РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
17 май 2018 година ( *1 )
„Преюдициално запитване — Данъчни разпоредби — Акцизи — Директива 92/83/ЕИО — Член 3, параграф 1 — Алкохол и алкохолни напитки — Бира — Ароматизирана бира — Градус Плато — Начин на изчисляване“
По дело C‑30/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) с акт от 19 октомври 2016 г., постъпил в Съда на 20 януари 2017 г., в рамките на производство по дело
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu
срещу
Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu,
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: T. von Danwitz, председател на състава, C. Vajda, E. Juhász, K. Jürimäe и C. Lycourgos (докладчик), съдии,
генерален адвокат: Y. Bot,
секретар: R. Șereș, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 7 декември 2017 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, от M. Jurkowska и C. Komorowski, в качеството на представители, подпомагани от A. Toboła, radca prawny,
– за Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu, от M. Gizicki, adwokat, и R. Pietrzak, doradca podatkowy,
– за полското правителство, от B. Majczyna и A. Kramarczyk – Szaładzińska, в качеството на представители,
– за гръцкото правителство, от G. Papadaki, E. Zisi, M. Tassopoulou и D. Tsagkaraki, в качеството на представители,
– за испанското правителство, от S. Jiménez García, в качеството на представител,
– за Европейската комисия, от C. Perrin и Ł. Habiak, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 1 февруари 2018 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 3, параграф 1 от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (ОВ L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu (Директор на митническа служба Познан, Полша) и Kompania Piwowarska S.A. w Poznaniu (наричано по-нататък „Kompania Piwowarska“) по повод изчисляването на размера на акциза, дължим от това дружество за продажбата на ароматизирани бири.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 92/83
3 Пето и шесто съображение от Директива 92/83 гласят:
„като има предвид, че по отношение на бирата е възможно да се разреши използването на алтернативни методи за определяне на акциза за завършения продукт;
като има предвид, че по отношение на бирата е възможно в определени граници да се разреши на държавите членки да прилагат акциза за отделни категории бира в зависимост от съдържанието на сухо вещество, когато то надхвърля един градус на Плато, при условие че във всички случаи бирата се облага с акциз, не по-нисък от минималния размер на Общността“.
4 Член 1, параграф 1 от тази директива предвижда:
„Държавите членки облагат с акциз бирата в съответствие с настоящата директива“.
5 Член 2 от същата директива гласи:
„По смисъла на настоящата директива понятието „бира“ означава всеки продукт, включен в код по КН 2203, или всеки продукт, представляващ смес от бира и безалкохолни напитки, включен в код по КН 2206, и в двата случая с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, превишаващо 0,5 % vol“.
6 Член 3, параграф 1 от Директива 92/83 гласи следното:
„Акцизът за бирата, събиран от държавите членки, се определя за:
– броя хектолитри/градуси Плато,
или – броя хектолитри/градуси действително алкохолно съдържание в обемно изражение
за завършен продукт“.
7 Член 5 от тази директива предвижда:
1.Държавите членки могат да прилагат намалени акцизни ставки, които са под минималната ставка, за бира с действително алкохолно съдържание в обемно изражение, не надхвърлящо 2,8 % vol.
2.Държавите членки могат да ограничат прилагането на настоящия член до продукти, включени в кодове по КН 2206, представляващи смес от бира и безалкохолни напитки“.
8 Член 28 от Директива 92/83 гласи:
„Обединеното кралство [Великобритания и Северна Ирландия] може да продължи да прилага освобождаването, което е прилагало на 1 януари 1992 г., относно следните продукти:
– концентрирана малцова напитка, която в неферментирало състояние има определено съдържание на сухо вещество 1200 (47 градуса на Плато) или повече;
[…]“.
Директива 92/84/ЕИО
9 Второ и седмо съображение от Директива 92/84/EИО на Съвета от 19 октомври 1992 година относно сближаването на акцизните ставки на алкохола и алкохолните напитки (ОВ L 316, 1992 г., стр. 29; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 159) гласят:
„като има предвид, че Директива 92/83/ЕИО […] установява разпоредби относно хармонизирането на структурата на акциза върху алкохола и алкохолните напитки;
[…] като има предвид, че методите за облагане на бира в държавите членки се различават и е възможно да се разреши това различие да продължи да съществува, по-специално чрез установяване на минимална ставка, която се изчислява съобразно началното екстрактно съдържание и алкохолното съдържание на продукта“.
10 Член 6 от Директива 92/84 предвижда:
„От 1 януари 1993 г. минималната акцизна ставка на бирата се определя на:
– 0,748 [EUR] за хектолитър/градус Плато,
или – 1,87 [EUR] за хектолитър/алкохолен градус
на краен продукт“.
Полското право
11 Член 68 от Ustawa o podatku akcyzowym (Закон за акцизите) от 23 януари 2004 г. (Dz. U. no 29, позиция 257) в редакцията, приложима към фактите, предмет на главното производство, гласи:
„1.По смисъла на закона за бира се считат продуктите, изброени в точка 13 от приложение 2 към закона, или всеки продукт, представляващ смес от бира и безалкохолни напитки, означен със символ PKWiU 15.94.10 и код КН 2206 00, в които действителното алкохолно съдържание превишава 0,5 % Vol.
[…] 3.Основа за облагането на бирата е количеството хектолитри завършен продукт за 1 градус Плато.
4.Ставката на акциза за бирата е 6,86 PLN [полски злоти, около 1,63 EUR] за всеки градус Плато на 1 хектолитър завършен продукт.
5.Компетентният в областта на публичните финанси министър приема наредба относно начина на определяне на данъчната основа за облагането на бирата при отчитане на прилаганите в държавите членки данъчни основи“.
12 Член 1, параграф 1 от Rozporządzeniе Ministra Finansów w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Наредба на министъра на финансите относно начина на определяне на данъчната основа за облагането на бирата) от 31 март 2004 г. (Dz. U. no 70, позиция 635) гласи:
„При определяне на данъчната основа за облагането на бирата за 1 градус Плато се счита 1 % маса сух екстракт в мъстта, изчислен въз основа на алкохолното съдържание и действителния екстракт в завършения продукт“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
13 Kompania Piwowarska е дружество, установено в Полша, което произвежда бира, включително ароматизирана, която попада в позиция 2206 от Комбинираната номенклатура и се прави от традиционна бира, към която след приключване на алкохолната ферментация се добавят захарен сироп, овкусители и вода.
14 В първоначална данъчна декларация Kompania Piwowarska определя размера на акциза, дължим за продажбата на ароматизирана бира, като в изчисленията за определяне на градусите Плато на тази бира по формулата на Балинг отчита добавените съставки след приключване на процеса на ферментация. Изчисленият на тази база акциз е платен от дружеството.
15 Впоследствие то подава молба до данъчния орган за установяване на надвнесен акциз за ноември 2004 г. при продажбата на ароматизирани бири, придружена от корекция на първоначалната данъчна декларация, твърдейки, че възприетият в първоначалната му декларация начин на изчисляване на градусите Плато на ароматизираните му бири е бил погрешен. Според Kompania Piwowarska захарта, съдържаща се в завършения продукт, всъщност е трябвало да се приспадне от действителния екстракт в бирата за целите на прилагането на формулата на Балинг, тъй като последната е приложима само за традиционната бира, тоест за бира без добавки.
16 Тъй като молбата за установяване на надвнесен данък е отхвърлена от първоинстанционния данъчен орган и решението му е потвърдено от органа по административно обжалване, Kompania Piwowarska внася жалба във Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Областен административен съд Познан, Полша), който отменя решенията както на първоинстанционния данъчен орган, така и на органа по административното обжалване.
17 Директорът на митническа служба Познан сезира запитващата юрисдикция с касационна жалба против решението на Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (Областен административен съд, Познан).
18 Запитващата юрисдикция отбелязва, че в случая теглото на екстракт в ароматизираната бира е по-високо от теглото на сух екстракт в първоначалната мъст поради увеличаването на плътността в резултат от добавянето на захарен сироп и в по-малка степен на овкусители. Тя счита, че следва да определи дали, когато данъчната основа за ароматизираните бири се изчислява в зависимост от техния градус Плато, член 3, параграф 1 от Директива 92/83 изисква да се вземе предвид съдържанието на действителен екстракт в завършения продукт, включително на екстракта, получен от добавените след приключване на ферментацията овкусители, или пък изисква да не се вземат предвид съставките, добавени след приключването на този процес.
19 Тази юрисдикция отбелязва, че пред нея има два различни възможни подхода. В съответствие с първия, поддържан от Kompania Piwowarska, понятията, използвани за да се определи данъчната основа за облагане на бирата, трябва да се тълкуват съобразно техническия им смисъл в пивоварната промишленост и не могат да се изменят поради данъчни съображения. В този смисъл, тъй като един градус Плато се равнява на 1 % маса сух екстракт в мъстта, само този екстракт, а не завършеният продукт трябва да се използва като отправна точка за определянето на градуса Плато. При това положение градусът Плато на ароматизираните бири трябва да се изчислява по формулата на Балинг, без да се вземат предвид добавените съставки след приключването на процеса на ферментация. Тази гледна точка изразява идеята, произтичаща от член 3, параграф 1 от Директива 92/83, че когато разпоредбите на Съюза предвиждат възможност да се приемат два алтернативни метода за изчисляване на данъчната основа за облагане на бирата, тези два метода трябва да водят до сходни резултати.
20 Съобразно втория подход, поддържан от Директора на митническа служба Познан, облагането според градусите Плато трябва да отчита всички екстракти, съдържащи се в завършения продукт, включително добавените захари след приключването на процеса на ферментация. Този подход се основавал на обстоятелството, че законодателят е предвидил определяне на градусите Плато въз основа на завършения продукт. Подходът позволявал прилагането на едно и също данъчно третиране за бири с едно и също вкусово качество и едно и също алкохолно съдържание, независимо от разликите в технологията за производството им.
21 Тъй като изпитва съмнения относно тълкуването на член 3, параграф 1 от Директива 92/83, Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„При определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато трябва ли с оглед на член 3, параграф 1 и целите на Директива 92/83[…] да се взема предвид съдържанието на действителен екстракт в завършения продукт с отчитане на екстракта, получен от добавените след приключване на ферментацията овкусители, или не?“.
По преюдициалния въпрос
22 С поставения въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали член 3, параграф 1 от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че при определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато следва да се взема предвид сухият екстракт в първоначалната мъст или сухият екстракт в завършения продукт, включващ овкусители и захарен сироп, добавени след приключването на процеса на ферментация.
23 Най-напред следва да се напомни, първо, че в съответствие с член 3, параграф 1 от Директива 92/83 държавите членки могат да изберат единия от двата метода за изчисляване на данъчната основа за облагане на бирата с акциз, а именно в зависимост от броя хектолитри на градус Плато за завършен продукт или в зависимост от броя хектолитри на градус действително алкохолно съдържание в обемно изражение за завършен продукт.
24 Що се отнася до Република Полша, видно от член 68, параграф 3 от Закона за акцизите от 23 януари 2004 г. в редакцията, приложима към фактите, предмет на главното производство, от член 1, параграф 1 от Наредбата на министъра на финансите относно начина на определяне на данъчната основа за облагането на бирата от 31 март 2004 г., както и от писменото становище на Директора на митническа служба Познан, тази държава членка е избрала метода за изчисляване в зависимост от броя хектолитри на градус Плато за завършен продукт.
25 Второ, следва да се уточни, че видно от данните, съдържащи се в акта за преюдициално запитване, разглежданата в главното производство ароматизирана бира се произвежда от традиционна бира, към която, обикновено след приключването на алкохолната ферментация, се добавят захарен сироп и овкусители.
26 Трето, както отбелязва генералният адвокат в точка 44 от своето заключение, понятието „първоначална мъст“ означава, до започване на процеса на ферментация, сместа, състояща се от вода и други съставки на бирата, подготвени за ферментация, например ечемичен малц и хмел. „Сухият екстракт в първоначалната мъст“ включва всички съставки в първоначалната мъст освен водата.
27 Във връзка с поставения въпрос следва да се отбележи, че понятието „градус Плато“, използвано в член 3, параграф 1 от Директива 92/83, не е дефинирано нито в нея, нито в други актове на Съюза. При това положение значението на това понятие трябва да бъде определено с оглед на обичайния му смисъл, като същевременно се отчитат контекстът, в който е употребено понятието, и целите на правната уредба, в която е използвано (вж. в този смисъл решение от 2 март 2017 г., Zentrale zur Bekämpfung unlauteren Wettbewerbs Frankfurt am Main, C‑568/15, EU:C:2017:154, т. 19 и цитираната съдебна практика).
28 Във връзка с това, на първо място, е безспорно, че съгласно обичайния смисъл в пивоварната промишленост скалата на Плато позволява да се изчисли процентът сух екстракт от теглото на първоначалната мъст, като един градус Плато се равнява на 1 грам сух екстракт в 100 грама първоначална мъст. Оттук следва, че съгласно общото разбиране в пивоварната промишленост градусът Плато се изчислява, без да се вземат предвид овкусителите и захарният сироп, добавени в ароматизираните бири след процеса на ферментация.
29 Използването на израза „завършен продукт“ в член 3, параграф 1 от Директива 92/83 не е в състояние да постави под съмнение това тълкуване. Действително, както основателно отбелязва Европейската комисия, обстоятелството, че в член 3, параграф 1 от Директива 92/83 се прави позоваване на градусите Плато за завършен продукт, означава, че броят градуси Плато трябва да представлява величина, определяща дадена характеристика на завършения продукт, независимо дали броят на тези градуси се измерва в завършения продукт или на предходен стадий от производствения процес.
30 Градусите Плато, измерващи сухия екстракт в първоначалната мъст, използвана за ферментация, продължават да характеризират целите завършени продукти, получени от тази мъст, независимо дали продуктите са традиционна или ароматизирана бира.
31 На второ място, контекстуалният анализ потвърждава, че в рамките на Директива 92/83 изчисляването на градусите Плато на ароматизираната бира не може да отчита добавените след приключването на процеса на ферментация овкусители и захарен сироп.
32 В това отношение следва да се разгледа, от една страна, член 28, първо тире от Директива 92/83, който също си служи с понятието „градус Плато“. Съгласно тази разпоредба Обединеното кралство може да продължи да прилага освобождаването, което е прилагало на 1 януари 1992 г., във връзка по-специално с концентрирана малцова напитка, която в неферментирало състояние има определено съдържание на сухо вещество 1200, тоест 47 градуса на Плато, или повече.
33 Както отбелязва генералният адвокат в точки 93 и 96 от своето заключение, от член 28, първо тире недвусмислено следва, че за целите на прилагането на тази разпоредба градусите Плато се определят въз основа на плътността на първоначалната мъст, преди ферментация, и няма вероятност, в отсъствието на каквото и да било указание в този смисъл, законодателят на Съюза да е имал намерение да наложи в две разпоредби от една и съща директива два различни метода за изчисляване на градусите Плато.
34 От друга страна, при контекстуалното тълкуване на Директива 92/83 е оправдано да се вземе предвид Директива 92/84, установяваща минималната ставка за акциза върху бирата, чиято структура е определена в първата от тези директиви. Следва да се отбележи, че съгласно седмото съображение на Директива 92/84 методите за облагане на бира в държавите членки се различават, и в него е посочено, че е възможно да се разреши това различие да продължи да съществува, по-специално чрез установяване на минимална ставка, която се изчислява или съобразно началното екстрактно съдържание, или съобразно алкохолното съдържание на продукта.
35 Тази минимална ставка е определена в член 6 от посочената директива в зависимост от броя хектолитри на градус Плато на краен продукт или в зависимост от броя хектолитри на алкохолен градус на краен продукт. При това положение позоваването на началното екстрактно съдържание на продукта в седмото съображение от посочената директива трябва да се тълкува като отпращащо към метода за изчисляване на акциза върху бирата в зависимост от градусите ѝ Плато, докато позоваването на алкохолното съдържание на продукта в същото съображение трябва да се тълкува като отпращащо към метода за изчисляване на акциза върху бирата с оглед на алкохолния ѝ градус. От това следва, че за целите на посочения член 6 градусите Плато трябва да се изчисляват, като се отчита началното екстрактно съдържание на бирата, тоест нейната първична мъст.
36 При това положение двата метода за определяне на минималната ставка на акциза, посочени в член 6 от Директива 92/84, съответстват на двата метода за определяне на акциза, упоменати в член 3, параграф 1 от Директива 92/83. Понятията „завършен/краен продукт“ в тези два члена са използвани по един и същ начин.
37 От изложеното следва, че с оглед на обичайния смисъл и контекста, в който се използва, понятието „градус Плато“, съдържащо се в член 3, параграф 1 от Директива 92/83, трябва да се тълкува като мерна единица, отнасяща се за началното екстрактно съдържание на бирата и следователно за нейната първоначална мъст.
38 Следва, на трето място, да се отбележи, че това тълкуване се потвърждава и от разглеждането на целите, преследвани от правната уредба, въведена с директиви 92/83 и 92/84.
39 В действителност директиви 92/83 и 92/84 целят налагането на минимален размер на акциза за хектолитър бира, ароматизирана или не, който се увеличава с нарастване на алкохолното съдържание. С предвидения от тези директиви акциз следователно се цели, както отбелязва генералният адвокат в точка 101 от своето заключение, облагане на консумирания алкохол.
40 В този смисъл член 2 и член 5, параграф 1 от Директива 92/83 предвиждат, съответно, освобождаване от данъчно облагане за бирите или ароматизираните бири, чието алкохолно съдържание в обемно изражение е по-ниско от 0,5 % Vol., и прилагане на намалени ставки, по-ниски от минималните, за бира с алкохолно съдържание в обемно изражение, ненадхвърлящо 2,8 % Vol. Освен това от член 6, второ тире от Директива 92/84 следва, че минималният размер на акциза върху бирата е правопропорционален на нейния алкохолен градус, когато се изчислява в зависимост от него.
41 Що се отнася до определянето на данъчната основа на акциза по скалата на Плато, между страните в главното производство е безспорно, че по принцип колкото по-висок е процентът на сух екстракт в първичната мъст, толкова по-високо е алкохолното съдържание на бирата, получена от тази първична мъст.
42 За сметка на това, както отбелязва генералният адвокат в точка 107 от своето заключение, съставките, добавени след ферментацията, не оказват никакво въздействие върху алкохолното съдържание на завършения продукт. При това положение изчисляването на градусите Плато на ароматизирана бира при отчитане не само на сухия екстракт в първичната мъст, но и на овкусителите и на захарния сироп, добавени след ферментацията, би могло да доведе до по-високо облагане на тази бира, отколкото на традиционна бира със същия алкохолен градус.
43 С оглед на изложените съображения в тяхната цялост на поставения въпрос следва да се отговори, че член 3, параграф 1 от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че при определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато следва да се взема предвид сухият екстракт в първичната мъст, без да се отчитат добавените след приключване на ферментацията овкусители и захарен сироп.
По съдебните разноски
44 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 3, параграф 1 от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки трябва да се тълкува в смисъл, че при определянето на данъчната основа за облагане на ароматизирани бири по скалата на Плато следва да се взема предвид сухият екстракт в първичната мъст, без да се отчитат добавените след приключване на ферментацията овкусители и захарен сироп.
Подписи
( *1 ) Език на производството: полски.