактури за съответните данъчни периоди, в резултат на което не са формирани и конкретни изводи за размера на приспаднатия по тях ДДС. С оглед забраната по чл. 220 АПК за фактически установявания в касационното производство и заявеното касационно основание – нарушение на материалния закон, настоящата инстанция не би могла нито да върне делото в тази му част за ново разглеждане от друг състав на съда, нито да обсъжда за пръв път релевантните към ВОП факти и обстоятелства.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че цитираната от касатора практика на ВАС не касае идентична хипотеза, а се отнася до отказ за признаване на право на приспадане единствено по ВОП на основание чл. 70, ал.4 ЗДДС. Ето защо, като е приел, че оспореният РА е незаконосъобразен и е отменил същия, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 454/24.03.2021г., постановено по адм. дело № 2465/2020 г. по описа на Административен съд – Бургас.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Милена Златкова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Благовеста Липчева

/п/ Полина Якимова