Производството е по реда на чл.160, ал.7 от ДОПК във връзка с чл.208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на К. М., с адрес: гр. Н., [адрес], срещу решение № 1201/25.09.2020 г. постановено по адм. д.№1311 по описа на Административен съд гр. Б. за 2020 г. С атакуваното решение, е отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионен акт /РА/ №Р-02000219005624-091-001 от 26.03.2020 г. издадени от органи по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение №111/11.06.2020 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Бургас.

Касаторът счита, че постановеното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

АС-Бургас не е съобразил и дори не е обсъдил твърденията на ревизираното лице, че при издаването на РА, органите по приходите са допуснали нарушение на материалния закон и процесуалните правила. В РА се съдържат неверни, необосновани и не подкрепени с никакви доказателства констатации във връзка с дължими данъци по чл.35, т.6 от ЗДДФЛ.

Неправилно съдът е приел, че между страните няма спор по фактите. Многократно и в хода на ревизията и пред съда е заявявано, че получените суми от бакшиши не могат да бъдат установени по размер и не подлежат на деклариране. Липсва такъв ред, по който сумите предоставяни като клиенти да бъдат декларирани. Общо ревизираното лице е заявило, че за летния сезон получава около 10 000 лв., но в тази сума е включено и трудовото възнаграждение.

Неправилно съдът е приел, че бакшишът е облагаем доход по смисъла на чл.35, ал.6 от ЗДДФЛ. Не е съобразена разпоредбата на чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ, според която бакшишът като дарение не подлежи на облагане.

Не е налице законова регламентация за деклариране на получените бакшиши, поради което неоснователно съдът препраща към европейски практики в този смисъл.

Неправилно е третирана от съда и установената по делото фактическа обстановка и я е подвел под неправилната законова норма. Получаването на бакшиш е едностранен акт на клиент, след като е приключило ползването на услугата, предоставяна на лицето, което стопанисва търговски обект и което събитие се осъществява по едностранна преценка на клиента. Ето защо се оспорва изцяло установения размер на задълженията, като не се възприема констатацията на органите по приходите, че е реализиран доход по смисъла на чл.35, ал.6 от ЗДДФЛ. Неправилно е прието в мотивите на решението, че бакшишът представлява допълнително трудово възнаграждение за добре свършена работа. Даването на бакшиш представлява обичайно дарение. Дарението не подлежи на облагане, като намира приложение чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ. Ако се приеме, все пак, че дарението следва да бъде облагано, то редът за това е по ЗМДТ (ЗАКОН ЗЗД МЕСТНИТЕ ДАНЪЦИ И ТАКСИ) /ЗМДТ/. Следователно неправилно е проведено ревизионно производство и доходите от бакшиши са обложени по ЗДДФЛ, като доход от друг източник.

Не е съобразено и обстоятелството, че липсва фактическа възможност да бъде деклариран и внесен доход формиран от бакшиши.

Въз основа на горното се иска атакуваното решение да бъде отменено като неправилно, да бъде уважена жалбата на К. М. срещу ревизионния акт, като същият бъде отменен.

Ответникът – Директор на Дирекция „ОДОП”-Бургас, не се представлява в откритото съдебно заседание проведено по делото и не изразява становище по оспорването.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима и основателна. Обосновано и въз основана на установените по делото факти доходите на лицето от получени бакшиши са възприети като доход по чл.35, ал.6 от ЗДДФЛ, който поделжи на облагане. Предлага решението да бъде оставено в сила, тъй като не са налице сочените от касатора основания за неговата отмяна.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с представените по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и като обсъди наведените касационни основания и тези по чл.218, ал.2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесулано допустима, като подадена от надлежна страна, неблагоприятно засегната от постановеното съдебно решение, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу съдебен акт който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на оспорване пред Административен съд гр. Б. е бил РА №Р-02000219005624-091-001/26.03.2020 г. издаден от органите по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение №111/11.06.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП”-Бургас. С процесния ревизионен акт е установен размера на задълженията по видове, периоди и лихвите за просрочие към тях, както следва: данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2017г. в размер на 1000 лв. главница и лихви в размер на 193.35 лв., като и за периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в размер на 1000 лв., главница и лихви в размер на 91.95 лв. Общият размер на задължението е определен на основание чл.48 от ЗДДФЛ във връзка с чл.35, т.6 от ЗДДФЛ върху доходите по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г. е в общ размер на 2 285.30 лв.

Според АС-Бургас, оспореният РА е издаден съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, от компетентен орган и в писмена форма, като има съдържанието посочено в чл.120, ал.1 от ДОПК. При издаването му, органът по приходите е спазил процесуалните разпоредби на ДОПК и ревизионното производство е приключило в указаните срокове. В този смисъл е прието, че не е налице допуснато съществено нарушение на административно–производствените правила, което да е самостоятелно основание за отмяна на акта.

По делото е прието, че лицето за периода м. май до м. септември 2017 г. и от м. май до м. септември 2018 г. е било назначено на трудов договор като барман. За 2017 г. трудовият договор е бил сключен с „Тетрис адвъртайшинг” ООД, а за 2018 г. с „Бъчвата” ООД. Определеното трудово възнаграждение и по двата трудови договора е било в размер на минималната работна заплата за страната през съответния период. Във връзка с трудовата си дейност, К. М. е получавал допълнителни суми от клиенти под формата на бакшиши, които според декларираното от него пред органите по приходите са в размер на около 10 000 лв. за сезон. Бакшишите са предоставяни на ревизираното лице от доволни клиенти, на заведенията в които е работил – „Какао бийч” и „Бъчвата” в к. к. Слънчев бряг.

След като е установил и е приел за безспорни тези факти, административният съд е възприел аргументите на органите по приходите, че бакшишът представлява доход свързан със трудовата дейност на ревизираното лице. Сумите за бакшиши са дадени във връзка с извършваната от жалбоподателя услуга, за която същият има трудов договор. Тя представлява допълнение към трудовото му възнаграждение. Като неоснователни са приети твърденията на ревизираното лице, че получените суми не са свързани с трудовата му дейност, а представляват дарение, което не подлежи на деклариране и на облагане. Съдът сочи, че дарението цели да се извърши благотворителност чрез предоставяне на имуществена облага, докато бакшишът е заплащане на определена услуга, извършвана паралелно с осъществяването на трудовите функции от лицето.

Съобразявайки горното и като се позовава на разпоредби от регламент ЕО№1737/2005 г. на Комисията от 21.10.2005 г. за изменение на Регламент №1726/1999 г. по отношение на определянето и предаването на информация за разходите за труд, приложение ІІ, /Г.11/ и изразеното становище от генералният адвокат по дело С-36/16 г. на СЕС, решаващият състав приема, че получените от К. М. бакшиши са допълнително трудово възнаграждение за лицето, получено в резултат на възмездна дейност, поради което следва да се приеме за доход. Споделени са изводите на органите по приходите, че не е платен дължимият данък за доход от други източници по смисъла на чл.35, ал.6 от ЗДДФЛ и на основание чл.17 от ЗДДФЛ го е включил в общата годишна данъчна основа. Като извод от анализа на относимите правни норми към установените факти по делото, съдът е приел, че РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него. Решението е неправилно.

Безспорно е между страните, че К. М. е местно физическо лице, доходите на което подлежат на облагане на основание чл.6 от ЗДДФЛ. От своя страна чл. 10 от ЗДДФЛ дефинира видовете доходи, включително и тези по чл. 35 от същия закон, а чл.12, ал.1 от ЗДДФЛ предвижда, че всеки доход е облагаем с изключение на този, за който законът изрично предвижда, че е необлагаем. Общата годишна данъчната основа, върху която се определят задълженията на задълженото лице, съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ " е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения".

При разглеждане на настоящият правен спор, съдът е споделил приетото от органите по приходите, че т. нар. „бакшиш“ получен от ревизираното лице подлежи на облагане. Посочено е в мотивите на съдебния акт, че това е доход, който няма характеристиките на дарение и попада в хипотезата на чл.35, т.6 от ЗДДФЛ, поради което върху него се дължи данък. Въз основа на направения анализ в мотивите на съдебния акт, решаващият състав е приел, че полученият доход има характеристиките на допълнително трудово възнаграждение и не е дарение, което е освободено от облагане по чл.13, ал.2 от ЗДДФЛ.

Принципно верни са мотивите на първоинстанционният съд, че всеки доход подлежи на облагане. За да бъде обложен обаче, е необходимо да бъде установен с надлежни доказателства фактът на получаването му и неговият размер.

В конкретния случай, за да приеме, че ревизираното лице е формирало доход от други източници съдът се е позовал на подадена от него декларация пред органите по приходите, която е част от ревизионната преписка. В декларацията К. М. е посочил, че през летния сезон на 2017 г. и 2018 г. е получавал „бакшиши“ като барман в к. к. Слънчев бряг около 10 000 лв. Въз основа на това е прието, че размерът на този доход е конкретно установен и той е по 10 000 лв. за всяка от годините. Други доказателства за получаването на доходите не са представени. Данъчната администрация се е позовала единствено на заявеното от ревизираното лице в декларация вх.№9747/21.10.2019 г. като приема, че това е достатъчно, за да бъде определен данък по ЗДДФЛ.

Установяването на фактите относно получаването на доходи от ревизираното лице са условие за облагането на тези доходи. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с писмените им обяснения на лицето по чл. 56 от ДОПК. Съгласно чл. 175 ГПК, приложим в ревизионното производство на основание § 2 от ДР на ДОПК, направеното от страната признание на факт, се преценява от съда с оглед на всички обстоятелства по делото. Това законодателно решение вменява в задължение на решаващият състав да извърши преценка на признатите от страната факти във връзка с останалите доказателства по делото. В конкретния случай други доказателства по делото, за получаване на доход от лицето в размер на 10 000 лв. в рамките на един летен сезон не са представени. Вярно е, че ревизираното лице е заявило неблагоприятни за него факти, но не може само въз основа на това изявление да бъде прието, че доходите са получени и те са в конкретен размер от 10 000 лв. на сезон. Органите по приходите и съдът при произнасянето си са приели, че спорът се свежда до това подлежи ли на облагане доходът деклариран от ревизираното лице като „бакшиш“. В конкретния случай, обаче по-същественият въпрос, обуславящ спора относно характера на дохода, е въз основа на какви доказателства е прието, че лицето е получило доходи в размер на 10 000 лв. и дали е достатъчно само неговото признание, за да бъде доказано получаването му и установен неговия размер. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения по отношение на получаването на дохода и неговия размер. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, ревизионният акт, с който е определено задължение по ЗДДФЛ върху доходите на К. М. е необоснован и незаконосъобразен. Ревизионното производство е проведено по общия ред, поради което констатациите на органите по приходите не се ползват с доказателстена сила, както в случаите при проведена ревизия по чл.122 от ДОПК. В тежест на органите по приходите е било да установят конкретно, ясно и безпротиворечиво получаването на доход от ревизираното лице и неговия точен размер.

Освен това, ако ревизионното производство се основава само на декларираното от лицето, то е следвало да бъде зачетено и твърдението му, че от бакшиши за летен сезон 2016 г. към началото на ревизирания период К. М. е имал налични 7 000 лв. Това обстоятелство е заявено от ревизираното лице в същата декларация, в която е посочено и получаването на обложените доходи. При преценката на тази част от декларацията в ревизионния акт е посочено, че декларираната от лицето сума от 7000 лв. не следва да се признае като доход, тъй като: "лицето не разполага и не представя документи, доказващи наличност на посочените срадства, не са установни получени доходи, които да обезпечат наличната сума." При същите констатации за периода на ревизията - 2017 г. и 2018 г. са обложени доходи в размер на 10 000 лв. за всеки летен сезон.

Несподелимо е приетото от първоинстанционният съд, че се касае за допълнително трудово възнаграждение, което е получено от работника във връзка с по-доброто и качествено изпълнение на вменените му трудови функции. Трудовото възнаграждение се договаря между работника и служителя и представлява сумата, която работодателят заплаща за труда, който работникът полага осъществявайки възложените му трудови функции. Същото е ясно и точно договорено, нормативно е установен неговият минимален размер, датите на които се изплаща и по какъв начин. По отношение на получените от лицето доходи такива уговорки не са налице. Заплатените допълнително суми от клиенти на заведението, в което е работил К. М. не са част и/или допълнение към трудовото му възнаграждение. Те зависят изцяло от волята на ползвателя на услугата и нямат връзка с договореното между работодател и работник. Тъй като декларираните от К. М. доходи не могат да бъдат приети като такива от трудово правоотношение, то и по отношение на тях са неотносими цитираните от решаващият състав регламенти на ЕК.

Неотносимо е и решение С-36/2016 г. и изразеното по него становище от генералния адвокат. Спорът по главното производство е свързано с извършено дарение между общинската администрация и търговско дружество, както и евентуалното облагане на сделката с ДДС. Фактите по делото са много различни от установеното в настоящето производство и не са свързани с получаване на доход от физическо лице. Разрешеният спор по дело С-36/16 г. не касае отношенията между работник и служител, както и не установяват правила за получаване на извънтрудови доходи и тяхното облагане.

По горните съображения, настоящият състав намира, че са налице основания постановеното решение от Административен съд гр. Б. да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт.

При този изход на спора, в полза на касатора се дължи присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. На основание чл. 38, ал. 2 ЗЗД във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, ответникът следва да бъде осъден да заплати адвокатско възнаграждение в общ размер на 779.94лева за оказана правна защита и съдействие при условията на чл.38, ал.1, т.3 от ЗЗД, определено с оглед материалния интерес по делото за две съдебни инстанции.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение №1201/25.09.2020 г. постановено по адм. д.№1311 по описа на Административен съд гр. Б. за 2020 г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-02000219005624-091-001 от 26.03.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение № 111/11.06.2020 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Бургас, с който на основание чл.48 от ЗДДФЛ във връзка с чл.35, т.6 от ЗДДФЛ на К. М. са определени задължения за данък върху доходите по чл.17 от ЗДДФЛ за 2017 г. и 2018 г., в общ размер на 2000 лв. и лихви за просрочие общо в размер на 285.30 лв. към 11.06.2020 г., произтичащи от недекларирани доходи от други източници.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на К. М., с [ЕГН], с адрес: гр. Н., [адрес], сумата от 779.94 лв., представляваща разноски по делото.

Решението е окончателно.