Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
5 март 2026 година(*)
„ Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/EО — Член 30а — Доставка на стоки — Понятие за ваучер — Квалификация — Програма за лоялност на клиентите под формата на точки, които се предоставят в зависимост от предходни покупки — Точки, които могат впоследствие да бъдат разменени срещу продукти с ниска стойност “
По дело C‑436/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) с акт от 19 юни 2024 г., постъпил в Съда на 20 юни 2024 г., в рамките на производство по дело
Skatteverket
срещу
Lyko Operations AB
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: M. Condinanzi (докладчик), председател на състава, N. Jääskinen и R. Frendo, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–за Skatteverket, от K. Alvesson,
–за Lyko Operations AB, от R. Lyko,
–за белгийското правителство, от S. Baeyens и P. Cottin, в качеството на представители,
–за Европейската комисия, от P. Carlin и W. Roels, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 11 септември 2025 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 30а и 73а от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2017/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г. (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket (данъчна администрация, Швеция) и Lyko Operations AB, шведско акционерно дружество, относно данъчно становище с предмет третирането за целите на данъка върху добавената стойност (ДДС) на планирана от това дружество програма за лоялност на неговите клиенти.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съображения 1, 2, 4 и 6 от Директива 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на данъчното третиране на ваучери гласят следното:
„(1)Директива [2006/112] определя правила относно момента и мястото на доставката на стоки и услуги, данъчната основа, изискуемостта на [ДДС] и правото на приспадане. Тези правила обаче не са достатъчно ясни и изчерпателни, за да осигурят последователност в данъчното третиране на сделки, при които се използват ваучери, и това води до нежелани последици за правилното функциониране на вътрешния пазар.
(2)За да се гарантира сигурно и еднакво третиране, за да е налице съответствие с принципите за общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, за да се избегне непоследователност, нарушаване на конкуренцията, двойно данъчно облагане или необлагане и за да се намали рискът от избягване на данъчно облагане, са необходими отделни правила по отношение на третирането на ваучерите за целите на ДДС.
[…] (4)Тези правила следва да се отнасят само за ваучери, които могат да се използват за получаване на стоки или услуги. Въпреки това тези правила не следва да се отнасят за инструменти, които дават право на притежателя да получи отстъпка при покупката на стоки или услуги, но не дават право на получаване на такива стоки или услуги.
[…] (6)За да стане ясно какво съставлява ваучер за целите на ДДС и да се разграничат ваучерите от платежните инструменти, е необходимо да се даде определение за ваучер, който може да бъде издаден на хартиен носител или в електронен вид, като се посочат неговите основни свойства, по-специално естеството на правото, което предоставя ваучерът, и задължението той да бъде приет като заплащане за доставката на стоки или услуги“.
4 Съгласно член 30а от Директивата за ДДС:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
1)„ваучер“ означава инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент;
2)„ваучер за конкретна цел“ означава ваучер, при който мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера;
3)„ваучер за множество различни плащания“ означава ваучер, различен от ваучер за конкретна цел“.
5 Член 73а от тази директива предвижда:
„Без да се засяга член 73, данъчната основа на доставката на стоки или услуги, предоставени срещу ваучер за множество различни плащания, е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер за множество различни плащания или в свързаната с него документация, без размера на ДДС, свързан с доставените стоки или услуги“.
Шведското право
6 Mervärdesskattelagen (2023: 200) (Закон за данък върху добавената стойност (2023:200) съдържа разпоредби, които съответстват на членове 30а и 73а от Директивата за ДДС.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
7 Lyko Operations продава продукти за грижа за косата и козметични продукти във физически магазини и онлайн. Това дружество планира да разработи програма за лоялност на своите клиенти и подава молба за издаване на данъчно становище от Skatterättsnämnden (комисия по данъчно право), за да се изясни как следва да се третира програмата за целите на ДДС.
8 Видно от акта за преюдициално запитване, в рамките на тази програма клиентите на Lyko Operations, които са физически лица, ще трябва да могат да се включат в нея без допълнителни разходи. Споменатата програма предвижда, че клиентите ще получават точки за всяка покупка на продукти, предлагани за постоянна продажба, като точките ще могат след това да се разменят за артикули в т.нар. „магазин за пазаруване с точки“. Тази размяна ще може да се осъществи само при ново закупуване на такива продукти, а асортиментът в този магазин ще се обновява редовно и ще включва артикули от гамата от продукти, предлагани за постоянна продажба. Продуктите ще бъдат предимно с ниска стойност (само по изключение тя ще е над 500 шведски крони (SEK), или около 50 евро) и ще подлежат на облагане с различни ставки на ДДС (например козметичните продукти се облагат с 25 %, а хранителните добавки — с 12 %).
9 Съгласно акта за преюдициално запитване цената на всеки продукт ще бъде определена в точки, а ценообразуването ще бъде такова, че клиентите ще могат да получат продукти от магазина за пазаруване с точки, равняващи се на около 2—10 % от първоначалната им покупка. Всяка точка, използвана от клиента, ще бъде свързана с общия размер на покупки за месеца, през който е генерирана точката. Точките няма да могат да се разменят срещу пари или да се купуват. Точките ще са лични и няма да могат да се прехвърлят. Продуктите в този магазин няма да могат да бъдат получени и срещу комбинация от точки и парично плащане. Придобитите точки ще бъдат загубени, ако не бъдат използвани в рамките на две години.
10 Във връзка с това Lyko Operations отправя запитване до Комисията по данъчно право дали програмата за лоялност включва предоставянето на „ваучер“ на тези клиенти, и по-точно на „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на Директивата за ДДС. Ако е така, това дружество иска да узнае също как следва да се изчисли данъчната основа, когато точките се разменят срещу продукти от магазина за пазаруване с точки, доколкото клиентът не извършва конкретно плащане за ваучера и на ваучера не му се приписва парична стойност. Според Lyko Operations двата въпроса са отправени, за да се получи яснота за случая, в който то би доставяло стоките в Швеция на шведски клиенти.
11 С данъчно становище от 17 ноември 2023 г. Комисията по данъчно право отговаря, че програмата за лоялност не включва прехвърляне на ваучери на клиентите, защото точките, предоставени в рамките на тази програма, нямат определена парична стойност и се предоставят на клиента без никаква насрещна престация.
12 И данъчната администрация, и Lyko Operations обжалват това данъчно становище пред запитващата юрисдикция, Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция). Данъчната администрация иска това становище да бъде потвърдено, понеже за разлика от ваучера точките, предоставени в рамките на програмата за лоялност, давали на клиента само възможност да избере един допълнителен артикул, след като е закупил други артикули за определена сума. От своя страна Lyko Operations иска тази юрисдикция да измени данъчното становище и да постанови, от една страна, че точките, предоставени на клиента в рамките на тази програма, представляват ваучер, и от друга, че данъчната основа във връзка със сделката, реализирана при използването на точките, е 0 SEK.
13 Запитващата юрисдикция констатира, че страните по образуваното пред него дело имат различни становища по някои аспекти на тълкуването на определението за ваучер, залегнало в член 30а от Директивата за ДДС, по които Съдът все още не се е произнесъл.
14 Освен това, ако Съдът приеме, че точкова система като процесната пред запитващата юрисдикция попада в обхвата на определението за ваучер и представлява, както са съгласни страните по главното производство, „ваучер за множество различни плащания“, тази юрисдикция иска да се установи как да се определи данъчната основа на въпросните сделки съгласно разпоредбите на член 73а от Директивата за ДДС.
15 При тези обстоятелства Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да отправи следните преюдициални въпроси до Съда:
„1)Представлява ли ваучер по смисъла на член 30а от Директивата за ДДС инструмент под формата на точки, като разглеждания в главното производство, когато точките се предоставят в рамките на програма за лоялност на клиентите, разработена по такъв начин, че клиентът, който купува стоки, получава точки в зависимост от размера на покупките и след това има право при бъдеща покупка да използва точките, за да получи други стоки от асортимента на продавача?
2)Ако отговорът на първия въпрос е утвърдителен, как се определя данъчната основа съгласно член 73а от Директивата за ДДС, когато точките се използват за получаване на стоки от продавача?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
16 С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали понятието „ваучер“, определено в член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че включва предоставянето на точки от доставчик на неговите клиенти в рамките на програма за лоялност на клиентите, съгласно която тези точки се определят в зависимост от размера на покупките на стоки и се използват от посочените клиенти, за да получат допълнителни стоки, предлагани за продажба от този доставчик при нова покупка от него.
17 Най-напред е важно да се припомни, че макар единствено запитващата юрисдикция да следва да се произнесе дали процесният по главното производство механизъм за предоставяне на точки може да бъде квалифициран като попадащ в приложното поле на член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС, съобразно конкретните обстоятелства по това дело, това не променя факта, че Съдът е компетентен да изведе от разпоредбите на цитираната директива критериите, които тази юрисдикция може или трябва да приложи за тази цел (вж. в този смисъл решение от 18 април 2024 г., Finanzamt O (Ваучери за конкретна цел), C‑68/23, EU:C:2024:342, т. 45).
18 Освен това няма пречка национална юрисдикция да поиска от Съда да се произнесе по подобна квалификация, при условие обаче, че съответната национална юрисдикция установи и прецени необходимите за тази квалификация факти с оглед на всички доказателства по преписката, с които разполага (решение от 18 април 2024 г., Finanzamt O (Ваучери за конкретна цел), C‑68/23, EU:C:2024:342, т. 46 и цитираната съдебна практика).
19 Както обаче Съдът вече е имал повод да подчертае, Директива 2006/112 в редакцията ѝ преди измененията с Директива 2016/1065 не предвижда специални разпоредби за целите на събирането на ДДС, които уреждат сделките, подлежащи на облагане с този данък, при които се използват ваучери (вж. в този смисъл решение от 18 април 2024 г., Finanzamt O (Ваучери за конкретна цел), C‑68/23, EU:C:2024:342, т. 29).
20 От съображения 1 и 2 от Директива 2016/1065 следва, че именно за да се преодолеят различията в разрешенията, възприети от държавите членки, които могат по-специално да доведат до непоследователност, нарушаване на конкуренцията, двойно данъчно облагане или необлагане, законодателят на Съюза е приел тази директива, като е включил в текста на Директива 2006/112 по-конкретно членове 30а, 30б и 73а, приложими от 1 януари 2019 г., с цел да се гарантира еднакво и сигурно третиране на ваучерите и да е налице съответствие с принципите за общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите (вж. в този смисъл решение от 18 април 2024 г., Finanzamt O (Ваучери за конкретна цел), C‑68/23, EU:C:2024:342, т. 30).
21 Така член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС дефинира понятието „ваучер“ за целите на тази директива като инструмент — първо — „при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги“ и — второ — „за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент“.
22 Следователно това определение не включва всички инструменти, които обичайно се обозначават като „ваучери“, а само инструментите, които отговарят на двете кумулативни условия по член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 28 април 2022 г., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, т. 21).
23 В случая от акта за преюдициално запитване следва, че първият въпрос на запитващата юрисдикция се отнася изключително до изпълнението на първото условие, посочено в член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС, а именно дали следва да се приеме, че при въпросния инструмент „съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги“, като второто условие, припомнено в точка 21 от настоящото решение, очевидно е изпълнено; генералният адвокат отбелязва това в точка 28 от заключението си.
24 За да отговаря даден инструмент на първото условие, член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС предвижда, че при този инструмент трябва да съществува „задължение“ за икономическия оператор, на когото е представен, да го приеме като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги.
25 Както става ясно от съображение 4 от Директива 2016/1065, това условие означава, че не могат да бъдат квалифицирани като „ваучер“ по смисъла на член 30а, точка 1 от нея инструментите, които не предоставят право на техния притежател да получи такива стоки или услуги, а например му позволяват единствено да се ползва от отстъпка при следващата покупка на стоки или услуги.
26 Както се подчертава в съображение 6 от Директива 2016/1065, следователно една от основните характеристики на „ваучера“ по смисъла на член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС е естеството на правото, което предоставя ваучерът, и задължението той да бъде приет като заплащане за доставката на стоки или услуги.
27 С оглед на данните, изложени от запитващата юрисдикция, в настоящия случай точките, които се предоставят на клиентите на Lyko Operations в зависимост от размера на техните покупки, трябва да се използват в неговия магазин за пазаруване с точки заедно с нова покупка на продукти от това дружество и позволяват на тези клиенти да получат продукти с ниска стойност, предложени за продажба от това дружество.
28 Както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 31—33 от заключението си, при това положение тези точки не включват никакво задължение за доставчика, на когото са представени, да ги приеме като заплащане за предоставяне на стоки. Тези точки дават възможност само на техния притежател, когато той реши да направи нова покупка от този доставчик, да получи като премия допълнителни стоки с ниска стойност.
29 Ето защо, доколкото с оглед на информацията, изложена от запитващата юрисдикция, процесният по главното производство инструмент, изглежда, не отговаря на едно от двете кумулативни условия, необходими, за да бъде квалифициран като „ваучер“ по смисъла на член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС, той не може да представлява нито „ваучер за конкретна цел“, нито „ваучер за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точки 2 и 3 от тази директива.
30 С оглед на изложеното дотук на първия въпрос следва да се отговори, че понятието „ваучер“, определено в член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС, трябва да се тълкува в смисъл, че не включва предоставянето на точки от доставчик на неговите клиенти в рамките на програма за лоялност на клиентите, съгласно която тези точки се определят в зависимост от размера на покупките на стоки и се използват от посочените клиенти, за да получат допълнителни стоки, предлагани за продажба от този доставчик при нова покупка от него, щом при посочените точки не съществува никакво задължение за доставчика да ги приеме като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки.
По втория въпрос
31 Предвид отговора на първия въпрос, не следва да се дава отговор на втория.
По съдебните разноски
32 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Понятието „ваучер“, определено в член 30а, точка 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 г.,
трябва да се тълкува в смисъл, че
не включва предоставянето на точки от доставчик на неговите клиенти в рамките на програма за лоялност на клиентите, съгласно която тези точки се определят в зависимост от размера на покупките на стоки и се използват от посочените клиенти, за да получат допълнителни стоки, предлагани за продажба от този доставчик при нова покупка от него, щом при посочените точки не съществува никакво задължение за доставчика да ги приеме като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки.
Подписи
*Език на производството: шведски.