РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)

28 февруари 2019 година ( *1 )

„Преюдициално запитване — Данъчни разпоредби — Акцизи — Директива 92/83/ЕИО — Член 27, параграф 1, буква б) — Случаи на освобождаване — Понятие „продукти, които не са предназначени за потребление от хора“ — Критерии за преценка“

По дело C‑567/17

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) с акт от 18 септември 2017 г., постъпил в Съда на 26 септември 2017 г., в рамките на производство по дело

„Bene Factum“ UAB

срещу

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,

СЪДЪТ (трети състав),

състоящ се от: M. Vilaras, председател на четвърти състав, изпълняващ функцията на председател на трети състав, J. Malenovský, L. Bay Larsen (докладчик), M. Safjan и D. Šváby, съдии,

генерален адвокат: M. Campos Sánchez-Bordona,

секретар: M. Aleksejev, началник на отдел,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 19 септември 2018 г.,

като има предвид становищата, представени:

– за „Bene Factum“ UAB, от M. Valiukas, advokatas,

– за литовското правителство, от R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė и G. Taluntytė, както и от D. Kriaučiūnas, в качеството на представители,

– за чешкото правителство, от M. Smolek, J. Vláčil и O. Serdula, в качеството на представители,

– за гръцкото правителство, от K. Georgiadis и K. Boskovits, както и от E. Zisi и M. Tassopoulou, в качеството на представители,

– за португалското правителство, от L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen и N. Vitorino, в качеството на представители,

– за Европейската комисия, от C. Perrin и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 28 ноември 2018 г.,

постанови настоящото

Решение

1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки (ОВ L 316, 1992 г., стр. 21; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 152).

2 Запитването е отправено в рамките на спор между „Bene Factum“ UAB и Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Национална данъчна инспекция към Министерството на финансите на Република Литва, наричана по-нататък „Националната данъчна инспекция“) по повод на облагането на етиловия алкохол, съдържащ се в козметичните продукти и в продуктите за лична хигиена.

Правна уредба

Правото на Съюза

3 Съгласно член 19, параграф 1 от Директива 92/83 държавите членки облагат с акциз етиловия алкохол в съответствие с настоящата директива.

4 Член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 гласи:

„При условия, определени от тях и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на такова освобождаване от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от настоящата директива, от облагане с хармонизирания акциз:

[…] б) когато са денатурирани в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки и са използвани за производството на какъвто и да е продукт, който не е предназначен за потребление от хора“.

5 Съгласно член 27, параграф 5 от Директивата:

„Ако една от държавите членки счете, че освобождаването на дадена стока по реда на параграф 1, буква а) или б) води до отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, то тя може да откаже да предостави освобождаване или да оттегли вече предоставеното облекчение. Държавите членки незабавно уведомяват Комисията. Комисията предава на останалите държави членки съобщението в срок един месец от получаването му. Окончателно решение се приема в съответствие с процедурата, установена в член 24 от Директива 92/12/ЕИО. Държавите членки не са длъжни да придават обратна сила на такова решение“.

Литовското право

6 Член 27, параграф 1, точка 1 от Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Закон на Република Литва за акцизите), изменен със Закон № XI‑722 от 1 април 2010 г., предвижда:

„[…] от акциз се освобождават:

1) етилов алкохол, признат като денатуриран етилов алкохол, който е освободен от акциз“.

7 Член 28, точка 1 от изменения закон на Република Литва за акцизите гласи следното:

„Етиловият алкохол е освободен от акциз при следните условия:

1.етиловият алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на съответната държава членка и използван за производството на нехранителни продукти, който е освободен от облагане с акциз съгласно член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 […]. По отношение на Република Литва тези изисквания се изготвят от правителството или от упълномощен от него орган“.

8 Съгласно параграф 3, точка 3 от 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės (Наредба за прилагане на член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 […]), приета с постановление № 902 на правителството на Република Литва от 13 юни 2002 г., изменено с постановление № 927 на правителството на Република Литва от 17 август 2011 г.) „[д]енатуриран[ият] етилов алкохол, внесен от друга държава — членка на Европейския съюз, се освобождава от акциз само в случай че […] се съдържа в нехранителни продукти и държавата членка, от която са внесени тези продукти, разрешава при използването му в тях денатурираният етилов алкохол да не се облага с акциз“.

Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси

9 В периода между 2009 г. и 2014 г. Bene Factum — дружество, установено в Литва, което произвежда и пуска в продажба по-специално козметични и хигиенни продукти — внася на литовска територия с търговска цел течности за изплакване на устната кухина и алкохол за козметична употреба (наричани по-нататък „спорните продукти“), които купува от дружество, установено в Полша.

10 Полското дружество произвежда тези стоки по поръчка на Bene Factum, което упражнява контрол върху процеса на производство, по-специално като взема решения относно състава и опаковките на продуктите, както и относно външния вид на етикетите. Спорните продукти са предназначени изключително за Bene Factum и носят марката „BF cosmetics“, чийто притежател е въпросното дружество.

11 Етиловият алкохол, който се съдържа в тези продукти, пуснати за потребление в Полша, е денатуриран в съответствие с изискванията, установени в тази държава членка. За денатурирането му се използва изопропилов алкохол, който е токсично вещество. Тъй като въз основа на разпоредбите на литовското право Bene Factum не е декларирало вноса на тези стоки на литовска територия, то не е платило акциз върху съдържащия се в спорните продукти денатуриран етилов алкохол.

12 Националната данъчна инспекция извършва данъчна ревизия на Bene Factum, в хода на която установява, че внесените и доставените от това дружество продукти се продават от различни търговци на едро и дребно, които стопанисват павилиони. В павилионите пускането на спорните продукти в продажба е насочено основно към потребители, които ги консумират като опияняващи алкохолни напитки.

13 Националната данъчна инспекция посочва, че Bene Factum не е предприело никакви мерки, за да избегне възможността продуктите, които внася, да се използват като алкохолни напитки. Запитващата юрисдикция споделя преценката на въпросната национална администрация, че избраното от жалбоподателя етикетиране, а именно обозначаването на алкохолното съдържание в проценти, добавянето на аромати към спорните продукти, фактът, че се избягва денатурирането на разглеждания етилов алкохол в съответствие с литовското право, при положение че продуктите са произведени по поръчка на жалбоподателя и са предназначени основно за продажба в Литва, както и ниската цена на продуктите, биха могли да се приемат за фактори, допринасящи за потреблението на спорните продукти като алкохолни напитки. Посочената юрисдикция подчертава, че самото Bene Factum все пак не продава продуктите на крайните потребители.

14 Освен това според запитващата юрисдикция няма основание да се приеме, че лицата, които купуват спорните продукти с цел да ги потребяват като алкохолни напитки, не знаят или не могат да знаят, че купуват козметични или хигиенни продукти, а не алкохолни напитки. Според посочената юрисдикция обаче Bene Factum знае, че някои лица ги потребяват като алкохолни напитки и че когато дружеството поръчва продуктите, за да бъдат произведени, очевидно взема предвид този факт.

15 След като преценява изяснените в хода на данъчната ревизия обстоятелства, националната данъчна инспекция, като се позовава по-специално на установения в националното право принцип за предимство на съдържанието спрямо формата, приема, че спорните продукти, които Bene Factum е внесло в Литва, са предназначени за потребление от хора като хранителни продукти и че следователно съдържащият се в тях етилов алкохол подлежи на облагане с акциз. Инспекцията разпорежда на Bene Factum да плати размера на дължимия акциз и допълнителните суми.

16 Комисията по данъчните спорове, а впоследствие и Vilniaus apygardos administracinis teismas (Окръжен административен съд на Вилнюс, Литва), сезирани, първата с жалба по административен ред, а вторият — с жалба по съдебен ред, последователно подадени от Bene Factum, потвърждават решението на националната данъчна инспекция и отхвърлят жалбите на дружеството като неоснователни. Впоследствие Bene Factum обжалва съдебното решение, с което се отхвърля жалбата му по съдебен ред, пред Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва).

17 Според запиващата юрисдикция, като приема, че спорните продукти са предназначени за потребление от хора и че следователно за тях се дължи акциз, националната данъчна инспекция смята, че едно от изискуемите условия за освобождаването от акциз, предвидени в член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83, не е изпълнено. От друга страна, според тази юрисдикция, от позицията на данъчната администрация в делото по главното производство следва, че същата не смята, че разглежданото в главното производство дружество е извършило отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба по смисъла на член 27, параграф 5 от Директива 92/83.

18 При тези условия Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Върховен административен съд, Литва) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„1) Трябва ли член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 […] да се тълкува в смисъл, че се прилага за каквито и да са продукти, които не са предназначени за потребление от хора, в съответствие с тяхната основна (пряка) целена употреба (потребление), независимо от факта че някои лица потребяват козметични продукти или продукти за лична хигиена като разглежданите по настоящото дело като алкохолни напитки с цел да предизвикат състояние на опиянение?

2) Има ли значение за отговора на първия въпрос обстоятелството, че лицето, извършило вноса на разглежданите продукти от държава членка, е знаело, че съдържащите денатуриран етилов алкохол продукти, произвеждани по негова поръчка и доставяни (продавани) на крайни потребители в Литва от трети лица, се потребяват от някои лица като алкохолни напитки, и при производството и етикетирането на тези продукти съответно е взело предвид този факт с цел да продаде възможно най-много от тях?“.

По преюдициалните въпроси

По първия въпрос

19 С първия си въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на етиловия алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, който се съдържа в козметични продукти или в продукти за хигиена на устната кухина, които, въпреки че като такива не са предназначени за потребление от хора, все пак се потребяват като алкохолни напитки от някои лица.

20 В това отношение следва да се припомни, че съгласно член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 при условия, определени от държавите членки и целящи да се осигури точното и опростено прилагане на освобождаването от акциз и да се предотврати всяко отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, държавите членки освобождават продуктите, обхванати от настоящата директива, сред които е етиловият алкохол, от облагане с хармонизирания акциз, когато са денатурирани в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки и са използвани за производството на какъвто и да е продукт, който не е предназначен за потребление от хора.

21 Както Съдът е приел, етиловият алкохол, съдържащ се в продукт, който не е предназначен за потребление от хора, и който е денатутиран според метод, одобрен в дадена държава членка, се ползва от освобождаването, предвидено в член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 (вж. в този смисъл решение от 7 декември 2000 г., Италия/Комисия, C‑482/98, EU:C:2000:672, т. 41).

22 Би противоречало на Директива 92/83 да се откаже освобождаването на продукт, който отговаря на условията, предвидени в член 27, параграф 1, буква б), само защото е било констатирано, че действителното му предназначение не съответства на даденото му от оператора наименование (решение от 7 декември 2000 г., Италия/Комисия, C‑482/98, EU:C:2000:672, т. 42).

23 От всичко изложено по-горе следва, че продукти, представени като козметични или като продукти за хигиена на устната кухина, които съдържат етилов алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, не могат да бъдат лишени като продукти, които не са предназначени за потребление от хора, от освобождаването от акциз, предвидено в член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83, с мотива че някои лица потребяват тези продукти като алкохолни напитки.

24 В случая е установено, че спорните продукти, носещи марката „BF cosmetics“, се продават като козметични продукти или като течности за изплакване на устната кухина и че лицата, които ги купуват като алкохолни напитки, знаят или трябва да знаят, че купуват козметични продукти или продукти за хигиена на устната кухина.

25 Ето защо на първия въпрос следва да се отговори, че член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на етиловия алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, който се съдържа в козметични продукти или в продукти за хигиена на устната кухина, които, въпреки че като такива не са предназначени за потребление от хора, все пак се потребяват като алкохолни напитки от някои лица.

По втория въпрос

26 С втория си въпрос по същество запитващата юрисдикция иска да се установи дали член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на етиловия алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, който се съдържа в козметични продукти или в продукти за хигиена на устната кухина, които, въпреки че като такива не са предназначени за потребление от хора, все пак се потребяват като алкохолни напитки от някои лица, когато лицето, внасящо тези продукти от дадена държава членка, за да бъдат те разпространени в държавата членка по местоназначение от други лица на крайни потребители, знаейки, че се потребяват и като алкохолни напитки, ги произвежда и етикетира, вземайки предвид това обстоятелство с цел да увеличи продажбата им.

27 В това отношение от отговора, даден на първия въпрос, следва, че продуктите, които не са предназначени за потребление от хора, и които отговарят на условието за денатурация, предвидено в член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83, попадат в обхвата на освобождаването от акциз, предвидено в тази разпоредба.

28 В случая запитващата юрисдикция посочва, че обстоятелството, че Bene Factum е проектирало опаковката на спорните продукти, етикетите им, по-специално посочването на алкохолното съдържание в проценти, и е добавило към тях аромати, може да се приеме за насърчаващо потреблението на тези продукти като алкохолни напитки. Запитващата юрисдикция обаче посочва също, че продуктите се продават като козметични или като течности за изплакване на устната кухина и че лицата, които ги купуват като алкохолни напитки, знаят или трябва да знаят, че купуват козметични продукти или продукти за хигиена на устната кухина.

29 Следователно мерките, предприети от Bene Factum относно характеристиките на спорните стоки, не са пречка те да се представят като козметични продукти или като продукти за хигиена на устната кухина, непредназначени за потребление от хора.

30 Като се изключат обаче случаите на отклонение от акцизно облагане, избягване на акцизи или злоупотреба, обосноваващи прилагането на член 27, параграф 5 от Директива 92/83, евентуалните мерки, предприети от производителя на подобни продукти относно техните характеристики, доколкото не са пречка за представянето им като продукти, които не са предназначени за потребление от хора, не могат да ги лишат от освобождаването от акциз, предвидено в параграф 1, буква б) от същия член.

31 От друга страна, от точка 17 от настоящото решение става ясно, че компетентният национален орган не възнамерява да приложи член 27, параграф 5 от Директива 92/83 по отношение на фактите в главното производство, а и запитващата юрисдикция не поставя въпрос на Съда относно тълкуването на последната разпоредба.

32 В резултат на това на втория въпрос следва да се отговори, че член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на етиловия алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, който се съдържа в козметични продукти или в продукти за хигиена на устната кухина, които, въпреки че като такива не са предназначени за потребление от хора, все пак се потребяват като алкохолни напитки от някои лица, когато лицето, внасящо тези продукти от дадена държава членка, за да бъдат те разпространени в държавата членка по местоназначение от други лица на крайни потребители, знаейки, че се потребяват и като алкохолни напитки, ги произвежда и етикетира, вземайки предвид това обстоятелство с цел да увеличи продажбата им.

По съдебните разноски

33 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

1) Член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83/ЕИО на Съвета от 19 октомври 1992 година за хармонизиране на структурата на акцизите върху алкохола и алкохолните напитки трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на етиловия алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, който се съдържа в козметични продукти или в продукти за хигиена на устната кухина, които, въпреки че като такива не са предназначени за потребление от хора, все пак се потребяват като алкохолни напитки от някои лица.

2) Член 27, параграф 1, буква б) от Директива 92/83 трябва да се тълкува в смисъл, че се прилага по отношение на етиловия алкохол, денатуриран в съответствие с изискванията на всяка от държавите членки, който се съдържа в козметични продукти или в продукти за хигиена на устната кухина, които, въпреки че като такива не са предназначени за потребление от хора, все пак се потребяват като алкохолни напитки от някои лица, когато лицето, внасящо тези продукти от дадена държава членка, за да бъдат те разпространени в държавата членка по местоназначение от други лица на крайни потребители, знаейки, че се потребяват и като алкохолни напитки, ги произвежда и етикетира, вземайки предвид това обстоятелство с цел да увеличи продажбата им.

Подписи

( *1 ) Език на производството: литовски.