Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на Директора на Д. О и данъчно-осигурителна практика"/"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 5937 от 23.10.2017 г., постановено по адм. д. № 3468 от 2015 г. по описа на Административен съд - София град.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение, е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че възнагражденията, дължими от банката по договорите с картовите дружества за поддържаната от тях глобална електронна мрежа за безналични плащания, представляват авторски и лицензионни възнаграждения. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответната страна - [фирма], чрез пълномощника си адв. Е. Е. в писмен отговор и в съдебно заседание, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключени, за основателност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-29-1400114-091-01/08.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 381/16.03.2015 г. на Директора на дирекция "ОДОП-гр. С. при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказано възстановяване на неправилно начислен данък при източника в размер на 163 755,77 лв., представляващ данък върху доходи, реализирани от [фирма] Великобритания и [фирма] Белгия за периодите 2011 г., 2012 г. и 2013 г., както и установеното допълнително задължение за данък при източника за 2012 г. в размер на 8 801,23 лв. върху начислен в полза на [фирма] доход за достъп до системи [наименование].
На първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена даначна ревизия, при извършванеот на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК.
От фактическа страна за установено съдът е приел, че основната дейност на дружеството-жалбоподател за ревизирания период е извършване на платежни услуги по смисъла на ЗПУПС (ЗАКОН ЗЗД ПЛАТЕЖНИТЕ УСЛУГИ И ПЛАТЕЖНИТЕ СИСТЕМИ); услуги по чл.5, ал.2 и ал.3 от ЗПФИ (ЗАКОН ЗЗД ПАЗАРИТЕ НА ФИНАНСОВИ ИНСТРУМЕНТИ) и други подобни дейности, определени с наредба на БНБ. В хода на ревизията е установено, че на клиентите на банката са оказвани следните услуги: [наименование] sistem access (достъп до платежната система на [наименование]), authorisation (авторизиране, одобряване или отхвърляне на платежни операции, извършвани чрез системата на [наименование]), clearing and settlement (услуги по клиринг и сетълмент на насрещни парични задължения между членовете на [фирма].), разрешаване на спорове и проблеми във връзка с извършени или пропуснати плащания в системата, такси за управление на риска; [наименование] network (свързване с мрежата), clip услуги и др. [наименование]
Тези услуги в хода на ревизията са приети от органите по приходите за авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на чл.12, ал.5, т.3 ЗКПО, като са изложени и мотиви, че представляват възнаграждения за технически услуги по смисъла на чл.12, ал.5, т.4 от същия закон.
Групирани са по раздели според ръководството за ценообразуване. Обсъдени са разпоредбите на чл.29 от Наредба № 3 на БНБ от 16.07.2009 г. за условията и реда за изпълнение на платежни операции и за използване на платежни инструменти, като за определяне естеството на операцията сетълмент в платежната система са обсъдени разпоредбите на чл.82, ал.1 във вр. с чл.79, ал.1 от ЗПУПС (ЗАКОН ЗЗД ПЛАТЕЖНИТЕ УСЛУГИ И ПЛАТЕЖНИТЕ СИСТЕМИ) и разпоредбата на § 1, т. 14 от ПЗР на Закон за публичното предлагане на ценни книжа, относно дефиницията на клиринг.
Направен е извод, че предоставеният от картовите дружества достъп до изградената платежна система представлява едно обособено цяло със същинската финансова услуга по смисъла на ЗДДС между банката и нейните клиенти. Доколкото тази услуга обезпечава технически операциите по банковите сметки на картодържателите, същата има белезите и на техническа услуга. На следващо място е прието, че за предоставянето на услугите картовите дружества предоставят специална система, изградена на базата на научни и други специални знания и информация, поради което, същата попада в обхвата на § 1, т. 8 на ДР на ЗКПО. Доколкото според обичайното възприемане системата на картовите дружества може да се приеме за софтуерен продукт, безспорно софтуерът се включва в посочената дефиниция за авторски и лицензионни възнаграждения.
От органа по приходите е прието, че доколкото посочените услуги обезпечават технически операциите по банковите сметки на картодържателите, същата има белезите и на техническа услуга, което е съобразено от органите по приходите. Освен това предоставените от картовите дружества услуги по авторизация, клиринг и сетълмент не са единствено технически. За предоставянето им картовите дружества предоставят специална система, изградена на базата на научни и други специални знания и информация, поради което, същата попада в обхвата на § 1, т.8 на ДР на ЗКПО. Системата на картовите дружества представлява софтуерен продукт, поради което софтуерът се включва в дефиницията за авторски и лицензионни възнаграждения.
Предвид изложеното ревизията е приела, че възнагражденията, дължими по договорите с картовите дружества, свързани с участието на жалбоподателя и достъпа му до поддържаната от тях глобална електронна мрежа за безналични плащания, представляват плащания за авторски и лицензионни възнаграждения в и не е налице основание от дължимите възнаграждения да бъдат изключени оспорените плащания за авторизация, клиринг и сетълмент.
По отношение на възнагражденията, начислени на [фирма] Великобритания, органите по приходите са установили, че основната част са за услуги от техническо естество, базирани на брой транзакции, които са свързани с оперирането и поддържането на системите на [фирма]. Те не попадат в обхвата на облагаемите с данък при източника доходи, тъй като с влизането в сила на ЗКПО от 01.01.2007 г. се стеснява обхватът на техническите услуги. Таксите се начисляват месечно въз основа на показатели като: брой авторизации, брой транзакции чрез кредитни карти за определен период, месечен баланс по извършвания сетълмент, които били от чисто техническо естество. Друга част от таксите се начисляват на тримесечна или годишна база и се определят като достъп до системите, таса за глобални измами, такса за достъп до търговци с висок риск, такса за достъп до системата за разрешаване на спорове, за достъп до информационни услуги и т. н. Те имат характер на плащане на лицензионно възнаграждение за предоставеното право на ползване на лицензираните продукти на дружествата /лицензираната интелектуална собственост/. Освен това съществуват и такси, които съдържат елемент на консултации и съвети, поради което представляват технически услуги по смисъла на ЗКПО, обектът на облагане с данък при източника.
Подробно съдът е обсъдил кредитираното експертното заключение на ССЕ, като компетентно изготвено, съгласно което услугите по обработка на картови финансови транзакции (авторизация, клиринг и сетълмент) и друга информация с общ характер, които картовите оператори предоставят са автоматизирани и се извършват по електронен път, поради което нямат консултантски характер.
Подробно са обсъдени и договорите между страните относно предмета им, а именно предоставянето на комплексни платежни услуги, свързани с опосредяване на картови разплащания. на банката-жалбоподател е предоставен неексклузивен /неизключителен/ лиценз, без право на прехвърляне и без такса за интелектуална собственост за ползване на лицензираните марки на [марка] и [марка].
За безспорно съдът е приел обстоятелството, че банката-жалбоподател е изплатила в полза на [фирма] Великобритания и [фирма] Белгия доходи, свързани с участието и достъпа му до поддържаната от тях глобална електронна мрежа за безналични разплащания.
Спорът по делото е относно характера на изплатените доходи на посочените дружества и по-специално дали те представляват авторско или лицензионно възнаграждение или възнаграждение за технически услуги, в резултат на което се дължи или не данък при източника върху този доход. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл.195, ал.1 ЗКПО, съгласно която доходите от източник в страната, посочени в чл.12, ал.2, 3, 5 и 8 на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната и доходите от източник в страната, посочени в чл.12, ал.9 на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Сред тези доходи са и доходите по чл.12, ал.5, т.3 ЗКПО - от авторски и лицензионни възнаграждения. Обсъдил е разпоредбата на § 1, т.9 ЗКПО относно легалната дефиниция на понятието "възнаграждения за технически услуги" - плащанията с източник Р. Б за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице и е приел, че жалбоподателят използва услугите, предоставени от картовите оператори, а не купува от тях софтуер и различни технически системи. Ангажиментът на картовите оператори е да осигурят и гарантират осъществяването на разплащания между клиентите на банката, а не да предоставят на Банката съвети, мнения и други консултации с характер на технически услуги. Обстоятелство дали и доколкото се изискват специални познания, произтичащи от специфичния опит на доставчиците, съдът е приел за ирелевантно, тъй като не е свързано с предоставяне консултации на получателя. Фактът, че на жалбоподателя се предоставя специфична информация (във връзка със злоупотреби, за глобални измами, за продукти и т. н.), макар и да представлява даване на съвети и препоръки, нямат характер на услуги от консултантско естество, тъй като са автоматизирани и имат информационен характер. На следващо място съдът се е позовал на факта, че информацията е общодостъпна и не е поверителна, тъй като може да бъде предоставяна и на трети лица .От друга страна тази информация, съдът е приел, че не би могла да се използва за промишлено възпроизводство на продукт или процес, нито пък разкрива специфичните знания, необходими за разработване на системи или канали за информационни услуги. Ози факт се установява от договорите между картовите организации и банката-жалбоподател, от които се установява, че последната е задължена да заплаща такси и комисионни във връзка с членството й в картовата организация, като такси за осъществени транзакции, за разчетно-касови операции, за обработка на картови операции - авторизация, клиринг и сетълмент, за достъп до системи за информация и т. н.
Описаните услуги съдът е приел, че са финансови по своя характер, поради което заплатената за предоставянето им цена не представлява подлежащ на облагане доход. Услугите са пряко свързани с предоставяните от банката услуги на нейните клиенти за теглене на суми от банкомати, разплащане чрез банкомат, разплащане чрез карта Виза, при покупки, извършвани в страната и в Европа и др.
Не може да се приеме, че доходите са от авторски и лицензионни услуги, тъй като не съответстват на легалната дефиниция на същите по смисъла на § 1, т.8 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, като за процесните услуги е приложимо изричното изключение по смисъла на § 1, т.8, изречение второ от ДР на ЗКПО. В този смисъл независимо, че банката има достъп до информационните системи на картовите организации, технически тя не може да извърши копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване на софтуера, като нейните клиенти получават платежни услуги, а не право на ползване на самия софтуер.
Услугите по обработка на картови финансови транзакции (авторизация, клиринг и сетълмент) и друга информация с общ характер, които картовите оператори предоставят, са автоматизирани и се извършват по електронен път, поради което нямат консултантски характер и за ползването им не се изисква специален ексклузивен лиценз. Не на последно място съдът е приел, че по договора с жалбоподателя картовите оператори трябва да осигурят извършването на разплащания между клиентите на банката, тоест последната ползва услугите на картовите оператори, но не купува от тях софтуер, не получава съвети, мнения и консултации. Решението е валидно, допустимо и правилно.
Въз основа на установена в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.
Поотдлено и в съвкупност са обсъдени приетите по делото доказателства, съпътстващи всяка от процесните фактури и въз основа на анализа им правилно са установене релевантните факти, които не следва да бъдат повтаряни от настоящия състав.
Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Както правилно е приел първоинстанционният съд спорът е правен и се концентрира върху въпроса за квалификацията на изплатените в полза на т. нар. "картови дружества" възнаграждения. За да осъществи дължимата преценка решаващият състав е анализирал легалните дефиниции на операциите по авторизация, сетълмент и клиринг, съдържащи се съответно в чл. 29 от Наредба № 3 на БНБ от 16.07.2009 г. за условията и реда за изпълнение на платежни операции и за използване на платежни инструменти (ДВ - бр. 62/2009 г.), чл. 82, ал. 1 вр. с чл. 79, ал. 1 от ЗПУПС (ЗАКОН ЗЗД ПЛАТЕЖНИТЕ УСЛУГИ И ПЛАТЕЖНИТЕ СИСТЕМИ) и § 1, т. 14 от ПЗР на Закон за публичното предлагане на ценни книжа. В съответствие със спецификата на услугите обосновано съдът е приел, че те обезпечават възможността да се извършват плащания на клиенти на банката в страната и в чужбина по програмите [фирма] Великобритания и [фирма] Белгия, чрез специално изградена и поддържана картова система, като именно по този начин настъпват желаните от страните промени в правното и финансовото им състояние. Правилен е изводът, че тези услуги са финансови, тъй като без тях не може да се извърши платежната услуга. Именно осъществяването й е основният предмет на сключените от банката договори с картовите дружества, като финансовата услуга е същностната доставка, според която следва да се квалифицира дохода / Решение по дело С - 2/95 на СЕО/.
Настоящата касационна инстанция на ВАС, Осмо отделение споделя извода на първоинстанционния съд, че сключените от [фирма] договори с картови дружества целят реализирането на финансови транзакции, респективно достъпът до софтуерната програма е необходим единствено и само във връзка с картовите разплащания.
Правилен е извода на съда и относно определеното допълнително задължение за данък при източника, като в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност на решението в тази му част. Същността на услугата предоставена от [фирма] е свързана с предоставяне на достъп до информация за трансакции с общо естество, прикоето отновоне е предоставено правото на ползване на софтуер с цел копиране и модификация на софтуер.
Като е достигнал до същото крайно заключение и е приел, че в частта, с която органите по приходите са определили тези възнаграждения като авторски и лицензионни, съответно - за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 ЗКПО, РА е незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. В този смисъл е практиката на ВАС: Решение 7310 от 16.06.2016г. постановено по адм. д. № 2567 от 2016г. на ВАС, осмо отд., Решение № 12986 от 01.12.2016 г..по адм. д.. № 1085/2016 Г., І отд. на ВАС
Не може да бъде споделен довода на касатора за липса на легитимация на банката да иска възстановяване на недължимо внесен данък. Процесиня данък е заплатен изцяло то банкат, а не е бил удържан от доходите на [фирма] Великобритания и [фирма] Белгия, което е безспорно установено от заключението на ССЕ. След като чуждестранните ЮЛ са получили изцяло своите договорни възнаграждения и не са понесли данъчна тежест на данъка при източника, то Банката следва да получи възстановяване на недължимо платеното публично задължение. В този смисъл е Решение № 16078/17г., опстановено по адм. д. № 1447/17г., по описа ан ВАС.
С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на ответника по жалбата, Дирекция „ОДОП” – гр. С. при ЦУ на НАП, следва да заплати на [фирма], на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, сумата от 1 877,59 лева, направени разноски по представен списък за настоящата инстанция.
С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделени,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5937 от 23.10.2017 г., постановено по адм. д. № 3468 от 2015 г. по описа на Административен съд - София град.
ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП” – гр. С. при ЦУ на НАП, да заплати на [фирма], сумата от 1 877,59 лева, направени разноски за настоящата съдебна инстанция.
Решението не подлежи на обжалване.