Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „Македония 70“ ООД, ЕИК 204775677, подадена чрез пълномощника адв.. С, против решение № 729 от 12.04.2019 г., постановено по адм. дело № 161 по описа за 2019 г. на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на „Македония 70“ ООД против ревизионен акт № Р-02000218002274-091-001/05.10.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 277/28.12.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Бургас при ЦУ на НАП.
В жалбата се сочат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът изрично заявява, че не оспорва правните изводи на съда относно приложението на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС и наличието на закъснение при подаване на заявлението за задължителна регистрация по ЗДДС на това основание. Оспорва неправилното според него прилагане на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС и определяне на ДДС за получените от дружеството авансови плащания по сключени предварителни договори за продажби на право на строеж на недвижими имоти и строителни услуги в периода от 22.03.2018 г. до датата на регистрацията по ЗДДС и третирането на тези авансови плащания като извършени облагаеми доставки, за които следва да се начисли ДДС. Счита, че допуснатото нарушение на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС не е основание за превратно тълкуване и неправилно приложение на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС. Според него датата, на която авансовите плащания стават облагаема доставка е датата, на която възниква данъчното събитие по изричните правила на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС и счита, че за дружеството тази дата ще настъпи едва когато обектите на бъдещата доставка - апартаменти, гаражи и паркоместа, бъдат изградени и предадени на клиентите съобразно чл. 25, ал. 8 от ЗДДС. Искането от съда е да отмени оспореното решение и вместо него да постанови друго, с което да отмени изцяло ревизионния акт като незаконосъобразен. Представя писмени бележки.
Ответникът по касация - директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” („ОДОП“) - Бургас, не взема становище по касационната жалба.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение, като валидно, допустимо и правилно.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е ревизионен акт № Р-02000218002274-091-001/05.10.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № 277/28.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП” - Бургас при ЦУ на НАП, с който на „Македония 70“ ООД за данъчния период 22.02.2018 г. - 28.02.2018 г. е установен ДДС за внасяне в размер на 33 768,24 лв. и лихви в размер на 1 923,07 лв., и за данъчния период 1.03.2018 г. - 18.03.2018 г. е установен ДДС за внасяне в размер на 14 994,70 лв. и лихви в размер на 724,80 лв.
В хода на ревизията е установено, че основната дейност на дружеството е строителство на сграда в поземлен имот с идентификатор 07079.616.81 по кадастралната карта на гр. Б., ж. к. "Възраждане", ул. "Македония" № 70, съгласно нотариален акт № 42, том I, рег. № 373, дело № 40 от 22.02.2018 г. за прехвърляне на идеални части от недвижим имот и взаимно учредяване и разпределяне на право на строеж върху недвижим имот.
На 7.03.2018 г. дружеството е подало заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС - задължителна регистрация с деклариран облагаем оборот за последните 12 последователни месеца, включително текущия, в размер на 244 497,46 лв., във връзка с което е извършена проверка за наличие на основание за регистрация по закона. Установен е облагаем оборот за периода от 26.09.2017 г. до 22.02.2018 г. в размер на 215 160,01 лв., реализиран от получени авансови плащания от физически лица по ценообразуване към нотариалния акт за прехвърляне на идеални части от недвижимия имот срещу задължение за изграждане на жилищната сграда и получаване в дял и притежаване на правото на строеж на жилищни и нежилищни обекти, за които след построяване на сградата те ще придобият в собственост, и от физически лица за покупка на апартаменти в сградата. От органите по приходите е направен извод, че на 22.02.2018 г. ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС и е следвало да подаде заявление от 23.02.2018 г. до 1.03.2018 г., включително. В резултат на извършената проверка и направените констатации е издаден акт за регистрация по ЗДДС № 020421800548423/19.03.2018 г., връчен на същата дата, от която лицето се счита за регистрирано по ЗДДС. Актът за регистрация по ЗДДС не е обжалван и се ползва със стабилитет.
Констатирано е, че облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. е с данъчна основа в общ размер на 173 272 лв., съгласно изчислено ценообразуване за жилищната сграда, като за формиращите я авансови вноски дружеството е издало фактури № № 4, 5, 6, 7, 8, и 9 от 28.02.2018 г. За периода от 28.02.2018 г. до 18.03.2018 г. дружеството е издало фактури № 3 и № 10 за получените от две физически лица авансови плащания за покупка на апартаменти в сградата на обща стойност 119 305,63 лв. Предмет на издадените фактури е „аванс покупка на ап. 5 и 6, паркомясто 2, ул. Македония 70“, „аванс СМР“ и „аванс за покупка на ап. 10, ап. 11, ап. 12; гараж - партер 5, гр. Б., ул. Македония 70“.
При така установеното от фактическа страна ревизиращият орган е приел, че след като регистрацията на лицето е по реда на чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС и заявлението не е подадено в срок, то приложение намира специалната разпоредба на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС, която урежда дължимост на данъка при закъсняла регистрация по закона. Приел е, че предвид получените авансови плащания за бъдещата доставка на строителна услуга, която дружеството дължи на физическите лица, данъкът е изискуем на датата на получаване на съответното авансово плащане, поради което за издадените в периода от 22.02.2018 г. до 19.03.2018 г. фактури е начислил ДДС в общ размер на 48 762,94 лв., ведно с лихви в размер на 2 647,87 лв., на основание чл. 102, ал. 4 и чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.
За да отхвърли жалбата, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице.
Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. Въз основа на установените факти и приложимите правни норми на ЗДДС, в относимите редакции след 1.01.2018 г., е достигнал до обоснован извод, че когато регистрацията се извършва по инициатива на органа по приходите тя е занапред, но за периода от датата на която е надвишен оборотът до датата на регистрация законодателят използва правна фикция, като приравнява нерегистрираното данъчнозадължено лице през този период на регистрирано такова. Приел е, че всички задължения, вменени в тежест на едно добросъвестно и доброволно регистрирало се лице, се считат за вменени в тежест и на пропусналото да извърши доброволно регистрацията си лице. Съдът е достигнал до извод, че макар да се вменява задължение за внасяне на ДДС единствено за „облагаемите доставки“, с които данъчнозадълженото лице надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв., следва да бъде приложена разпоредбата на чл. 25, ал. 7, а не ал. 8 от ЗДДС, тъй като приемането на обратното становище, би означавало, че неизправните данъчни субекти черпят повече права от изправните и това би стимулирало икономическите оператори в хипотезите на достигане на облагаемия оборот чрез получени суми по авансови плащания умишлено да пропускат регистрацията си по ЗДДС с цел забавяне момента на дължимост на ДДС за тях. Решението е валидно, допустимо и правилно.
При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност.
По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени от първоинстанционния съд. Обсъдени са поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства. Доводите в касационната жалба са идентични с тези, изложени пред решаващия орган и първоинстанционния съд. Според жалбоподателя получените авансови плащания за изграждане и закупуване на недвижими имоти не представляват облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, поради което не следва да бъде прилаган специалния ред на чл. 102, ал. 4, който има предвид само облагаеми доставки. Тези доводи са подробно обсъдени от Административен съд - Бургас и изводите му се споделят от настоящия състав.
Съгласно разпоредбата на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (в приложимата редакция - ДВ, бр. 97 от 2017 г., в сила от 1.01.2018 г.), за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че то дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемия оборот, се дължи данък.
В конкретния случай от доказателствата по делото се установява, че в полза на дружеството - жалбоподател е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени обекти недвижима собственост в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж. Видно от клаузите на нотариалния акт, налице са две взаимно свързани насрещни доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС - доставка по прехвърляне правото на собственост срещу извършване доставка на строителна услуга по изграждането на посочените в акта обекти. Съгласно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка - чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС. Транслативното действие на договора за учредяване на право на строеж е от датата на сключването му във формата на нотариален акт, поради което и данъчното събитие за доставката на строителната услуга и за прехвърляне на собствеността е настъпило на тази дата. Съобразно разпоредбата на чл. 130, ал. 4 от ЗДДС, за целите на ал. 3 размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Неоснователни са възраженията на касатора, че за строителна услуга, която дължи, данъчното събитие възниква по правилата на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС и датата на данъчното събитие ще настъпи едва когато обектите на бъдещата доставка на апартаменти, гаражи и паркоместа бъдат изградени и предадени на лицата.
Съгласно чл. 65 от Директива 2006/2012/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, който е транспониран с разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. Съгласно т. 35 от решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 13.03.2014 г. по дело С-107/20013, чл. 65 от Директива 2006/2012/ЕО представлява отклонение от правилото на чл. 63 от Директивата, че данъчното събитие настъпва и ДДС става изискуем когато стоките или услугите са доставени, и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C-419/02, Recueil, стр. I-1685, т. 45). Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, т. 48) – т. 36 от решението на СЕС по дело С-107/20013.
В случая са налице договорни отношения между страните, данъчните събития са били сигурни към момента на авансовите плащания и е доказана връзката между плащанията. Следователно, към момента на учредяване на правото на строеж бъдещата строителна услуга е точно определена. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то я прави дължима. След като са налице всички релевантни елементи на бъдещата доставка към момента на авансовите плащания, дружеството дължи начисляване на ДДС върху стойността им при достигнатия праг за регистрация по ЗДДС, при осъществени материални предпоставки на чл. 102, ал. 4 от ЗДДС.
По изложените съображения настоящият състав намира, че не са налице касационни основания за отмяна на оспореното съдебно решение. Достигайки до извод за законосъобразност на обжалвания ревизионен акт, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
Воден от горното и на основание чл.221, ал.2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 729 от 12.04.2019 г. на Административен съд - Бургас, постановено по административно дело № 161 по описа за 2019 г. на съда.
Решението е окончателно.