Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (четвърти състав)
5 март 2026 година(*)
„ Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 98 — Възможност за държавите членки да прилагат намалена ставка на ДДС за някои доставки на стоки и услуги — Краткосрочно настаняване в хотели и подобни заведения — Точка 12 от приложение III — Намалена ставка на ДДС, приложима за настаняването, предоставяно в хотели и подобни заведения — Доставки, съпътстващи настаняването — Национална правна уредба, която предвижда механизъм за разделяне на облагаемите сделки — Неприлагане на намалената ставка на ДДС за доставки, които не служат пряко за настаняването — Принцип на данъчна неутралност “
По съединени дела C‑409/24—C‑411/24
с предмет три преюдициални запитвания, отправени на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с актове от 10 януари 2024 г., постъпили в Съда на 12 юни 2024 г., в рамките на производства по дела
J-GmbH
срещу
Finanzamt K (C‑409/24),
и D срещу
Finanzamt F (C‑410/24),
и D GmbH & Co. KG
срещу
Finanzamt A (C‑411/24),
СЪДЪТ (четвърти състав),
състоящ се от: I. Jarukaitis, председател на състава, M. Condinanzi, N. Jääskinen, R. Frendo и Ал. Корнезов (докладчик), съдии,
генерален адвокат: T. Ćapeta,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–за германското правителство, от J. Möller и R. Kanitz, в качеството на представители,
–за Европейската комисия, от F. Behre и M. Herold, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 25 септември 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалните запитвания се отнасят до тълкуването на член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“, както и на точка 12 от приложение III към тази директива.
2 Запитванията са отправени в рамките на три спора, а именно по дело C‑409/24 — между J-GmbH и Finanzamt K (Данъчна служба на K, Германия), по дело C‑410/24 — между D и Finanzamt F (Данъчна служба на F, Германия), и по дело C‑411/24 — между D GmbH & Co. KG и Finanzamt A (данъчна служба на A, Германия), по повод определянето на стандартна или намалена ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС), приложима за различните услуги, предоставяни от хотели и подобни заведения при краткосрочно настаняване.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
[…] в)доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество“.
4 В член 24, параграф 1 от тази директива се предвижда:
„Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки“.
5 Член 96 от посочената директива гласи:
„Държавите членки прилагат стандартна ставка на ДДС, която се определя от всяка държава членка като процент от данъчната основа и която е една и съща за доставката на стоки и за доставката на услуги“.
6 Член 98, параграф 1 и параграф 2, първа алинея от същата директива гласи:
„1.Държавите членки могат да прилагат една или две намалени ставки.
2.Намалените ставки се прилагат само за доставки на стоки или услуги в категориите, предвидени в приложение III“.
7 Приложение III към Директивата за ДДС съдържа списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98, а точка 12 от него гласи:
„настаняване, предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани“.
Германското право
8 Член 1, параграф 1, точка 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност) от 21 февруари 2005 г. (BGBl. 2005 I, стр. 386) в редакцията му, приложима към споровете в главните производства (наричан по-нататък „UStG“), гласи:
„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:
1)доставките на стоки и другите услуги, които операторът извършва възмездно на територията на страната за целите на своето предприятие. […]“.
9 Член 12 от UStG предвижда:
„1.За всяка облагаема сделка ставката на данъка е 19 % от данъчната основа […]
2.Данъчната ставка се намалява на 7 % за следните сделки:
[…] 11)отдаването под наем на жилищни и спални помещения, които оператор предоставя за краткосрочно настаняване на трети лица, както и краткосрочното отдаване под наем на места за къмпингуване. Първото изречение не се прилага по отношение на доставките, които не служат пряко за отдаването под наем, независимо дали за тях е заплатено с наемната цена“.
10 Раздел 12.16, параграф 4 от Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Указания по прилагането на ДДС) от 1 октомври 2010 г. (BStBl. 2010 I, стр. 846, наричани по-нататък „UStAE“), предвижда, че следните доставки се облагат с намалена ставка на ДДС заедно с услугата по настаняване: предоставяне на мебелирани помещения, оборудвани с друго обзавеждане (например телевизор, радио, телефон, сейф); достъп до електроенергийната мрежа; осигуряване на спално бельо, кърпи и халати; почистване на наетите помещения; осигуряване на тоалетни принадлежности, на средства за почистване на обувки и шивашки принадлежности; събуждане по телефона; осигуряване на машина за почистване на обувки, настаняване на животни в отдадените под наем жилищни и спални помещения.
11 Раздел 12.16, параграф 5 от UStAE съдържа неизчерпателен списък на доставките, за които не се прилага намалената ставка на ДДС, дори когато става въпрос за доставки, съпътстващи краткосрочното настаняване по смисъла на член 12, параграф 2, точка 11 от UStG. Този списък с услуги включва осигуряване на конферентни зали; осигуряване на помещения за упражняване на професионална или търговска дейност; отделно договорено осигуряване на паркоместа за превозни средства; осигуряване на подвижни жилища, каравани, обитаеми ремаркета, лодки за развлечение, баржи и яхти, които не са постоянно закотвени; железопътен превоз в спални вагони; предоставяне на каюти на кораби, които служат за превоз, посредничество при услуги за настаняване; сделки по настаняване на животни; безвъзмездни доставки (например собствено ползване на ваканционни апартаменти).
Споровете в главните производства и преюдициалните въпроси
Дело C‑409/24
12 J, дружество по германското право, стопанисва хотел и ресторант с паркинг, който клиентите му могат да използват, без то да начислява възнаграждение освен полученото за настаняването.
13 Освен нощувката, услугата по настаняване включва и закуска. Клиентите обаче могат да се откажат от нея и в този случай разходът за закуската се приспада от общата фактурирана сума.
14 J счита, че нощувката, закуската и осигуряването на места за паркиране представляват единна доставка и поради това прилага намалената ставка на ДДС от 7 % за цялата доставка.
15 След две данъчни ревизии, извършени по-специално за периода от юни 2018 г. до май 2019 г., данъчната служба на K издава два акта за установяване на данъчни задължения, с които по същество приема, че съгласно член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG закуската и осигуряването на места за паркиране трябва да бъдат отделени от услугата по настаняване и обложени със стандартната ставка на ДДС от 19 %.
16 J подава срещу тези актове жалби по административен ред, които данъчната служба на K отхвърля с решение от 26 февруари 2020 г.
17 Дружеството подава жалба срещу това решение пред Sächsisches Finanzgericht (Финансов съд Саксония, Германия), който с решение от 23 септември 2020 г. я отхвърля по същество с мотива, че закуската и осигуряването на места за паркиране са не доставки, съпътстващи настаняването, а самостоятелни доставки. При всички положения според този съд, дори да се предположи, че тези доставки могат да се квалифицират като съпътстващи услугата по настаняване, данъчната служба на K е имала право да ги отдели от нея, както изисква приложимото национално право.
18 Поради това J подава ревизионна жалба срещу това съдебно решение пред запитващата юрисдикция, Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия).
19 Тази юрисдикция счита, че Sächsisches Finanzgericht (Финансов съд Саксония) правилно е приел, че закуската, от която клиентите са можели да се откажат и чиято цена следователно се е приспадала от цената на настаняването, представлява самостоятелна доставка, която поради това трябва да се облага със стандартната ставка на ДДС.
20 За сметка на това посочената юрисдикция уточнява, че в случая осигуряването на места за паркиране представлява доставка, съпътстваща услугата по краткосрочно настаняване, като се има предвид, че заплащаната от клиентите обща цена не се променя в зависимост от това дали се използва паркингът на хотела. При положение обаче че не служи пряко за краткосрочното настаняване, съгласно член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG осигуряването на места за паркиране е трябвало да бъде отделено от основната доставка, състояща се в такова настаняване, и следователно да бъде изключено от прилагането на намалената ставка на ДДС.
21 В това отношение запитващата юрисдикция счита, че Директивата за ДДС допуска изискването по член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG за отделяне от услугите по краткосрочно настаняване на доставките, които не служат пряко за такова настаняване, тъй като тази директива, както е тълкувана от Съда, по принцип позволява на държавите членки да прилагат избирателно намалената ставка на ДДС в рамките на категориите доставки на стоки и услуги, изброени в приложение III към посочената директива, при условие че е спазен принципът на данъчна неутралност.
22 Всъщност според тази юрисдикция от решения от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253), от 22 септември 2022 г., The Escape Center (C‑330/21, EU:C:2022:719), и от 8 февруари 2024 г., Valentina Heights (C‑733/22, EU:C:2024:126), по същество следва, че член 98 от Директивата за ДДС позволява на държавите членки да отделят конкретни и специфични аспекти на категориите доставки, посочени в това приложение III, и при спазване на принципа на данъчна неутралност да прилагат намалената ставка на ДДС само към тези конкретни и специфични аспекти.
23 Посочената юрисдикция обаче има съмнения относно съвместимостта на механизма за разделяне на облагаемите сделки, предвиден в член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG, с изискванията, произтичащи от Директивата за ДДС, с оглед на решения от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), и от 4 май 2023 г., Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2023:372). В този контекст същата юрисдикция уточнява, че в част от германската доктрина се счита, че съпътстващите доставки трябва да подлежат на същото данъчно третиране като основната доставка в областта на ДДС, така че първите не могат да бъдат отделяни от втората.
24 При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1 и 2 [от Директивата за ДДС] във връзка с категория 12 от приложение III към тази директива да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от [UStG], с която държава членка, предвиждаща намалена ставка на ДДС за отдаването под наем на жилищни и спални помещения, които оператор предоставя за краткосрочно настаняване на трети лица, може чрез национално изискване за разделяне на сделката да изключи от това намаление доставки, които не служат пряко за отдаването под наем и са заплатени заедно с наемната цена, дори ако става въпрос — както е в случая (само) с осигуряването на места за паркиране — за несамостоятелни доставки, съпътстващи краткосрочното настаняване на трети лица?“.
Дело C‑410/24
25 През 2013 г. D стопанисва пансион и предлага на клиентите си нощувка и закуска, които са включени в общата фиксирана цена, независимо дали клиентите изберат да консумират закуската. Във фактурите е посочена тази цена с включени данъци.
26 В своята справка-декларация за ДДС за 2013 г. D декларира както сделки по намалената ставка на ДДС от 7 %, така и сделки по стандартната ставка от 19 %.
27 На 19 декември 2018 г., като се позовава на решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), D иска от данъчната служба на F промяна в размера на ДДС, определен въз основа на тази декларация. По-конкретно D иска всички извършени от него сделки в рамките на краткосрочното настаняване да бъдат обложени с намалената ставка на ДДС от 7 %, тъй като от това съдебно решение по същество следвало, че единна доставка трябва да се облага с една и съща ставка.
28 С решение от 8 февруари 2019 г. данъчната служба на F отхвърля тази молба.
29 D подава жалба за отмяна на посоченото решение пред Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесен, Германия). Този съд отхвърля жалбата, като приема по същество, че предлаганата от D закуска се облага не с намалената ставка на ДДС, а със стандартната ставка, тъй като въпросната намалена ставка, предвидена в член 12, параграф 2, точка 11, първо изречение от UStG, се прилага само към услугата по краткосрочно настаняване, а второто изречение от тази разпоредба изисква доставките, която не служат пряко за това настаняване, да бъдат отделени от него. Според този съд е без значение обстоятелството, че в случая е договорена фиксирана цена.
30 D подава ревизионна жалба срещу решението на този съд пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), който е запитващата юрисдикция и по това дело, като по същество твърди, че закуската е съпътстваща краткосрочното настаняване доставка, тъй като по принцип общата фиксирана цена включва закуската, независимо дали клиентите изберат да я консумират.
31 Запитващата юрисдикция отбелязва, че за разлика от дело C‑409/24, в случая закуската е съпътстваща краткосрочното настаняване доставка, тъй като, освен с едно изключение, общата фиксирана цена, плащана от клиентите, не се променя в зависимост от това дали те консумират закуска или не. При това положение според тази юрисдикция, за да се спази член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG, както и принципът на данъчна неутралност, закуската трябва да бъде отделена от краткосрочното настаняване и да се обложи с ДДС по стандартната ставка, дори да става въпрос за доставка, съпътстваща това настаняване.
32 В този контекст и по същите причини като изложените в точки 22 и 23 от настоящото решение запитващата юрисдикция има съмнения дали съответства на правото на Съюза изискването по член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG доставките, които не служат пряко за краткосрочното настаняване, да бъдат отделени от него.
33 При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1 и 2 от [Директивата за ДДС] във връзка с категория 12 от приложение III към тази директива да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от [UStG], с която държава членка, предвиждаща намалена ставка на ДДС за отдаването под наем на жилищни и спални помещения, които оператор предоставя за краткосрочно настаняване на трети лица, може чрез национално изискване за разделяне на сделката да изключи от това намаление доставки, които не служат пряко за отдаването под наем и са заплатени заедно с наемната цена, дори ако става въпрос — както в случая с осигуряването на закуска — за несамостоятелни доставки, съпътстващи краткосрочното настаняване на трети лица?“.
Дело C‑411/24
34 През 2011 г. D, дружество по германското право, стопанисва два хотела, които разполагат с паркинги и безжични локални мрежи (wifi). Освен това в единия от двата хотела има фитнес център и балнеоложки съоръжения. Гостите на хотелите са можели да използват въпросните удобства и съоръжения, без те да се фактурират отделно.
35 D подава пред данъчната служба на А справка-декларация за ДДС за 2011 г., в която счита, че доставката на клиентите на хотелите, без допълнителни разходи, на услуги, съпътстващи краткосрочното настаняване, трябва да се облага с намалената ставка на ДДС.
36 Данъчната служба на A не възприема този анализ и извършва проверка на място, в резултат на която с решение от 30 юли 2019 г. по същество констатира, че предоставянето на wifi мрежа, места за паркиране, фитнес център и балнеоложки съоръжения представляват сделки, които подлежат на облагане ДДС по стандартната ставка от 19 %.
37 D подава жалба за отмяна на това решение пред Hessisches Finanzgericht (Финансов съд Хесен, Германия). Той отхвърля жалбата, като приема по същество, че услугите, посочени в предходната точка от настоящото решение, представляват възмездни доставки по смисъла на член 1, параграф 1, точка 1 от UStG и че съгласно член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от този закон въпросните доставки не могат да се облагат по намалената ставка на ДДС.
38 D подава ревизионна жалба срещу решението на този съд пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд), който е запитващата юрисдикция и по това дело.
39 Запитващата юрисдикция счита, на първо място, че Finanzgericht (Финансов съд) правилно е приел, че разглежданите доставки са извършени възмездно от D. Според нея фактът, че то не получава на това основание възнаграждение, отделно от това за краткосрочното настаняване, не означава, че тези услуги са били предоставени безвъзмездно.
40 На второ място, според тази юрисдикция случаите, в които са предоставени мрежа wifi, места за паркиране, фитнес център и балнеоложки съоръжения представляват доставки, съпътстващи основната доставка, а именно краткосрочното настаняване, и взети заедно с нея, представляват единна доставка.
41 В този контекст посочената юрисдикция има същите съмнения като изложените в точки 22 и 23 от настоящото решение по въпроса дали съответства на правото на Съюза изискването по член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG доставките, които не служат пряко за краткосрочното настаняване, да бъдат отделени от него.
42 При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли член 24, параграф 1 и член 98, параграфи 1 и 2 от [Директивата за ДДС] във връзка с категория 12 от приложение III към тази директива да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от [UStG], с която държава членка, предвиждаща намалена ставка на ДДС за отдаването под наем на жилищни и спални помещения, които оператор предоставя за краткосрочно настаняване на трети лица, може чрез национално изискване за разделяне на сделката да изключи от това намаление доставки, които не служат пряко за отдаването под наем и са заплатени заедно с наемната цена, дори ако става въпрос — както в случая с осигуряването на места за паркиране, фитнес център, балнеоложки съоръжения и достъпа до собствената wifi мрежа на хотела — за несамостоятелни доставки, съпътстващи краткосрочното настаняване на трети лица?“.
Производството пред Съда
43 С решение от 15 юли 2024 г. председателят на Съда съединява дела C‑409/24, C‑410/24 и C‑411/24 за целите на устната фаза на производството и на съдебното решение.
По преюдициалните въпроси
44 С въпросите си по всяко от трите съединени дела, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която позволява да се изключат от приложното поле на намалената ставка на ДДС, приложима за услугите по краткосрочно настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, доставките, които не служат пряко за такова настаняване, като осигуряването на места за паркиране, на фитнес център и на балнеоложки съоръжения, както и достъпа до wifi мрежата на хотела и предлагането на закуска (наричани по-нататък „разглежданите в главните производства доставки“), въпреки че те биха могли да се считат за съпътстващи това настаняване, като се има предвид, че се заплащат с обща фиксирана цена за всички услуги, предоставяни в рамките на посоченото настаняване.
45 В самото начало е важно да се отбележи, че видно от актовете за преюдициално запитване поставените преюдициални въпроси се опират на схващането, че тъй като са съпътстващи услугите по настаняване, посочени в точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, разглежданите в главните производства доставки попадат в приложното поле на последната разпоредба във връзка с член 98 от тази директива, съгласно които държавите членки могат да прилагат намалена ставка на ДДС за „настаняване[то], предоставяно в хотели и подобни заведения, включително предоставянето на ваканционно настаняване и отдаване под наем на места за площадки за къмпинг или каравани“.
46 В това отношение Съдът вече е постановил, че доставки, съпътстващи основна доставка, която се облага с намалена ставка на ДДС, също могат да бъдат облагани на това основание с намалената ставка (вж. в този смисъл решение от 22 септември 2022 г., The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, т. 41).
47 Що се отнася до въпроса дали доставките, разглеждани в главните производства, представляват съпътстващи доставки спрямо услугите по настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, както констатира запитващата юрисдикция в актовете си за преюдициално запитване, следва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза, са поставени от националния съд във фактическата рамка, която той определя съгласно своите правомощия и проверката на чиято точност не е задача на Съда (вж. в този смисъл решение от 26 март 2020 г. Kreissparkasse Saarlouis, C‑66/19, EU:C:2020:242, т. 30).
48 При това положение, макар че отговорът на поставените въпроси следва да се опира на схващането, че доставките, разглеждани в главните производства, са доставки, съпътстващи услугите по настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, все пак е важно да се припомни, че единна доставка е налице, когато два или повече елемента или действия, извършвани от данъчнозадълженото лице за потребителя, разбиран като средния потребител, са дотолкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено. Единна доставка е налице и когато два или повече елементи трябва да се разглеждат като съставляващи основната доставка, а други елементи, обратно, трябва да се разглеждат като една или повече съпътстващи доставки; една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща дадена основна доставка, когато за клиентите тя представлява не цел сама по себе си, а начин да ползват при най-добри условия основната услуга на доставчика (решение от 22 септември 2022 г. The Escape Center, C‑330/21, EU:C:2022:719, т. 25 и 26 и цитираната съдебна практика).
49 При това положение, що се отнася до поставения по настоящите дела въпрос дали държава членка все пак може да приеме, че само основната доставка по единна сделка, състояща се от основна и съпътстваща доставка, ще се облага с намалена ставка на ДДС, следва да се отбележи, че съгласно член 96 от Директивата за ДДС всяка държава членка прилага стандартна ставка на ДДС, която е една и съща за доставките на стоки и на услуги.
50 Като изключение от този принцип член 98, параграф 1 от Директивата признава на държавите членки възможността да прилагат една или две намалени ставки на ДДС. Съгласно член 98, параграф 2, първа алинея от Директивата намалените ставки на ДДС могат да се прилагат само за доставки на стоки или услуги от категориите, предвидени в приложение III към същата директива.
51 В това отношение, от постоянната съдебна практика следва, че когато реши да използва възможността по член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС и да прилага намалена ставка на ДДС за определена категория доставки от посочените в приложение III към тази директива, съответната държава членка има възможност да ограничи приложението на тази намалена ставка на ДДС до конкретни и специфични аспекти на тази категория, при условие че спазва присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчна неутралност (вж. в този смисъл решения от 6 май 2010 г. Комисия/Франция, C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 28, и от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, т. 42 и цитираната съдебна практика).
52 Тази възможност се обосновава по-специално със съображението, че тъй като тази ставка е изключение от прилагането на определената от всяка държава членка стандартна ставка, ограничаването на нейното прилагане до конкретни и специфични аспекти на съответната категория доставки е в съответствие с принципа, че освобождаванията и изключенията трябва да се тълкуват ограничително (решения от 6 май 2010 г., Комисия/Франция, C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 29, и от 5 септември 2019 г. Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, т. 43 и цитираната съдебна практика).
53 Упражняването на признатата на държавите членки възможност избирателно да приложат намалената ставка на ДДС, обаче е подчинено на двойното условие, от една страна, за целите на прилагане на намалената ставка да се отделят само конкретни и специфични аспекти на разглежданата категория доставки, и от друга страна, да се спазва принципът на данъчна неутралност (решение от 8 февруари 2024 г.,Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, т. 44 и цитираната съдебна практика). Тези условия имат за цел да осигурят, че държавите членки ще използват тази възможност само при условия, които гарантират ясно и правилно прилагане на избраната намалена ставка на ДДС, както и пълното предотвратяване на евентуални измами, избягване на данъци и злоупотреба (решения от 6 май 2010 г., Комисия/Франция, C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 30, и от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, т. 46 и цитираната съдебна практика).
54 В случая, що се отнася до първото условие, посочено в предходната точка от настоящото решение, е важно да се определи дали услугите по настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, за които германската правна уредба предвижда прилагането на намалена ставка на ДДС, представляват конкретни и специфични аспекти на категорията доставки, посочена в точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС. За тази цел следва да се провери дали става въпрос за доставки на услуги, които могат да бъдат идентифицирани като такива отделно от останалите доставки от тази категория (вж. в този смисъл решения от 6 май 2010 г. Комисия/Франция, C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 35, и от 8 февруари 2024 г., Valentina Heights, C‑733/22, EU:C:2024:126, т. 45 и цитираната съдебна практика). Такова идентифициране предполага наличието на обективни, ясни и точни критерии в националната правна уредба, от които може с точност да се определи за кои доставки тази правна уредба запазва прилагането на намалената ставка на ДДС (вж. в този смисъл решение от 5 септември 2019 г., Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, т. 49 и цитираната съдебна практика).
55 От съдържащите се в актовете за преюдициално запитване данни следва, освен ако не се установи друго при проверките, които запитващата юрисдикция трябва да извърши, че като е упражнила признатата ѝ от член 98 от Директивата за ДДС свобода на преценка, Федерална република Германия е идентифицирала, въз основа на обективни, ясни и точни критерии, конкретните и специфични доставки от категорията доставки, посочена в точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, за които се прилага намалената ставка на ДДС.
56 Всъщност от тези данни следва, че съгласно член 12, параграф 2, точка 11 от UStG, приет с цел транспониране на член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС, намалена ставка на ДДС от 7 % се прилага за отдаването под наем на жилищни и спални помещения, които оператор предоставя за краткосрочно настаняване на трети лица, както и за краткосрочното отдаване под наем на места за къмпинг, с изключение на доставките, които не служат пряко за отдаването под наем, независимо дали за тях е заплатено с наемната цена.
57 Освен това раздел 12.16, параграф 4, първо и второ изречение от UStAE идентифицира доставките на услуги, които са пряко свързани с краткосрочното настаняване и следователно се облагат по намалената ставка на ДДС от 7 %, а именно предоставянето на мебелирани помещения, оборудвани с друго обзавеждане (например телевизор, радио, телефон, сейф); достъп до електроенергийната мрежа; осигуряване на спално бельо, кърпи и халати; почистване на наетите помещения; осигуряване на тоалетни принадлежности, на средства за почистване на обувки и шивашки принадлежности; събуждане по телефона; осигуряване на машина за почистване на обувки, както и настаняване на животни в отдадените под наем жилищни и спални помещения.
58 Раздел 12.16, параграф 5 от UStAE изброява неизчерпателно доставките, за които не може да се прилага намалената ставка на ДДС от 7 %, каквито са осигуряване на конферентни зали; осигуряване на помещения за упражняване на професионална или търговска дейност; отделно договорено осигуряване на паркоместа за превозни средства; осигуряване на подвижни жилища, каравани, обитаеми ремаркета, лодки за развлечение, баржи и яхти, които не са постоянно закотвени; железопътен превоз в спални вагони; предоставяне на каюти на кораби, които служат за превоз, посредничество при услуги за настаняване; сделки по настаняване на животни и безвъзмездни доставки (например собствено ползване на ваканционни апартаменти).
59 Следователно от такива данни могат да бъдат идентифицирани с точност самите услуги за отдаване под наем на жилищни и спални помещения, които оператор предоставя за краткосрочно настаняване на трети лица, облагаеми с намалената ставка на ДДС, и да бъдат разграничени от другите услуги, предоставяни в рамките на настаняването от обхвата на точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, облагаеми със стандартната ставка на ДДС. Ето защо изглежда, че такова идентифициране отговаря — освен ако не покажат друго проверките на запитващата юрисдикция, единствено компетентна да тълкува националното право — на изискванията, припомнени в точка 54 от настоящото решение, така че с тази уговорка първото условие за отделяне на конкретни и специфични аспекти на разглежданата категория доставки е изпълнено.
60 Този извод не се поставя под въпрос от факта, че видно от актовете за преюдициално запитване разглежданите в главните производства доставки, чиито цени са част от общата фиксирана цена, включваща краткосрочното настаняване, от гледна точка на клиентите представляват съпътстващи това настаняване доставки.
61 Всъщност от практиката на Съда следва, че когато при спазване на принципа на данъчна неутралност държава членка е упражнила свободата си на преценка и е отделила конкретни и специфични аспекти на дадена категория доставки, посочена в приложение III към Директивата за ДДС, не е необходимо да се проверява дали така отделените и съпътстващите ги доставки трябва да се считат, от гледна точка на средния потребител, за единна сделка, тъй като последното обстоятелство не е определящо за упражняването от държавите членки на оставената им от тази директива свобода на преценка относно избирателното прилагане на намалената ставка на ДДС въз основа на общи и обективни критерии (вж. в този смисъл решение от 6 май 2010 г., Комисия/Франция, C‑94/09, EU:C:2010:253, т. 33 и 34).
62 Това тълкуване не се опровергава от решения от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), и от 4 май 2023 г., Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2023:372), на които се позовава запитващата юрисдикция в своите актове за преюдициално запитване.
63 Вярно е, че в точка 36 от решение от 18 януари 2018 г. Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), Съдът е постановил, че по отношение на единна доставка трябва да се прилага единствено ставката, приложима към тази доставка, определена в зависимост от нейния основния елемент. При все това във фактите по делото, по което е постановено посоченото решение, съответната държава членка не е упражнила свободата си на преценка, оставена ѝ от Директивата за ДДС, да отдели за целите на прилагане на намалената ставка на ДДС конкретни и специфични аспекти на разглежданата там категория доставки. При тези обстоятелства Съдът е приел, че следва да се проучи дали, когато не е била упражнена тази свобода на преценка, разглежданите в това дело доставки са представлявали единна доставка от гледна точка на средния потребител.
64 Освен това в точка 34 от решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), Съдът припомня, че за да определи дали избирателното прилагане на намалена ставка на ДДС е в съответствие с член 96 и член 99, параграф 1 от Директивата за ДДС, въпросът дали сделка, която се състои от няколко елемента, трябва да се разглежда като единна доставка, не е определящ за упражняването от държавите членки на оставената им с тази директива свобода на преценка относно избирателното прилагане на намалената ставка на ДДС. В точка 35 от това решение Съдът подчертава също, че поставеният му въпрос дали единна доставка, състояща се от два отделни елемента, единият от които е основен, а другият — съпътстващ, трябва да се облага само със ставката на ДДС, приложима към основния елемент, е различен от въпроса за обхвата на тази свобода на преценка, разгледан в делото, по което е постановено решение от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253).
65 В това отношение няма противоречие между решение от 18 януари 2018 г., Stadion Amsterdam (C‑463/16, EU:C:2018:22), и решение от 6 май 2010 г., Комисия/Франция (C‑94/09, EU:C:2010:253), които се отнасят до различни хипотези. Първото дело е относно това дали доставките, съпътстващи основна доставка, трябва да се облагат със стандартната ставка на ДДС, приложима към основната доставка, когато съответната държава членка не е упражнила признатата ѝ с член 98 от Директивата за ДДС свобода на преценка, която ѝ позволява да отдели конкретни и специфични аспекти на категория доставки, посочена в приложение III към тази директива. Във второто дело се разглежда положение, в което съответната държава членка е упражнила тази свобода на преценка.
66 Що се отнася до делото, по което е постановено решение от 4 май 2023 г., Finanzamt X (Постоянно инсталирано оборудване и машини) (C‑516/21, EU:C:2023:372), достатъчно е да се отбележи, че за разлика от настоящите дела, то се отнася не до избирателното прилагане на намалена ставка на ДДС към категория доставки, посочена в приложение III към Директивата за ДДС, а до тълкуването на член 135, параграф 1, буква л) и член 135, параграф 2, първа алинея, буква в) от тази директива, свързани съответно с освободените сделки за отдаване под наем или под аренда на недвижими имоти и със сделките, изключени от това освобождаване. Така по това дело от Съда се иска да се произнесе по освобождаването от ДДС и изключенията от това освобождаване, предвидени в самата Директива за ДДС, а не, както в настоящите дела, по обхвата на свободата на преценка, призната на държавите членки с тази директива в областта на избирателното прилагане на намалената ставка на ДДС.
67 Що се отнася до второто условие, припомнено в точка 53 от настоящото решение, по същество свързано със спазването на принципа на данъчна неутралност, когато държава членка избере да приложи избирателно намалената ставка на ДДС към някои конкретни и специфични аспекти на категория доставки от посочените в приложение III към Директивата на ДДС, следва да се припомни, че този принцип не допуска стоки или услуги, които са подобни и следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин по отношение на ДДС (решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 37 и цитираната съдебна практика).
68 Съгласно постоянната съдебна практика, за да се определи дали стоките или услугите са подобни, следва да се държи сметка главно за гледната точка на средния потребител. Стоките или съответно услугите са подобни, когато имат аналогични характеристики и задоволяват едни и същи нужди на потребителя съгласно критерий за сходство при използването и когато съществуващите различия не влияят съществено върху решението на средния потребител да избере едната или другата стока или съответно услуга (решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 38 и цитираната съдебна практика).
69 С други думи, следва да се провери дали от гледна точка на средния потребител разглежданите стоки или услуги са взаимнозаменяеми. Ако това е така, прилагането на различни ставки на ДДС би могло всъщност да засегне избора на потребителите и следователно да наруши принципа на данъчна неутралност (решение от 9 септември 2021 г., Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, т. 39 и цитираната съдебна практика).
70 Освен това трябва да се припомни, че този принцип не позволява да се разширява приложното поле на намалената данъчна ставка на ДДС при липсата на недвусмислена разпоредба (решение от 9 март 2017 г., Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, т. 31).
71 Следователно, с цел разглеждане на второто условие, посочено в точка 53 от настоящото решение, запитващата юрисдикция следва да провери дали, взети поотделно, доставки на услуги като разглежданите в главните производства, а именно закуска и/или достъп до места за паркиране, до фитнес центрове, до балнеоложки съоръжения и до wifi мрежите, които хотел или подобно заведение предлага във връзка с услугата по настаняване, от гледна точка на този среден потребител са подобни на услугите, които се предоставят самостоятелно от друг икономически оператор, така че са взаимозаменяеми.
72 Ако съществува такава взаимозаменяемост, липсата на избирателно прилагане на намалената ставка на ДДС от 7 % към закуската и/или осигуряването на места за паркиране, фитнес центрове, балнеоложки съоръжения и wifi мрежи, и облагането им със стандартна ставка на ДДС, макар да се предоставят като съпътстваща услуга към краткосрочното настаняване и са включени в обща фиксирана цена, няма да наруши принципа на данъчна неутралност, доколкото тези услуги, предоставяни самостоятелно от друг икономически оператор, също се облагат със стандартната ставка на ДДС.
73 В това отношение запитващата юрисдикция счита, че изискването за разделяне, произтичащо от член 12, параграф 2, точка 11, второ изречение от UStG, не нарушава принципа на данъчна неутралност, тъй като води до облагане на една и съща доставка с една и съща ставка, включително когато тя съпътства краткосрочното настаняване. Според тази юрисдикция, за да се спази принципът на данъчна неутралност, хотелът не може например да предлага закуска и/или да осигурява места за паркиране, фитнес центрове, балнеоложки съоръжения и wifi мрежи със ставка на ДДС, която е по-изгодна от приложимата за същите услуги, предоставяни в непосредствена близост от икономически оператор, който стопанисва ресторант, обществен паркинг или сауна.
74 При тези условия и освен ако не се установи друго при проверките, които запитващата юрисдикция трябва да извърши във връзка със съображенията, изложени в точки 71 и 72 от настоящото решение, следва да се приеме, че национална правна уредба, която като уточнява конкретни и специфични аспекти на категорията доставки, посочена в точка 12 от приложение III към Директивата за ДДС, за които може да се приложи намалена ставка на ДДС, позволява от краткосрочното настаняване да се отделят доставките, които не служат пряко за това настаняване, каквито са разглежданите в главните производства, и към тях да се приложи стандартната ставка на ДДС от 19 %, дори когато те представляват съпътстващи доставки спрямо посоченото настаняване, не изглежда да е несъвместима с принципа на данъчна неутралност.
75 С оглед на изложените по-горе съображения на поставените въпроси следва да се отговори, че член 98, параграфи 1 и 2 от Директивата за ДДС във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, която позволява от приложното поле на намалената ставка на ДДС, приложима за услугите по краткосрочно настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, да се изключат доставките, които не служат пряко за такова настаняване, като осигуряването на места за паркиране, на фитнес център и на балнеоложки съоръжения, както и достъп до wifi мрежата на хотела и предлагането на закуска, въпреки че биха могли да се считат за съпътстващи това настаняване доставки, предвид факта, че се заплащат с обща фиксирана цена за всички услуги, предоставяни в рамките на посоченото настаняване, стига тази правна уредба да предвижда прилагането на намалената ставка спрямо конкретни и специфични аспекти на категориите услуги по настаняване, посочени в точка 12 от приложение III към Директивата, и да е спазен принципът на данъчна неутралност.
По съдебните разноски
76 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:
Член 98, параграфи 1 и 2 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с точка 12 от приложение III към тази директива
трябва да се тълкува в смисъл, че
допуска национална правна уредба, която позволява от приложното поле на намалената ставка на ДДС, приложима за услугите по краткосрочно настаняване, предоставяни в хотели и подобни заведения, да се изключат доставките, които не служат пряко за такова настаняване, като осигуряването на места за паркиране, на фитнес център и на балнеоложки съоръжения, както и достъп до wifi мрежата на хотела и предлагането на закуска, въпреки че биха могли да се считат за съпътстващи това настаняване доставки, предвид факта, че се заплащат с обща фиксирана цена за всички услуги, предоставяни в рамките на посоченото настаняване, стига тази правна уредба да предвижда прилагането на намалената ставка спрямо конкретни и специфични аспекти на категориите услуги по настаняване, посочени в точка 12 от приложение III към Директивата, и да е спазен принципът на данъчна неутралност.
Подписи
*Език на производството: немски.