Неокончателна редакция

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)

12 март 2026 година(*)

„ Преюдициално запитване — Член 45 ДФЕС — Свободно движение на работници — Данък върху доходите — Доходи от професионална дейност, получени в друга държава членка — Освобождаване с резерва за прогресивност в държавата членка на пребиваване — Неприлагане от съдоговаряща държава на двустранна спогодба за избягване на двойното данъчно облагане — Загуба на част от данъчните предимства, свързани с личното и семейно положение на данъчнозадълженото лице “

По дело C‑150/25 [Marhaux](i)

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal de première instance du Luxembourg (Първоинстанционен съд Люксембург, Белгия) с акт от 19 февруари 2025 г., постъпил в Съда на 20 февруари 2025 г., в рамките на производство по дело

BX срещу

État belge,

СЪДЪТ (пети състав),

състоящ се от: M. L. Arastey Sahún, председател на състава, J. Passer, E. Regan (докладчик), D. Gratsias и B. Smulders, съдии,

генерален адвокат: T. Ćapeta,

секретар: A. Calot Escobar,

предвид изложеното в писмената фаза на производството,

като има предвид становищата, представени:

–за BX, от M. Igalson и M. Shooshtari, avocats,

–за белгийското правителство, от S. Baeyens, P. Cottin и C. Pochet, в качеството на представители,

–за френското правителство, от B. Dourthe и O. Duprat-Mazaré, в качеството на представители,

–за Европейската комисия, от M. Herold и W. Roels, в качеството на представители,

предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,

постанови настоящото

Решение

1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 45 ДФЕС.

2 Запитването е отправено в рамките на спор между BX, който е местно лице за данъчни цели на Белгия и получава доходи от професионална дейност от белгийски, люксембургски и френски източници, и État belge (Белгийска държава) във връзка с неприспадането на някои семейни разходи от данъчната основа за облагане с данъка на физическите лица в Белгия.

Правна уредба

Договорът за функционирането на ЕС

3 Член 45 ДФЕС гласи:

„1.Свободното движение на работници се гарантира в рамките на [Европейския съюз].

2.Тази свобода на движение налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд.

[…] 4.Разпоредбите на настоящия член не се прилагат по отношение на заетостта в публичната администрация“.

Белгийско-френската данъчна спогодба

4 В член 10, параграф 1 от Convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d’assistance administrative et juridique réciproques en matière d’impôts sur les revenus (Спогодба между Франция и Белгия за избягване на двойното данъчно облагане и за установяване на реципрочни правила за административна и правна помощ в областта на данъците върху доходите) от 10 март 1964 г., в действащата ѝ редакция към момента на настъпване на фактите по спора в главното производство (наричана по-нататък „белгийско-френската данъчна спогодба“), се предвижда следното:

„Възнагражденията, предоставяни под формата на заплати в публичния сектор, заплати в частния сектор, фиксирани плащания, надници и издръжки от едната от договарящите държави или от публичноправно юридическо лице от тази държава, което не извършва промишлена или търговска дейност, се облагат само в тази държава“.

5 Член 25 от тази спогодба е формулиран така:

„1. a)За националните субекти на едната договаряща държава в другата договаряща държава не се прилага никакво облагане или свързано с това задължение, различно или по-тежко от приложимите или възможно приложимите за националните субекти на тази друга държава, намиращи се с същото положение, по-специално по отношение на пребиваването. Въпреки разпоредбите на член 1 настоящата разпоредба се прилага също за лицата, които не са местни на едната договаряща държава или на двете договарящи държави.

b)Приема се, че физическо или юридическо лице, персонално дружество или сдружение, което е местно лице на едната договаряща държава, не се намира в същото положение като физическо или юридическо лице, персонално дружество или сдружение, което не е местно лице на тази държава, при това независимо от определението за националността, дори ако юридическите лица, персоналните дружества и сдруженията се считат за национални субекти на договарящата държава, на която са местни лица.

2.Въпреки разпоредбите на параграф 1, за физическите лица, които са местни лица на едната договаряща държава и полагат наемен труд в другата договаряща държава, в тази друга държава за доходите от посочената дейност не се прилага никакво облагане или свързано с това задължение, по-тежко от приложимите или възможно приложимите за физическите лица, които са местни лица на тази друга държава и полагат наемен труд в нея. Личните приспадания, отстъпките и намаленията в зависимост от семейното положение или от семейните задължения, предоставяни от тази друга държава на собствените ѝ местни лица, обаче се намаляват пропорционално от възнагражденията с произход от тази друга държава спрямо общия размер на доходите от професионална дейност, които получава това местно лице, независимо откъде.

[…] 4.Терминът „национални субекти“ означава за всяка договаряща държава:

a)всички физически лица, които са граждани на тази държава;

b)всички юридически лица, персонални дружества и сдружения, учредени по законодателството на тази държава“.

Белгийското право

6 Член 104 от Code des impôts sur les revenus 1992 (Кодекс на данъците върху доходите от 1992 г.), в редакцията на последния, представена от запитващата юрисдикция като приложимата към спора в главното производство, гласи:

„Следните разходи се приспадат от общия нетен доход, доколкото са били действително платени през данъчния период:

1°80 % от плащанията за издръжка, извършвани редовно от данъчнозадълженото лице към лица, които не са част от неговото домакинство, ако това се прави за тях в изпълнение на задължение, произтичащо от Гражданския кодекс или от Съдебния кодекс, или на аналогично правно задължение в чуждестранно законодателство, както и 80 % от сумите с такова предназначение. […]“.

7 Член 155, първа алинея от този кодекс гласи:

„Доходите, освободени от облагане по силата на международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане, се вземат предвид за определянето на данъка, но той се намалява пропорционално на частта на освободените доходи в общия размер на доходите“.

8 В Circulaire noo Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) (Циркулярно писмо № Ci.RH.331/575.420 (AFER 8/2008) от 12 март 2008 г. се предвижда следното:

„I.Въведение

1.В белгийската данъчна система данъчните предимства, свързани с личното или семейното положение на данъчнозадълженото лице (приспадане на плащанията за издръжка, изваждане на допълнително освободени от облагане суми за деца на издръжка и т.н.), се прилагат както към доходите с белгийски произход, така и към доходите с чуждестранен произход. Ако въпросното семейно или лично положение не е било отчетено в чужбина, част от тези предимства е загубена.

Нидерландия използваше метод за освобождаване с резерва за прогресивност, аналогичен на прилагания в Белгия. В свое решение [от 12 декември 2002 г., de Groot (C‑385/00, EU:C:2002:750)], отнасящо се за местно лице на Нидерландия, Съдът на Европейските общности обаче постанови, че този подход противоречи на правната уредба в областта на свободното движение на лица в [Съюза].

Белгия бе приканена от Европейската комисия да приведе белгийските данъчни разпоредби относно прилагането на метода за освобождаване с резерва за прогресивност при „облагането на дохода на физическите лица“ в съответствие със задълженията по членове [21, 45, 49 и 63 ДФЕС] и членове 28, 31 и 40 от Споразумението [за Европейското икономическо пространство (ЕИП) от 2 май 1992 г. (ОВ L 1, 1994 г., стр. 3; Специално издание на български език, 2007 г., глава 11, том 53, стр. 4)].

Възприето бе следното разрешение: когато личното или семейното положение на данъчнозадълженото лице не е било взето предвид в чужбина, ще се предоставя данъчно намаляване за доходи с чуждестранен произход в допълнение към намаляването, предвидено в [член 155 от Code des impôts sur les revenus 1992].

[…] II.Условия за прилагане

[…] 9.Допълнителното намаляване не може да се предостави в никакъв случай:

–Когато предимствата, свързани с личното или семейното положение, са били предоставени на данъчнозадълженото лице в чуждестранната или чуждестранните държави членки от [Европейското икономическо пространство (ЕИП)] с прилагане на правило за пропорционалност. Това по-специално е така, когато тези предимства са предоставени пропорционално на доходите, получени във въпросните държави, в световния доход или в общия размер на доходите от професионална дейност. Такова правило за пропорционалност е предвидено в спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, сключени с Франция (само за някои категории доходи от професионална дейност) и Нидерландия […]“.

Френското право

9 Член 156 от Code général des impôts (Общ данъчен кодекс), в редакцията на последния, представена от запитващата юрисдикция като приложимата към спора в главното производство (наричан по-нататък „Общият данъчен кодекс), гласи:

„Данъкът върху дохода се определя според общия размер на нетния годишен доход, с който разполага всяко данъчнозадължено домакинство. Този нетен доход се определя предвид имуществата и капиталите, които притежават членовете на данъчнозадълженото домакинство, посочени в член 6, параграфи 1 и 3, предвид професиите, които те упражняват, предвид получаваните от тях заплати в публичния сектор, заплати в частния сектор, издръжки и пожизнени ренти, както и предвид печалбите от всякакви доходоносни операции, извършвани от тях, след приспадане:

[…] II.На посочените по-долу разходи, когато не се вземат предвид за оценяването на доходите от различните категории:

[…] 2°[…] издръжки, които отговарят на условията, определени с членове 205—211, 367 и 767 от Гражданския кодекс, с изключение на изплащаните на възходящите роднини, когато се прилагат разпоредбите, предвидени в член 199 sexdecies, параграфи 1 и 2; […]“.

10 Член 164 A от Общия данъчен кодекс гласи:

„Доходите от френски източник на лицата, чието местоживеене за данъчни цели не е във Франция, се определят по правилата, приложими за доходите от същото естество, получавани от лицата, чието местоживеене за данъчни цели е във Франция. Никой от разходите, подлежащи на приспадане от общия доход в съответствие с разпоредбите от настоящия кодекс, обаче не може да се приспада“.

11 В член 197 A от Общия данъчен кодекс се предвижда следното:

„Правилата по член 197, раздел I, параграфи 1 и 2 са приложими за изчисляването на данъка върху доходите, дължим от лицата, чието местоживеене за данъчни цели не е във Франция и:

a.получават доходи от френски източник; в този случай данъкът не може да бъде под сума, изчислена с прилагане на ставка 20 % към дела от нетните облагаеми доходи, който е под или е равен на горната граница на втория данъчен етаж от скалата на данъка върху дохода, и ставка 30 % към дела над тази граница; […]

b.чрез дерогация от член 164 A, за изчисляването на ставката на френския данък върху всички световни доходи, предвидена в буква a) от настоящия член, приспадане на издръжките, предвидени в член 156, раздел II, параграф 2, се допуска при същите условия и ограничения, ако тези издръжки се облагат при своя получател във Франция и ако отчитането им не може да намали данъка, дължим от данъчнозадълженото лице в държавата, на която той е местно лице“.

Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос

12 BX е местно лице за данъчни цели в Белгия и там получава възнаграждения в качеството на ръководител на предприятие. Той освен това извършва професионални дейности в Люксембург и Франция и за тях в тези страни получава доходи. Доходите от френски източник се формират от заплата като служител в публичния сектор, тъй като BX е хабилитиран преподавател в университети в тази страна.

13 В съответствие с белгийско-френската данъчна спогодба тези доходи от френски източник се облагат във Франция и са освободени от облагане с данъка на физическите лица в Белгия, където обаче се вземат предвид, след прилагане на скалата на облагане по данъчни етажи, за определянето на данъка, като последният след това се намалява с дела на данъка, изчислен върху частта на освободените от облагане доходи.

14 BX извършва плащания за издръжка, наричани във френското право „издръжки“, към дъщеря си и бившата си съпруга, които пребивават в Белгия. За данъчните периоди 2020 г. и 2021 г. той подава декларации по данъка на физическите лица в Белгия и в декларациите отбелязва всички свои доходи и извършените плащания за издръжка.

15 При определянето на размера на данъка, дължим от BX за всеки от тези данъчни периоди, белгийската данъчна администрация му признава приспадането за извършените плащания за издръжка само пропорционално на неговите доходи от белгийски източник.

16 Тъй като първоначалните му жалби по административен ред не водят до отмяна или облекчаване на вноските по данъка на физическите лица, определени за данъчните периоди 2020 г. и 2021 г., BX се обръща към Tribunal de première instance du Luxembourg (Първоинстанционен съд Люксембург, Белгия), който е запитващата юрисдикция, твърдейки, че правилото за пропорционално разпределяне на подлежащите на приспадане плащания за издръжка между доходите от белгийски източник и доходите от чуждестранен източник, освободени от облагане с този данък, противоречи на член 45 ДФЕС.

17 Запитващата юрисдикция посочва, че по силата на белгийско-френската данъчна спогодба френската данъчна администрация е трябвало да позволи на BX да приспадне от облагаемите си доходи във Франция част от плащанията за издръжка, извършени от него към дъщеря му и бившата му съпруга, но че на практика тази държава членка отказва такова приспадане, когато за адресатите на плащанията за издръжка, какъвто е случаят на последните, не се прилага френският данъчен режим. В този контекст запитващата юрисдикция изпитва съмнения в съвместимостта с член 45 ДФЕС на белгийските данъчни правила, водещи до невъзможност данъчнозадължено лице, получаващо доходи от френски източник, които обаче са освободени от данъка на физическите лица по силата на белгийско-френската данъчна спогодба, да приспадне част от плащанията за издръжка, които извършва от тези облагаеми доходи в Белгия, без тази част да се отчита във Франция, предвид неговото семейно положение, пропорционално на облагаемите доходи в последната държава членка, до което според запитващата юрисдикция се стига поради неправилно прилагане на тази спогодба от френската данъчна администрация.

18 Що се отнася до получените от BX доходи от люксембургски източник, запитващата юрисдикция отбелязва, че и в Люксембург той не е ползвал данъчни предимства, свързани с неговото лично и семейно положение, но счита, че може да приложи действащото законодателство, без да трябва да иска от Съда да определя как трябва да се тълкува член 45 ДФЕС в това положение.

19 При това положение Tribunal de première instance du Luxembourg (Първоинстанционен съд Люксембург) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли член 45 ДФЕС да се тълкува в смисъл, че при изчисляването на данъка на физическите лица на едно от местните за нея лица държава членка ([Кралство] Белгия) трябва да отчита факта, че независимо от наличието на договорна клауза за недопускане на дискриминация като член 25.2. от [белгийско-френската данъчна спогодба], където се предвижда на чуждестранните лица пропорционално да се предоставят лични приспадания, приспадания и намалявания в зависимост от семейното положение или семейните задължения, от една страна, поради специални условия, наложени от националното законодателство на държавата членка на заетостта ([Френската република]), в случая член 197 A от френския Code général des impôts (Общ данъчен кодекс), а именно че при изчисляването на френския данък приспадане на издръжките, [изплатени] от това чуждестранно за държавата на заетостта лице, се допуска при изчисляването на ставката на френския данък само ако тези издръжки се облагат при техния получател във Франция и тяхното отчитане не може да доведе до намаляване на дължимия от данъчно задълженото лице данък в неговата държава на пребиваване, в резултата на което, от друга страна, това местно за Белгия лице не се ползва от данъчно отчитане на издръжките пропорционално на облагаемите доходи в държавата на заетостта ([Френската република]) нито в тази държава, нито в държавата на пребиваване ([Кралство] Белгия), и то при положение че тази държава на пребиваване може да изчисли данъка, като извади подлежащите на приспадане издръжки от местните доходи, след като бъде отделена частта от освободените по силата на спогодба възнаграждения, за да не се размие ползата от приспадането, като се извадят издръжките от освободени чрез спогодба доходи, с резерва за прогресивност, за които то реално не се е ползвало в държавата на заетостта от пропорционално отчитане на посочените издръжки?“.

По преюдициалния въпрос

По компетентността на Съда и допустимостта на въпроса

20 В писменото си становище френското правителство счита, че преюдициалното запитване е недопустимо, тъй като, най-напред, запитващата юрисдикция искала от Съда да се произнесе по последиците от евентуално нарушаване на разпоредба от данъчна спогодба от една от договарящите държави, а това не било от компетентността на Съда. По-нататък, запитващата юрисдикция не очертала в достатъчна степен правната и фактическа рамка на спора в главното производство. Накрая, по същество поставеният въпрос бил хипотетичен. Член 25 от белгийско-френската данъчна спогодба всъщност не бил приложим към този спор съгласно параграф 2 от същия член 25, където за физическите неместни лица ползването на съдържащото се в него правило за недопускане на дискриминация се свеждало до лицата, полагащи наемен труд в другата договаряща държава. BX обаче не полагал наемен труд във Франция, тъй като трудовото му правоотношение се уреждало със закон, а не с договор.

21 В тези аспекти трябва да се подчертае, на първо място, че когато искане надхвърли границите, определени в член 267, първа алинея ДФЕС, на онова, което формира възможния предмет на преюдициално запитване, искането трябва да се отхвърли не като недопустимо, а поради липсата на компетентност на Съда (вж. в това отношение определение от 28 април 2025 г., A.En. Slovensko, C‑201/24, EU:C:2025:288, т. 35—39).

22 Предвид тези граници Съдът обаче не e компетентен да се произнася по евентуалното нарушаване от държава членка на разпоредбите от спогодба, която е сключена с една или повече други държави членки и служи за премахване или за смекчаване на неблагоприятните последици, произтичащи от съвместното съществуване на национални данъчни системи (решение от 16 юли 2009 г., Damseaux, C‑128/08, EU:C:2009:471, т. 22). Съдът също така не е компетентен да разглежда връзката между национална мярка и разпоредбите от спогодба, приета с цел избягване на двойното данъчно облагане, тъй като този въпрос не спада към тълкуването на правото на Съюза (решение от 24 октомври 2018 г., Sauvage и Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, т. 17).

23 Това обаче не променя факта, че в рамките на процедурата, предвидена в член 267 ДФЕС, Съдът е компетентен да се произнесе преюдициално по тълкуването на разпоредба от правото на Съюза предвид фактическото и правно положение, описано от запитващата юрисдикция в нейното запитване.

24 Ето защо, когато запитваща юрисдикция отбележи съществуването на спогодба за избягване на двойното данъчно облагане като елемент от релевантната нормативна рамка, Съдът трябва да вземе предвид тази спогодба и нейното тълкуване от запитващата юрисдикция, за да предостави на последната тълкуване на правото на Съюза, което да ѝ е полезно (вж. в това отношение решение от 24 октомври 2018 г., Sauvage и Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, т. 18).

25 Следователно, макар в разглеждания случай поставянето на единствения преюдициален въпрос да става въз основа на отправно виждане, изхождащо от извършеното от запитващата юрисдикция тълкуване на белгийско-френската данъчна спогодба, не може да се констатира, че Съдът не разполага с компетентност, тъй като този въпрос се отнася за тълкуването на член 45 ДФЕС, а не за тълкуването на тази спогодба. Отговорът на Съда на този въпрос обаче ще бъде даден с уговорката, че това отправно виждане е правилно, а това трябва да се провери от запитващата юрисдикция.

26 На второ място, що се отнася до допустимостта на преюдициалното запитване, трябва да се припомни, че съгласно постоянната съдебна практика въпросите, които са свързани с тълкуването на правото на Съюза и са поставени от националния съд в нормативната и фактическа рамка, за чието очертаване отговорност носи последният и чиято точност Съдът не следва да проверява, се ползват с презумпция за релевантност. Съдът може да откаже да се произнесе по отправено от национална юрисдикция преюдициално запитване само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора в главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 18 юни 2024 г., Bundesrepublik Deutschland (Действие на решение за предоставяне на статут на бежанец), C‑753/22, EU:C:2024:524, т. 44).

27 По-специално, що се отнася до последната хипотеза, съгласно постоянната съдебна практика, отразена в член 94, букви а) и б) от Процедурния правилник на Съда, необходимостта да се достигне до тълкуване на правото на Съюза, което да е от полза за националния съд, изисква по-специално последният, от една страна, да изложи релевантните факти или поне да направи изложение на фактите, на които се основават въпросите, и от друга страна, да очертае нормативната рамка, в която се вписват поставените от него въпроси (вж. в този смисъл решение от 30 октомври 2025 г., Attal et Associés, C‑321/24, EU:C:2025:836, т. 20 и цитираната съдебна практика).

28 В разглеждания случай запитващата юрисдикция очертава достатъчно подробно релевантната фактическа и нормативна рамка на спора в главното производство, за да може Съдът да отговори на поставения въпрос по начин, който да ѝ е полезен. Освен това, макар Съдът да не е длъжен в рамките на производството, предвидено в член 267 ДФЕС, да се произнася по това дали извършеното от запитващата юрисдикция тълкуване на белгийско-френската данъчна спогодба или на френското право е правилно, тъй като в рамките на тази процедура, основана на ясно разделение на функциите между националните юрисдикции и Съда, с компетентност за всякаква преценка на фактите и националното право, към което трябва да бъдат приравнени сключените между две държави членки спогодби, разполага само националният съд, от преписката, с която Съдът разполага, не следва очевидно, че поставеният въпрос няма връзка с действителността или с предмета на този спор или че повдига хипотетичен проблем.

29 Поради това преюдициалното запитване не трябва да се обявява за недопустимо.

По същество

30 Със своя въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, чието прилагане води до частичната загуба на ползата от данъчно приспадане, предназначено за отчитане на личното и семейно положение на местните данъчнозадължени лица в първа държава членка, в случай че получават доходи от професионална дейност във втора държава членка, които доходи са освободени от облагане с данък в държавата членка на пребиваване по силата на двустранна данъчна спогодба, докато местните данъчнозадължени лица без доходи с произход от друга държава членка се ползват изцяло от това приспадане, когато съгласно тази двустранна данъчна спогодба загубата на тази част от посоченото приспадане е трябвало да се компенсира във втората държава членка чрез съответстващата възможност да се получи аналогично приспадане, пропорционално на получените доходи във втората държава членка.

31 В това отношение трябва да се припомни, че съгласно член 45 ДФЕС свободното движение на работници се гарантира в рамките на Съюза. Съгласно член 45, параграф 2 ДФЕС тази свобода на движение налага премахването на всякаква дискриминация, основаваща се на гражданство, между работниците от държавите членки, що се отнася до заетост, възнаграждение и други условия на труд.

32 В член 45, параграф 4 ДФЕС действително се посочва, че разпоредбите, съдържащи се в член 45, параграфи 1—3, не се прилагат по отношение на заетостта в публичната администрация. По разглежданото дело в главното производство доходите, които получава BX в държава членка, различна от тази, на която е местно лице, впрочем представляват заплата на служител в публичния сектор.

33 На тази разпоредба обаче не трябва да се придава обхват, който надхвърля целта, с оглед на която разпоредбата е била приета, а именно да се позволи на държавите членки да ограничат допускането на чужди граждани до определени длъжности в публичната администрация, а не на тези държави да се разреши да приемат дискриминационни мерки по отношение на възнаграждение или други условия на труд срещу гражданите на други държави членки, които са били допуснати до такива длъжности (вж. в това отношение решение от 12 февруари 1974 г., Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, т. 4).

34 Поради това член 45, параграф 4 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че лишава работник от прилагането на разпоредбите, съдържащи се в член 45, параграфи 1 и 2 ДФЕС, единствено по отношение на достъпа до някои длъжности в публичната администрация.

35 Тази разпоредба обаче не възпрепятства възможността в рамките на спор от данъчно естество местно данъчнозадължено лице, което заема длъжност в публичната администрация в друга държава членка, да се позове на качеството „работник“ по смисъла на член 45 ДФЕС при облагането на неговите доходи, получени чрез тази длъжност.

36 Важно е при това да се припомни също, че при сегашното състояние на правото на Съюза всяка държава членка си остава свободна да организира при съблюдаване на това право своята система на облагания на доходите, така че свободите на движение не могат да се разбират в смисъл, че съответната държава членка е длъжна да установи данъчните си правила в зависимост от тези на друга държава членка, за да гарантира при всички положения данъчно облагане, което премахва всякаква разлика, произтичаща от националните данъчни разпоредби (вж. в това отношение решения от 27 февруари 2020 г., AURES Holdings, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 32, и от 10 ноември 2022 г., VP CAPITAL, C‑414/21, EU:C:2022:871, т. 19).

37 По-специално, според постоянната съдебна практика неблагоприятните последици, които могат да възникнат от паралелното упражняване на данъчни правомощия от различните държави членки, като например двойно данъчно облагане, не представляват забранени от Договора за функционирането на ЕС ограничения, стига това упражняване да не е дискриминационно (вж. по-специално решение от 25 февруари 2021 г., Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, т. 28 и цитираната съдебна практика).

38 Дискриминация обаче може да възникне само от прилагането на различни правила към сходни положения или пък от прилагането на едно и също правило към различни положения (вж. по-специално решения от 14 февруари 1995 г., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 30, от 18 юни 2015 г., Kieback, C‑9/14, EU:C:2015:406, т. 21, и от 9 февруари 2017 г., X, C‑283/15, EU:C:2017:102, т. 29).

39 За тази цел сходството между трансгранично и вътрешно положение трябва да се проверява предвид предмета и съдържанието на разглежданите правила, както и предвид преследваните с тях цели (вж. в това отношение решения от 13 ноември 2019 г., College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, EU:C:2019:960, т. 65 и цитираната съдебна практика и от 30 януари 2020 г., Köln-Aktienfonds Deka, C‑156/17, EU:C:2020:51, т. 76).

40 Следователно, когато, за да се отчете личното и семейно положение на данъчнозадължените лица, в национални правила се предвиждат приспадания, приложими при изчисляването на данъчната основа към общия доход, местните и неместните данъчнозадължени лица по общо правило трябва да се разглеждат като ненамиращи се в сходни положения, доколкото полученият доход на територията на една държава от неместните данъчнозадължени лица, който доход по принцип там е единственият облагаем доход, най-често съставлява само част от общите доходи на тези данъчнозадължени лица (вж. в това отношение решение от 14 февруари 1995 г., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 31 и 32).

41 Когато обаче държава членка прилага принцип на облагане в мястото на пребиваване на всички доходи на данъчнозадължените лица, включително тези от чуждестранен източник, местните данъчнозадължени лица с такива доходи от чуждестранен източник поради наличието на правото на свободно движение на работниците, с което разполагат, и тези без такива доходи трябва да се разглеждат като намиращи се в сходни положения.

42 Предвид това сходство на положенията на различите категории местни данъчнозадължени лица при упражняване от държавата членка на пребиваване на нейните данъчни правомощия спрямо всички доходи на такива данъчнозадължени лица, по принцип именно тази държава членка трябва да предостави на тези различни категории местни данъчнозадължени лица всички данъчни предимства, свързани с тяхното лично и семейно положение, при това дори тези данъчнозадължени лица да разполагат с доходи от чуждестранен източник, тъй като същата държава членка, освен по изключение, е в най-добра позиция да прецени личния данъчен капацитет на посочените данъчнозадължени лица, произтичащ от отчитането на всички техни доходи и тяхното лично и семейно положение, доколкото центърът на техните лични, семейни и имуществени интереси също по принцип се намира в нея (вж. в това отношение решения от 14 февруари 1995 г., Schumacker, C‑279/93, EU:C:1995:31, т. 32 и 33, и от 12 декември 2013 г., Imfeld и Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, т. 43).

43 Съдът обаче приема, че при липсата на мерки за хармонизация, приети на равнището на Съюза, държавите членки си остават свободни да променят тази взаимовръзка между отчитането от държава членка на пребиваване, от една страна, на всички доходи на нейните местни лица и от друга страна, на тяхното цялостно лично и семейно положение посредством двустранни или многостранни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Следователно по силата на спогодба държава членка на пребиваване, прилагаща принцип на облагане в мястото на пребиваване на всички доходи на данъчнозадължените лица, може да бъде освободена от изпълнението на задължението си да поеме изцяло отчитането на личното и семейно положение на данъчнозадължените лица, които пребивават на нейна територия и упражняват поне частично икономическата си дейност в друга държава членка, ако по изключение, по-специално предвид предимството, с което се ползват спогодбите от такова естество пред установяващото такъв принцип законодателство, тя освободи от облагане с данък доходите с произход от държавата членка, с която има ратифицирана такава спогодба (вж. в това отношение решения от 12 декември 2002 г., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, т. 99, и от 15 юли 2021 г., État belge (Загуба на данъчни предимства в държавата членка на пребиваване), C‑241/20, EU:C:2021:605, т. 44).

44 В такава хипотеза обаче държавата членка на пребиваване може да се освободи от задължението си да поеме изцяло отчитането на личното и семейно положение на тези местни данъчнозадължени лица, упражняващи поне частично своята икономическа дейност в друга държава членка, само ако предвид всички така предоставяни данъчни предимства, свързани с тяхното лично и семейно положение, това положение се оказва изцяло отчетено (вж. в това отношение решения от 12 декември 2002 г., de Groot, C‑385/00, EU:C:2002:750, т. 100 и 101, и от 15 юли 2021 г., État belge (Загуба на данъчни предимства в държавата членка на пребиваване), C‑241/20, EU:C:2021:605, т. 45 и 46).

45 В разглеждания случай запитващата юрисдикция иска да се определи по същество дали държава членка на пребиваване може да се счита за освободена от това задължение поради самото съществуване на двустранна данъчна спогодба, чрез която тази държава членка и държавата членка на заетостта са си разпределили облагането на всички доходи на данъчнозадължено лице, както и, пропорционално на това разпределяне, отчитането на неговото лично и семейно положение, въпреки че тази спогодба не се прилага от втората държава членка по начин, който на практика да води до надлежно отчитане на цялото посочено положение в едната или другата от тези две държави членки.

46 В това отношение трябва да се припомни, че основата на съдебната практика, цитирана в точка 44 от настоящото решение, почива на задължението държавите членки да упражняват свята данъчна компетентност по начин, който не е дискриминационен за гражданите на Съюза, упражнили своето право на свободно движение на работниците, гарантирано в член 45, параграфи 1 и 2 ДФЕС.

47 Когато обаче държавата членка на пребиваване сключи двустранна данъчна спогодба, чрез която тази държава членка и държавата членка на заетостта си разпределят облагането на всички доходи на данъчнозадължените лица, упражнили своето право на свободно движение на работниците, както и, пропорционално на това разпределяне, отчитането на тяхното лично и семейно положение, държавата членка на пребиваване трябва да се счита за упражнила своите правомощия по недискриминационен начин само ако вследствие на прилагането на клаузите от тази спогодба във всяка от тези държави членки на съответните данъчнозадължени лица се гарантира, че общо, също като за местните данъчнозадължени лица без доходи с произход от друга държава членка, цялото тяхно лично и семейно положение ще бъде надлежно отчетено.

48 Трябва всъщност да се отбележи, че целта на принципа на недопускане на дискриминация, както по-специално е конкретизиран в член 45, параграфи 1 и 2 ДФЕС, е да се отстранят всички мерки, които в областта на свободното движение на работниците налагат на гражданин на друга държава членка по-строго третиране или го поставят в неблагоприятно правно или фактическо положение спрямо създаденото положение при същите обстоятелства за собствен гражданин (вж. в това отношение решение от 13 декември 1984 г., Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, т. 14).

49 Поради това, когато държава членка на пребиваване се споразумее с други държави членки да им прехвърли част от изпълнението на задължението за отчитане на цялото лично и семейно положение на данъчнозадължени лица, пребиваващи на нейна територия, държавата членка на пребиваване ще се счита за упражнила своите данъчни правомощия по недискриминационен начин за гражданите на Съюза, упражнили своето право на свободно движение на работниците, само ако в резултат на това упражняване тези граждани не бъдат поставени в неблагоприятно правно или фактическо положение спрямо местните данъчнозадължени лица, които не са упражнили своето право на свободно движение на работниците.

50 Когато обаче държава членка на пребиваване сключи с държава на заетостта такава двустранна данъчна спогодба, но надлежно бъде установено от правораздавателните органи на същата държава на пребиваване, че поради начина, по който тази спогодба е приложена в държавата на заетостта, загубата на част от приспадане, приложимо за местните данъчнозадължени лица в държавата членка на пребиваване поради тяхното лично и семейно положение, не е компенсирана чрез съответстващата възможност да се получи аналогично приспадане в държавата на заетостта, което е пропорционално на получените в тази държава доходи, трябва да се приеме, че държавата членка на пребиваване не е освободена от своето задължение да поеме изцяло отчитането на личното и семейно положение на местните данъчнозадължени лица.

51 Поради това, стига именно начинът на прилагане в държавата на заетостта на данъчната спогодба, сключена от последната с държавата на пребиваване, да поставя в последната държава членка съответните местни данъчнозадължени лица в неблагоприятно положение спрямо местните данъчнозадължени лица, които не са упражнили своето право на свободно движение на работниците, правната уредба на държавата членка на пребиваване, доколкото не позволява на тези данъчнозадължени лица да упражнят в такова положение право на пълно отчитане на своите лични и семейни разходи, трябва да се счита за въвеждаща ограничение пред свободното движение на работниците.

52 Такова ограничение обаче е допустимо само ако е оправдано с императивни съображения от обществен интерес (решение от 14 март 2019 г., Jacob и Lennertz, C‑174/18, EU:C:2019:205, т. 44 и цитираната съдебна практика) или ако засяга положения, които не са обективно сходни (вж. в това отношение решение от 17 юли 2014 г., Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, т. 23).

53 В разглеждания случай нито запитващата юрисдикция, нито белгийското правителство обаче сочат императивни съображения от обществен интерес, с които такова оправдаване може да се извърши, като например необходимостта да се гарантира съгласуваността на белгийския данъчен режим. Освен това идентифицирането на ограничението в точка 51 от настоящото решение почива именно на анализ на съвместимостта на положенията, в които се намират местно данъчнозадължено лице, което е упражнило своето право на свободно движение на работниците и спрямо което държавата членка на пребиваване прилага данъчна спогодба като описаната от запитващата юрисдикция, и по принцип местно данъчнозадължено лице, което не е упражнило такова право.

54 С оглед на гореизложените съображения на преюдициалния въпрос следва да се отговори, че член 45 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, чието прилагане води до частичната загуба на ползата от данъчно приспадане, предназначено за отчитане на личното и семейно положение на местните данъчнозадължени лица в първа държава членка, в случай че получават доходи от професионална дейност във втора държава членка, които доходи са освободени от облагане с данък в държавата членка на пребиваване по силата на двустранна данъчна спогодба, докато местните данъчнозадължени лица без доходи с произход от друга държава членка се ползват изцяло от това приспадане, когато съгласно тази двустранна данъчна спогодба загубата на тази част от посоченото приспадане е трябвало да се компенсира във втората държава членка чрез съответстващата възможност да се получи аналогично приспадане, пропорционално на получените доходи във втората държава членка, но това не е станало поради начина, по който е приложена посочената спогодба във втората държава членка, стига да няма никакво императивно съображение от обществен интерес, което може да оправдае такава загуба.

По съдебните разноски

55 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:

Член 45 ДФЕС

трябва да се тълкува в смисъл, че

не допуска национална правна уредба, чието прилагане води до частичната загуба на ползата от данъчно приспадане, предназначено за отчитане на личното и семейно положение на местните данъчнозадължени лица в първа държава членка, в случай че получават доходи от професионална дейност във втора държава членка, които доходи са освободени от облагане с данък в държавата членка на пребиваване по силата на двустранна данъчна спогодба, докато местните данъчнозадължени лица без доходи с произход от друга държава членка се ползват изцяло от това приспадане, когато съгласно тази двустранна данъчна спогодба загубата на тази част от посоченото приспадане е трябвало да се компенсира във втората държава членка чрез съответстващата възможност да се получи аналогично приспадане, пропорционално на получените доходи във втората държава членка, но това не е станало поради начина, по който е приложена посочената спогодба във втората държава членка, стига да няма никакво императивно съображение от обществен интерес, което може да оправдае такава загуба.

Подписи

*Език на производството: френски.

iИмето на настоящото дело е измислено. То не съвпада с истинското име на никоя от страните в производството.