Неокончателна редакция
РЕШЕНИЕ НА СЪДА (първи състав)
4 юни 2026 година(*)
„ Преюдициално запитване — Данъчно облагане — Косвени данъци върху набирането на капитал — Директива 2008/7/ЕО — Член 5, параграф 1, букви а) и д) — Вноски в капитала — Операции по преструктуриране — Член 6, параграф 1, букви а) — в) — Данъци върху прехвърлянето на ценни книжа — Данъци върху прехвърлянето — Учредяване на капиталово дружество — Набиране на дружествения капитал от дялови участия, които апортиращото дружество има в дружества, притежаващи недвижими имоти — Данък върху възмездното прехвърляне на недвижими имоти202605977 “
По дело C‑837/24
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж) — CAAD), Португалия) с акт от 3 декември 2024 г., постъпил в Съда на 6 декември 2024 г., в рамките на производство по дело
NOVA IBEROMOLDES — SGPS, S. A.
срещу
Autoridade Tributária e Aduaneira
СЪДЪТ (първи състав),
състоящ се от: F. Biltgen, председател на състава, I. Ziemele, A. Kumin (докладчик), S. Gervasoni и M. Bošnjak, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
–за NOVA IBEROMOLDES — SGPS, S. A., от V. Faria, advogado,
–за португалското правителство, от P. Barros da Costa, H. Gomes Magno и A. Rodrigues, в качеството на представители,
–за германското правителство, от J. Möller и R. Kanitz, в качеството на представители,
–за Европейската комисия, от P. Carlin, P. Caro de Sousa, G. Coelho и A. Ferrand, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 12 февруари 2026 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 3, буква а), член 4, член 5, параграф 1, букви а) и д), член 6, параграф 1, букви а)—в), член 8, параграф 3 и член 11 от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 46, 2008 г., стр. 11).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между NOVA IBEROMOLDES — SGPS, S.A. (наричано по-нататък „Nova Iberomoldes“) и Autoridade Tributária e Aduaneira (Данъчен и митнически орган, Португалия) (наричан по-нататък „данъчната администрация“) относно акт за установяване на допълнително данъчно задължение за imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (общински данък върху възмездното прехвърляне на недвижими имоти, наричан по-нататък „IMT“), издаден след търговската реорганизация, извършена в рамките на групата, от която е част Nova Iberomoldes.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съгласно съображения 2—4 от Директива 2008/7:
„(2)Косвените данъци върху набирането на капитал, а именно данъкът върху вноските в капитала (данъкът, който се начислява върху вноските в капитала на дружества и компании), гербовият налог върху ценните книжа и данъкът върху операциите по преструктуриране, независимо дали тези операции са свързани с увеличаване на капитала, пораждат дискриминация, двойно данъчно облагане и несъответствия, които са в противоречие със свободното движение на капитали. Същото важи и за другите косвени данъци, които имат характеристики, идентични с тези на данъка върху вноските в капитала и гербовия налог върху ценните книжа.
(3)Следователно е в интерес на вътрешния пазар да бъде хармонизирано законодателството в областта на косвените данъци върху набирането на капитал и да бъдат премахнати, доколкото е възможно, факторите, които могат да нарушат условията на конкуренцията или да възпрепятстват свободното движение на капитали.
(4)Данъкът върху вноските в капитала има неблагоприятни икономически последици върху прегрупирането и развитието на предприятията. Тези последици са особено вредни в настоящата икономическа ситуация, която налага преди всичко да се отдаде приоритет на стимулирането на инвестициите“.
4 Член 1 („Предмет“) от тази директива има следното съдържание:
„Настоящата директива урежда облагането с косвени данъци на:
а)вноските в капитала на капиталови дружества;
б)операциите по преструктуриране, в които участват капиталови дружества;
[…]“.
5 Член 2 („Капиталово дружество“) от цитираната директива предвижда в параграф 1, буква а):
„За целите на настоящата директива „капиталово дружество“ означава:
а)всяко дружество от видовете, посочени в приложение I“.
6 Съгласно член 3 („Вноски в капитала“) от Директива 2008/7:
„За целите на настоящата директива и при спазване на член 4 за „вноски в капитала“ се считат следните транзакции:
а)учредяването на капиталово дружество;
[…]“.
7 Член 4 („Операции по преструктуриране“) от тази директива предвижда в параграф 1:
„За целите на настоящата директива следните „операции по преструктуриране“ не се считат за вноски в капитала:
[…] б)придобиването от капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече съществува, на дружествени дялове, представляващи мнозинство от правата на глас на друго капиталово дружество, при условие че за придобитите дружествени дялове се заплаща поне частично с ценни книжа, представляващи капитала на първото дружество. […]“.
8 Член 5 („Транзакции, които не подлежат на облагане с косвен данък“) от посочената директива предвижда в параграф 1:
„Държавите членки не облагат капиталовите дружества с никакъв вид косвен данък по отношение на следното:
а)вноски в капитала;
[…] д)операциите по преструктуриране, посочени в член 4“.
9 Член 6 („Данъци и данък добавена стойност“) от същата директива предвижда в параграф 1:
„Независимо от член 5 държавите членки могат да налагат следните данъци и такси:
а)данъци върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо дали се облагат с твърда ставка или не;
б)данъци върху прехвърлянето, включително такси за регистрация на земя, при прехвърлянето на капиталово дружество на стопанска дейност или недвижимо имущество, намиращи се в рамките на тяхната територия;
в)данъци върху прехвърлянето на активи от всякакъв вид, прехвърляни на капиталово дружество, доколкото тази собственост се прехвърля срещу заплащане, различно от дружествени дялове;
[…]“.
10 Член 7 („Облагане с данък върху вноските в капитала в някои държави членки“) от Директива 2008/7 предвижда в параграф 1:
„Независимо от член 5, параграф 1, буква а) държава членка, която към 1 януари 2006 г. е облагала с данък вноските в капитала на капиталовите дружества, наричан по-долу „данък върху вноските в капитала“, може да продължи да прави това, при условие че спазва разпоредбите на членове 8—14“.
11 Съгласно член 8 („Ставка на данъка върху вноските в капитала“) от тази директива:
„1.Прилага се единна ставка на данъка върху вноските в капитала.
[…] 3.Ставката на данъка върху вноските в капитала в никакъв случай не може да превишава 1 %“.
12 Член 11 от цитираната директива урежда определянето на основата на данъка върху вноските в капитала.
13 Точка 22 от приложение I към същата директива се отнася по-специално до sociedade anónima, т.е. акционерното дружество по португалското право.
Португалското право
14 Съгласно член 2 от Código do Imposto Municipal sobre as Transtariões Onerosas de Imóveis (Кодекс за общинския данък върху възмездното прехвърляне на недвижими имоти), въведен с Decreto-Lei n.o 287/2003 (Декрет-закон № 287/2003) от 12 ноември 2003 г., в редакцията му, в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство (наричан по-нататък „Кодексът за IMT“):
„1С IMT се облага възмездното прехвърляне на правото на собственост или на отделни правомощия от това право върху разположените на територията на страната недвижими имоти.
2 – За целите на параграф 1 понятието „прехвърляне на недвижими имоти“ включва и: –
[…] d)придобиването на дялове или акции в събирателни дружества, командитни дружества или дружества с ограничена отговорност, когато тези дружества притежават недвижими имоти и когато поради това придобиване, амортизация или други събития някой от съдружниците придобие най-малко 75 % от капитала или броят на съдружниците намалее до двама, които имат сключен брак или живеят във фактическо съпружеско съжителство“.
[…]“.
15 При транзакциите, посочени в член 2, параграф 2, буква d) от този кодекс, член 12, параграф 4, точка 19, буква а) и член 17 от посочения кодекс предвиждат прилагането на ставка на IMT между 1 % и 8 % от данъчната основа, която съответства на данъчната стойност на недвижимите имоти или на счетоводната балансова стойност, ако последната е по-висока.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
16 Nova Iberomoldes е учредено на 28 март 2019 г. като акционерно дружество по португалското право. Акционерният му капитал е изцяло набран от непарични вноски под формата на участия, които единственият акционер в него има в няколко дружества. Част от активите на едно от тези дружества, което е дружество с ограничена отговорност и дружественият капитал на което понастоящем е 100 % собственост на Nova Iberomoldes, са два недвижими имота.
17 След като извършва данъчна ревизия на единствения акционер в Nova Iberomoldes, данъчната администрация приема, че операцията по внасяне на активи, свързана с учредяването на Nova Iberomoldes, не отговаря на необходимите условия за прилагане на т.нар. „режим на данъчна неутралност“, и че тази операция подлежи на облагане с IMT по силата на член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT.
18 Nova Iberomoldes подава молба за постановяване на арбитражно решение до Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD), Португалия), който е запитващата юрисдикция, с цел да се отмени издаденият от данъчната администрация акт за установяване на допълнително данъчно задължение за IMT. Според това дружество правилото, залегнало в член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT, не е в съответствие с Директива 2008/7. В случая учредяването на капиталово дружество довело до вноска в капитала по смисъла на член 3, буква а) от Директива 2008/7/ЕО, която не бивало да се облага с никакъв вид косвен данък по силата на член 5, параграф 1, буква а) от посочената директива.
19 Освен това Nova Iberomoldes изтъква, че прехвърлянето на дяловете, което представлява вноската в капитала и което е довело до допълнителното данъчно задължение за IMT, не попада в обхвата на дерогацията по член 6 от Директива 2008/7, било защото въпросните дялове не са „ценни книжа“ по смисъла на член 6, параграф 1, буква а) от тази директива, било защото IMT не е „данък върху прехвърлянето“ по смисъла на член 6, параграф 1, буква б) от посочената директива. Във всеки случай, дори да се приемело, че тази вноска се облага с IMT, произтичащото от това облагане щяло да наруши принципа на единна ставка, залегнал в същата директива, защото прилаганите ставки надхвърлят тавана от 1 %, предвиден в член 8, параграф 3 от нея.
20 От своя страна данъчната администрация поддържа, че Директива 2008/7 не само не забранява на държавите членки да начисляват данъци върху прехвърлянето на ценни книжа, но и че тя допуска това в член 6, параграф 1, буква а). Кодексът за IMT предвиждал, че някои транзакции, които включват косвеното прехвърляне на недвижими имоти, се облагат с IMT, което целяло да се предотврати възможността чрез покупката на дялове от дружества, които притежават недвижими имоти, собствеността върху недвижим имот да бъде придобита непряко, без да е била обложена.
21 Тъй като има съмнения дали националното законодателство е съвместимо с Директива 2008/7, Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) — CAAD) (Данъчен арбитражен съд (Център за административен арбитраж — CAAD) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1)Трябва ли данък, с който се облага възмездното прехвърляне на правото на собственост или на отделни правомощия от това право върху недвижим имот и който приравнява към понятието за прехвърляне на недвижим имот всяко обстоятелство, при което съдружник придобива най-малко 75 % от капитала на дружество, което притежава недвижим имот (като разглеждания в настоящия случай IMT), да се счита за „косвен данък“, с който се облага набирането на капитал по смисъла на [Директива 2008/7]?
2)При утвърдителен отговор на въпрос 1, трябва ли сделка като разглежданата, при която капиталово дружество съгласно член 2 от Директива 2008/7 е учредено с цел извършване на дейността по управление на дялово участие и чийто капитал се реализира изцяло чрез дружествени дялове, които апортиращото дружество (което също осъществява дейност по управление на дялово участие) притежава в други дружества без прехвърляне на каквито и да било други части, средства и без прехвърляне на всички инструменти на собствения капитал, и при което в замяна на това апортиращото дружество получава целия дружествен капитал на дружеството бенефициер, по смисъла на тази директива да се квалифицира като вноска в капитала (по смисъла на член 3 от Директивата) или като операция по преструктуриране (по смисъла на член 4 от Директивата)?
3)При утвърдителен отговор на въпрос 1, забранява ли член 5, параграф 1, букви а) или д) от Директива 2008/7 облагането на въпросната сделка по член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT, който приравнява към понятието за прехвърляне на недвижим имот прехвърлянето на дялово участие, представляващо най-малко 75 % от капитала на дружество, което притежава недвижим имот?
4)При утвърдителен отговор на въпрос 3, трябва ли прехвърлените „дялове“ да се считат за „ценни книжа“ по смисъла на член 6, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7?
5)При утвърдителен отговор на въпрос 3, трябва ли IMT да се счита за „данък върху прехвърлянията“ по смисъла на член 6, параграф 1, букви б) или в) от Директива 2008/7?
6)Ако се установи, че член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT е съвместим с Директива 2008/7, допускат ли член 8, параграф 3 и член 11 от Директивата правилата, предвидени в член 12, параграф 4, точка 19, буква a) и член 17 от Кодекса за IMT, съгласно които се прилага ставка от 1 % до 8 % в зависимост от данъчната основа, която се определя, като се вземе предвид данъчната стойност на имота или балансовата стойност, ако тя е по-висока?“.
По преюдициалните въпроси
По въпроси 1—5
22 Съгласно постоянната съдебна практика, в рамките на въведеното с член 267 ДФЕС производство за сътрудничество между националните юрисдикции и Съда той трябва да даде на националния съд полезен отговор, който да му позволи да реши спора, с който е сезиран. С оглед на това при необходимост Съдът може да преформулира въпросите, които са му зададени. В това отношение той е длъжен да изведе от цялата информация, предоставена от националния съд, и по-специално от мотивите на акта за преюдициално запитване, аспектите от правото на Съюза, които изискват тълкуване предвид предмета на спора (вж. в този смисъл решения от 13 декември 1984 г., Haug-Adrion, 251/83, EU:C:1984:397, т. 9, и от 23 октомври 2025 г., Злаков, C‑744/23, EU:C:2025:816, т. 17).
23 В случая предвид фактическата обстановка, изложена в акта за преюдициално запитване, въпроси 1—5 следва да се разбират в смисъл, че приканват Съда да определи дали член 3, буква а), член 4, параграф 1, буква б), член 5, параграф 1, букви а) и д) и член 6, параграф 1, букви а)—в) от Директива 2008/7 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която операцията по учредяване на капиталово дружество — чийто дружествен капитал е изцяло набран от дялови участия, които апортиращото дружество има в други дружества, притежаващи недвижими имоти, и което апортиращо дружество получава като насрещна престация целия дружествен капитал на така учреденото дружество — се облага с данък, чиято основа се определя съобразно данъчната стойност на тези недвижими имоти или евентуално счетоводната балансова стойност.
По член 3, буква а), член 4, член параграф 1, буква б) и член 5, параграф 1 от Директива 2008/7
24 За да се даде отговор на така преформулирания въпрос, следва да се припомни, че Директива 2008/7 хармонизира изчерпателно случаите, в които държавите членки могат да налагат косвени данъци върху набирането на капитал (решение от 24 февруари 2022 г., Вива Телеком България, C‑257/20, EU:C:2022:125, т. 65 и цитираната съдебна практика).
25 Както следва от съображения 2—4 от същата директива, с тази хармонизация се цели да се премахнат, доколкото е възможно, факторите, които могат да нарушат условията на конкуренция или да възпрепятстват свободното движение на капитали, за да се гарантира правилното функциониране на вътрешния пазар (решение от 22 април 2015 г., Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, т. 31).
26 Пълното постигане на тази цел предполага набирането на капитал да се облага с косвени данъци само при строго определени от законодателя на Съюза условия (вж. в този смисъл решение от 22 април 2015 г., Drukarnia Multipress, C‑357/13, EU:C:2015:253, т. 32).
27 За тази цел член 5, параграф 1, букви а) и д) от Директива 2008/7 задължава държавите членки да не облагат капиталовите дружества с никакъв вид косвен данък вноските в капитала, посочени в член 3 от тази директива, и операциите по преструктуриране, посочени в член 4 от нея.
28 Съгласно член 3, буква а) от Директива 2008/7 понятието „вноска в капитала“ включва учредяването на капиталово дружество. По силата на член 4, параграф 1 от тази директива обаче не се счита за вноска в капитала операцията по преструктуриране, посочена по-специално в буква б) от тази разпоредба, а именно „придобиването от капиталово дружество, което е в процес на учредяване или вече съществува, на дружествени дялове, представляващи мнозинство от правата на глас на друго капиталово дружество, при условие че за придобитите дружествени дялове се заплаща поне частично с ценни книжа, представляващи капитала на първото дружество“.
29 В настоящия случай в съответствие с член 3, буква а) от Директива 2008/7 учредяването на Nova Iberomoldes, за което е безспорно, че е капиталово дружество по смисъла на член 2 от тази директива, по принцип попада в обхвата на понятието „вноска в капитала“. От акта за преюдициално запитване обаче става ясно, че дружественият капитал на Nova Iberomoldes е бил изцяло набран от дружеството, единствен акционер в него, чрез апорт на дялове, които това дружество притежава в капитала на други дружества и които във всички случаи представляват между 50 % и 100 % от дружествения капитал на тези дружества. Като насрещна престация за тези дялове апортиращото дружество получава всички ценни книжа, представляващи капитала на Nova Iberomoldes.
30 Доколкото така придобитите от Nova Iberomoldes дялове представляват мнозинство от правата на глас на други капиталови дружества и насрещната престация за същите дялове са ценни книжа, представляващи капитала на Nova Iberomoldes, операцията, в рамките на която е учредено последното дружество, отговаря на предвидените в член 4, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7 критерии и следователно, както отбелязват и германското правителство и Европейската комисия, представлява операция по преструктуриране по смисъла на тази разпоредба. В тази насока липсата на прехвърляне на други части, средства или на всички инструменти на собствения капитал е ирелевантна.
31 Ето защо в съответствие с член 5, параграф 1, буква д) от Директива 2008/7 държавите членки са длъжни да не облагат капиталовите дружества с никакъв вид косвен данък операция по преструктуриране като разглежданата в главното производство.
32 Що се отнася до тълкуването на понятието „косвен данък“, съгласно постоянната съдебна практика с оглед на преследваната с Директива 2008/7 цел, припомнена в точка 25 от настоящото решение, член 5 от нея трябва да се тълкува разширително, за да не се допусне установената в него забрана за данъчно облагане да бъде лишена от полезен ефект (вж. в този смисъл решения от 28 юни 2007 г., Albert Reiss Beteiligungsgesellschaft, C‑466/03, EU:C:2007:385, т. 39, от 19 октомври 2017 г., Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, т. 31, и от 5 юни 2025 г., Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, т. 30 и цитираната съдебна практика).
33 Член 5 от Директива 2008/7 обаче не задължава държавите членки да освобождават вноските в капитала от всякакъв вид пряк данък (вж. в този смисъл решение от 24 февруари 2022 г., Вива Телеком България, C‑257/20, EU:C:2022:125, т. 71). По-специално, Съдът вече е постановил, че предвидената с тази директива хармонизация не се отнася до преките данъци, които, подобно на корпоративния данък, по принцип са от компетентността на държавите членки, при спазване на правото на Съюза (вж. в този смисъл решения от 26 септември 1996 г., Frederiksen, C‑287/94, EU:C:1996:354, т. 12, и от 24 февруари 2022 г., Вива Телеком България, C‑257/20, EU:C:2022:125, т. 70 и цитираната съдебна практика).
34 Задача на Съда е да квалифицира съответните данък, такса, мито или налог от гледна точка на правото на Съюза в зависимост от техните обективни характеристики, без оглед на квалификацията, която им дава националното право (вж. в този смисъл решения от 13 февруари 1996 г., Bautiaa и Société française maritime, C‑197/94 и C‑252/94, EU:C:1996:47, т. 39, от 19 март 2002 г., Комисия/Гърция, C‑426/98, EU:C:2002:180, т. 23 и от 30 март 2006 г., Aro Tubi Trafilerie, C‑46/04, EU:C:2006:210, т. 26 и цитираната съдебна практика).
35 Що се отнася до квалификацията на процесния данък по главното производство, който произтича от прилагането на член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT, най-напред следва да се отбележи, че съгласно постоянната съдебна практика, припомнена в предходната точка, е ирелевантен фактът, че съгласно националното право този данък може да се разбира в смисъл, че разширява данъчното облагане, предвидено в член 2, параграф 1 от този кодекс, доколкото всяка операция, по силата на която съдружник или акционер получава най-малко 75 % от капитала на дружество, което притежава недвижими имоти, се приравнява на понятието за прехвърляне на недвижими имоти.
36 Освен това се налага изводът, че процесният данък по главното производство се различава от категорията на преките данъци, защото той се начислява не при получаването на доход или при притежаването на имущество от данъчнозадължено лице, а при движението на дялове от дружества, които притежават недвижими имоти, без в този контекст да е определящо коя от страните, участващи в транзакцията относно тези дялове, е определена съгласно националното право като данъчнозадължено лице.
37 По-конкретно, в приложение на член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT се облагат специфични сделки, сред които по-специално покупката на дялове в дружество с ограничена отговорност, когато това дружество притежава недвижими имоти и след тази покупка купувачът разполага с най-малко 75 % от дружествения капитал на посоченото дружество. Това важи и в случай на апорт на дялове от дружество, което притежава недвижими имоти, в капиталово дружество, срещу което апортиращото дружество получава дялове от дружеството, в което е направен апортът.
38 Следователно IMT се начислява при прехвърляне на дялове от дружество, което притежава недвижими имоти, включително в случай на апорт в капиталово дружество на такива дялове. Всъщност в последния случай данъкът попада в обхвата на член 5, параграф 1 от Директива 2008/7 (вж. по аналогия решение от 11 декември 1997 г., Immobiliare SIF, C‑42/96, EU:C:1997:602, т. 25).
39 Този извод не се поставя под въпрос от доводите на португалското и на германското правителство, че данъчното събитие, от което възниква данък като произтичащия от прилагането на член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT, е не прехвърлянето на дружествени дялове в рамките на операции по извършване на непарични вноски, а икономическото прехвърляне на собствеността върху недвижими имоти.
40 От една страна, всъщност доколкото тези правителства се позовават на факта, че IMT не се дължи, когато дружествата, чиито дялове се прехвърлят, не притежават недвижими имоти, все пак този данък се начислява, когато тези дружества притежават такива имоти и са изпълнени останалите условия, залегнали в член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT.
41 От друга страна, досежно довода на германското правителство, че в случая данъчната основа на IMT съответства не на стойността на апортираните дялове, а на данъчната стойност на съответните недвижими имоти, е уместно да се отбележи, че забраната за данъчно облагане, прогласена в член 5 от Директива 2008/7, по никакъв начин не се свежда само до данъците, с които се облага апортът като такъв, тъй като в противен случай има опасност член 5 да бъде лишен от полезния си ефект (вж. в този смисъл решения от 5 март 1998 г., Solred, C‑347/96, EU:C:1998:87, т. 21 и цитираната съдебна практика; от 27 октомври 1998 г., FECSA и ACESA, C‑31/97 и C‑32/97, EU:C:1998:508, т. 22, и от 29 септември 1999 г., Modelo, C‑56/98, EU:C:1999:460, т. 27). Начисляването на IMT в случай на апортиране в капиталово дружество на дялове от дружество, което притежава недвижими имоти, от гледна точка на неговите последици обаче е равнозначно на облагане на този апорт с посочения данък (вж. по аналогия решение от 11 декември 1997 г., Immobiliare SIF, C‑42/96, EU:C:1997:602, т. 31).
42 С оглед на предходните съображения следва да се приеме, че данък като процесния по главното производство, който произтича от прилагането на член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT, е косвен данък, за който се прилага забраната за каквото и да било данъчно облагане от този вид, въведена с член 5, параграф 1 от Директива 2008/7 за някои операции, сред които са операциите по преструктуриране.
По член 6, параграф 1, букви а)—в) от Директива 2008/7
43 В член 6, параграф 1 от Директива 2008/7 е поместен изчерпателен списък на данъците и таксите, които са различни от данъка върху вноските в капитала, посочен в член 7 от тази директива, и които в отклонение от член 5 от посочената директива могат да се налагат на капиталовите дружества във връзка с транзакциите, посочени в последната разпоредба.
44 Доколкото член 6 от Директива 2008/7 представлява изключение от принципната забрана, прогласена в член 5 от тази директива, разпоредбите на цитирания член 6 трябва да се тълкуват стеснително (вж. в този смисъл решения от 15 юли 2004 г., Комисия/Белгия, C‑415/02, EU:C:2004:450, т. 12, и от 9 октомври 2014 г., Gielen, C‑299/13, EU:C:2014:2266, т. 28 и цитираната съдебна практика).
45 В настоящия случай запитващата юрисдикция иска по-специално да се установи дали процесният данък по главното производство може да попада в обхвата на някоя от дерогациите по член 6, параграф 1, букви а)—в) от Директива 2008/7.
–По член 6, параграф 1, буква a) от Директива 2008/7:
46 Съгласно член 6, параграф 1, буква a) от Директива 2008/7 държавите членки могат да налагат „данъци върху прехвърлянето на ценни книжа, независимо дали се облагат с твърда ставка или не“.
47 В тази насока от практиката на Съда следва, че същата разпоредба позволява налагането на данък при прехвърляне на ценни книжа като акции, независимо дали дружеството, което ги е емитирало, се котира на борсата и дали прехвърлянето на ценните книжа се извършва на борсата или пряко от прехвърлителя на приобретателя (вж. в този смисъл решение от 17 декември 1998 г., Codan, C‑236/97, EU:C:1998:617, т. 31, и определение от 6 октомври 2010 г., INMOGOLF, C‑487/09, EU:C:2010:586, т. 18 и цитираната съдебна практика). Съдът е постановил също, че прехвърлянето на дружествени дялове попада в обхвата на понятието за прехвърляне на ценни книжа (решение от 7 септември 2006 г., Organon Portuguesa, C‑193/04, EU:C:2006:519, т. 20).
48 Доколкото обаче е дерогираща разпоредба, член 6, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7 е предвидено да се прилага само към прехвърлянията на ценни книжа, съставляващи самостоятелна транзакция, а не към прехвърлянията на ценни книжа, които представляват съпътстваща транзакция, включена в транзакция, която попада в обхвата на член 5 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 15 юли 2004 г., Комисия/Белгия, C‑415/02, EU:C:2004:450, т. 38 и 39, от 1 октомври 2009 г., HSBC Holdings и Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594, т. 34, и от 19 октомври 2017 г., Air Berlin, C‑573/16, EU:C:2017:772, т. 36).
49 В случая действително е налице прехвърляне на дялове, тъй като, за да набере капитала на Nova Iberomoldes, единственият акционер в това дружество е апортирал дяловете, които притежава в капитала на други дружества. Това прехвърляне обаче представлява не самостоятелна, а съпътстваща транзакция, включена в операция по преструктуриране като визираната в член 5, параграф 1, буква д) от Директива 2008/7. Следователно в този аспект настоящото дело се различава от делото, по което е постановено определение от 6 октомври 2010 г., INMOGOLF (C‑487/09, EU:C:2010:586), на което се позовава Комисията.
50 Ето защо данък като процесния по главното производство не попада в приложното поле на член 6, параграф 1, буква а) от Директива 2008/7.
–По член 6, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7
51 По силата на член 6, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7 държавите членки могат да налагат съответно „данъци върху прехвърлянето, включително такси за регистрация на земя, при прехвърлянето на капиталово дружество на стопанска дейност или недвижимо имущество, намиращи се в рамките на тяхната територия“, и „данъци върху прехвърлянето на активи от всякакъв вид, прехвърляни на капиталово дружество, доколкото тази собственост се прехвърля срещу заплащане, различно от дружествени дялове“.
52 В тази насока следва най-напред да се отбележи, че операция като процесната по главното производство не може да попада в приложното поле на член 6, параграф 1, буква в) от Директива 2008/7, дори и само по съображение, че не е изпълнено условието прехвърлянето на активите да става срещу заплащане, различно от дружествени дялове. Всъщност насрещната престация за апорта в Nova Iberomoldes от единствения акционер в това дружество на дялове в други дружества са дяловете в Nova Iberomoldes.
53 Що се отнася до член 6, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7, от практиката на Съда следва, че тази разпоредба позволява при прехвърлянето на правото на собственост върху недвижими имоти или стопански дейности да се начисляват данъци, въз основа на общи и обективни критерии (вж. в този смисъл решение от 15 юни 2006 г., Badischer Winzerkeller, C‑264/04, EU:C:2006:402, т. 32—34 и цитираната съдебна практика).
54 В настоящия случай е безспорно, че не е извършено никакво прехвърляне на правото на собственост. Всъщност двата недвижими имота, разглеждани в главното производство, са останали собственост на дружеството, чиито дялове са били апортирани в Nova Iberomoldes от единствения му акционер.
55 При все това германското правителство твърди, че в обхвата на член 6, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7 попадат не само прехвърлянията на юридическата собственост върху недвижими имоти, но и икономическите прехвърляния, които според това правителство се третират по същия начин. Всъщност икономически погледнато, в настоящия случай с данък било обложено именно фактическо прехвърляне.
56 Тези доводи не могат да бъдат приети. Видно от акта за преюдициално запитване, процесният по главното производство акт за допълнително данъчно задължение за IMT е издаден вследствие на търговска реорганизация, извършена в рамките на групата, от която е част дружество Nova Iberomoldes. Последното е учредено с цел упражняване на холдингова дейност, а целият му дружествен капитал е набран от дялови участия, които неговият единствен акционер, който също упражнява холдингова дейност, притежава в други дружества.
57 Всъщност дори да се предположи, че както твърди германското правителство, е необходимо да се възприеме икономическа перспектива, става ясно, че при операция като процесната в главното производство, предмет на която е търговска реорганизация, извършена в рамките на група от дружества, липсва извършено прехвърляне не само на правната собственост върху недвижими имоти, но и на фактическата собственост върху тези имоти.
58 При това положение член 6, параграф 1, буква б) от Директива 2008/7 не е приложим.
59 Това тълкуване се потвърждава от съображения, свързани с контекста на тази разпоредба, както и с целите, преследвани от Директива 2008/7.
60 От една страна, както бе припомнено в точка 44 от настоящото решение, всъщност член 6 от Директива 2008/7 представлява изключение от забраната, прогласена в член 5 от тази директива, така че като изключения от правилото за необлагане разпоредбите на цитирания член 6 трябва да се тълкуват стеснително.
61 От друга страна, както личи от съображения 3 и 4 от Директива 2008/7, тази директива в частност цели да намали данъчните пречки пред реорганизацията на предприятията (вж. по аналогия и решение от 13 октомври 1992 г., Commerz-Credit-Bank, C‑50/91, EU:C:1992:386, т. 11). Постигането на тази цел обаче би била застрашено, ако се възприеме гледната точка, защитавана от германското правителство.
62 Ето защо данък като процесния по главното производство не попада в приложното поле на член 6, параграф 1, букви б) и в) от Директива 2008/7.
По предотвратяването на данъчните измами и отклоняването от данъчно облагане
63 Португалското правителство също така поддържа, че данъкът, който произтича от прилагането на член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT, се обосновава с целта да се предотвратят данъчните измами и отклоняването от данъчно облагане.
64 В тази насока следва да се отбележи, че Директива 2008/7 не съдържа никакво правило, специално предвидено да предотврати риска от данъчни измами или отклоняване от данъчно облагане, но държавите членки могат да се противопоставят на прилагането на правото на Съюза при обстоятелства, очертаващи практика, която представлява измама или злоупотреба (вж. в този смисъл решения от 8 ноември 2007 г., ING. AUER, C‑251/06, EU:C:2007:658, т. 40 и 41, и от 9 юли 2009 г., Комисия/Испания, C‑397/07, EU:C:2009:436, т. 29 и цитираната съдебна практика).
65 В този контекст обаче държавите членки не могат да се основават на общи презумпции (вж. в този смисъл решение от 9 юли 2009 г., Комисия/Испания, C‑397/07, EU:C:2009:436, т. 30 и цитираната съдебна практика).
66 Налага се обаче изводът, че разпоредба като член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT се основава на обща презумпция, понеже — видно от текста ѝ — тя, изглежда, се прилага без изключение към всяка операция, в рамките на която се прехвърлят дялове в дружества, чиито активи включват недвижими имоти, независимо дали е налице конкретна индиция за наличието на практика, която представлява измама или злоупотреба.
67 Поради това при транзакции, които попадат в обхвата на член 5 от Директива 2008/7, прилагането на разпоредба като член 2, параграф 2, буква d) от Кодекса за IMT надхвърля необходимото за постигането на целта за борба с данъчните измами и отклоняването от данъчно облагане, и следователно не е в съзвучие с принципа на пропорционалност, който държавите членки са длъжни да спазват при преследването на тази цел (вж. в този смисъл решение от 20 декември 2017 г., Deister Holding и Juhler Holding, C‑504/16 и C‑613/16, EU:C:2017:1009 56 и цитираната съдебна практика).
68 Освен това във всеки случай португалското правителство не твърди, че процесната операция по главното производство е свързана с практика, представляваща измама или злоупотреба, а в преписката на разположение на Съда впрочем нищо не сочи, че случаят е такъв (вж. по аналогия решение от 13 март 2025 г., John Cockerill, C‑135/24, EU:C:2025:176, т. 51).
69 С оглед на изложеното дотук на въпроси 1—5 следва да се отговори, че член 3, буква а), член 4, параграф 1, буква б), член 5, параграф 1, букви а) и д) и член 6, параграф 1, букви а)—в) от Директива 2008/7 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба, съгласно която операцията по учредяване на капиталово дружество — чийто дружествен капитал е изцяло набран от дялови участия, които апортиращото дружество има в други дружества, притежаващи недвижими имоти, и което апортиращо дружество получава като насрещна престация целия дружествен капитал на така учреденото дружество — се облага с данък, чиято основа се определя съобразно данъчната стойност на тези недвижими имоти или евентуално счетоводната балансова стойност.
По шестия въпрос
70 Предвид отговора, даден на въпроси 1—5, не е необходимо да се отговаря на въпрос 6.
По съдебните разноски
71 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:
Член 3, буква а), член 4, параграф 1, буква б), член 5, параграф 1, букви а) и д) и член 6, параграф 1, букви а)—в) от Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал
трябва да се тълкуват в смисъл, че
не допускат национална правна уредба, съгласно която операцията по учредяване на капиталово дружество — чийто дружествен капитал е изцяло набран от дялови участия, които апортиращото дружество има в други дружества, притежаващи недвижими имоти, и което апортиращо дружество получава като насрещна престация целия дружествен капитал на така учреденото дружество — се облага с данък, чиято основа се определя съобразно данъчната стойност на тези недвижими имоти или евентуално счетоводната балансова стойност.
Подписи
*Език на производството: португалски.