Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на Сдружение [ЮЛ] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], ет. [номер], подадена чрез процесуалния му представител адв.. Е, против решение № 7949 от 15.12.2015 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 6044/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на сдружението против ревизионен акт /РА/ № Р-2210-1403788-091-01/27.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 694/14.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални пнарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора материалната незаконосъобразност на същото се изразява в неправилно приложение на нормите на чл. 70, ал. 1, т. 1 и чл. 44, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗДДС; допуснатото съществено нарушение на съдопроизводствените правила – в неназначаване на ССЕ, поискана в жалбата; необосноваността в това, че изводите относно приетите за установени правно значими факти са направени в нарушение на правилата на логическото мислене и общоизвестните опитни правила. Претендира се отмяна на решението на АССГ и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк.. И и заявява претенция за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 912 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана, по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-2210-1403788-091-01/27.11.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 694/14.05.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП. Със същия на Сдружение [ЮЛ]

са определени задължения за ДДС в общ размер 10411 лв. и лихва 2 346.04 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС за данъчни периоди от м. юли 2011 г. до м. юни 2014 г. в общ размер 12 757.38 лв. /без м. декември 2012 г./

Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, издадена от компетентен орган, и имаща съдържанието по чл. 113, ал. 1 ДОПК, предметният обхват на ревизията е разширен законосъобразно с последващи ЗВР, също издадени от компетентен орган, РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената в чл. 120, ал. 1 ДОПК форма, не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Обосновал е извод, че РА е издаден при правилно приложение на относимите материалноправни норми. Според изложените в решението мотиви с него законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит, тъй като безспорно от данните по делото е установено, че в ревизираните периоди сдружението не е извършвало облагаеми доставки и не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Налице е и основанието по чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС, посочено в РА. Осъществени са от сдружението освободени доставки по смисъла на чл. 44, ал. 1, т. 2 ЗДДС, предназначени за постигането на неговите цели.

Така постановеното решение е правилно като краен резултат.

Настоящата касационна инстанция намира за законосъобразно приетото от първоинстанционния съд относно допустимостта на жалбата, валидността и законосъобразността на РА. По доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, както и по съответствието на решението с материалния закон приема следното:

1.От писмените доказателства, събрани в хода на ревизионното производство, и данните по делото се установява следната фактическа обстановка: Сдружение [ЮЛ]

е вписано в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел с решение № 1 от 17.08.09 г. на СГС по ф. д. № 476/2009 г. Същото е регистрирано по ЗДДС на 22.06.2011 г. Както е посочено в РА на стр. 3 юридическите лица с нестопанска цел, регистрирани по реда на ЗЮЛНЦ, придобиват качеството на задължени по ЗДДС лица на основание чл. 3, ал. 1 от закона, когато извършват независима икономическа дейност, без значение целите и резултатите от нея. На същата стр. 3 от РА е обяснено, че през м. май 2011 г. сдружението е издало две фактури - № 0….091/13.05.2011 г. с получател [фирма] на стойност 32364.68 лв. с предмет „извършени услуги за сертифициране на проект“ и № 0….93/13.05.2011 г. с получател [фирма]

[населено място]“ на стойност 39116.60 лв. с предмет „сертифициране на проект“. Не е спорно, че доставките по двете фактури са облагаеми и с тях е достигнат изискуемия по чл. 96, ал. 1 ЗДДС оборот като условие за регистрация по този закон. В ревизираните периоди от 01.07.2011 г. до 30.06.2014 г. сдружението декларира осъществена от него облагаема доставка – наем и начислен ДДС в размер на 444.06 лв. по фактура № 117/26.11.2013 г. с получател [фирма] в данъчния период м. ноември 2013 г. и начислен данък в размер на 3 573.99 лв. в данъчния период м. януари 2012 г. във връзка с протокол по чл. 117 ЗДДС от 05.01.2012 г. и фактура № 1110033/06.10.2011 г., издадена от D. V. D. с предмет на доставката „лицензионни такси“. За всички останали данъчни периоди сдружението не декларира осъществени от него облагаеми доставки, във връзка с които да е начислило ДДС. Същевременно декларира облагаеми доставки, по които то е получател, и във връзка с които претендира ползването на данъчен кредит. Тези доставки имат за предмет наем на офис, куриерски услуги, почистване, интернет, телефон, изработка на уеб сайт, офис консумативи /хартия, тонер за принтер, пликове/ и др. В подадените справки – декларации сдружението декларира и продажби - освободени доставки по чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС – членски внос. За 2011 г. са отчетени приходи от членски внос в общ размер 9 290.85 лв.; за 2012 г. са отчетени приходи от членски внос в общ размер 64 450 лв.; за 2013 г. са отчетени приходи от членски внос в общ размер 50 082.25 лв.; за периода м. януари – м. юни 2014 г. са отчетени приходи от членски внос в общ размер 26 860 лв. С РА е признато право на данъчен кредит в размер на 444.06 лв. за данъчния период м. ноември 2013 г. по фактура № 0…0117/20.11.2013 г. с издател [фирма] за наем, който е префактуриран на [фирма] в същия размер. Признато е и право на данъчен кредит в размер на 3 573.99 лв. за данъчния период м. януари 2012 г. във връзка с протокол по чл. 117 ЗДДС от 05.01.2012 г. и фактура № 1110033/06.10.2011 г., издадена от D. V. D. с предмет на доставката „лицензионни такси“. Отказано е право на приспадане по останалите фактури.

2. Правният спор между страните по делото е относно това има ли право на данъчен кредит ревизираното сдружение по фактурите, имащи за предмет наем на офис, куриерски услуги, почистване, интернет, телефон, изработка на уеб сайт, офис консумативи /хартия, тонер за принтер, пликове/ и др. Безспорно установеният факт е, че от всички ревизирани данъчни периоди в обхвата на ревизията /01.07.2011 г. до 30.06.2014 г./ сдружението декларира само в два осъществена от него облагаема доставка – наем в данъчния период м. ноември 2013 г., както и облагаема доставка на услуга с доставчик данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, и с място на изпълнение на територията на страната, по която данъкът е изискуем от получателя, т. е. от жалбоподателя, на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС регистрираното лице има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът му е доставил, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки, а според т. 3 то може да приспадне и изискуемия от него данък като платец по глава осма. Цитираната правна норма е правилно приложена от първоинстанционния съд. На основание чл. 69, ал. 1, т. 3 ЗДДС с РА е признато приспадане на данъка, начислен в данъчния период м. януари 2012 г., в размер на 3 573.99 лв. и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е признато приспадането на ДДС в размер на 444.06 лв. за данъчния период м. ноември 2013 г. по фактура № 0…0117/20.11.2013 г. с издател ГББ Консултантска компания Е. за наем, който е префактуриран като стойност от жалбоподателя на [фирма]. По отношение на фактурите, имащи за предмет наем на офис, куриерски услуги, почистване, интернет, телефон, изработка на уеб сайт, офис консумативи /хартия, тонер за принтер, пликове/ и др. не се установява от данните в подадените от сдружението справки – декларации, както и от събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства, получените стоки и услуги да са използвани от сдружението за осъществяване на облагаеми доставки от него. Чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС точно транспонира текста на чл. 168а Директива 2006/112/ЕС. Многократно в своите решения по преюдициални запитвания, свързани с тълкуването на чл. 168а Директива 2006/112/ЕС и съответните й текстове от Шеста директива СЕС посочва, че непосредствената връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, е принципно необходимо, за да се признае правото на приспадане. Налице е право на приспадане и при липса на пряка и непосредствена връзка между получена облагаема доставка и осъществени една или повече облагаеми доставки, но само когато разходите за съответните стоки или услуги са част от общите разходи на данъчно задълженото лице и поради това представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя по облагаеми доставки в рамките на икономическата му дейност /решение от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 [фирма], т. 42, т. 46, т. 47 и т. 48; решение от 29.10.2009 г. по дело С-29/08, AB S., т. 60; решение от 13 май 2008 по дело C-437/06, S., т. 27, решение от 22 февруари 2001 г. по дело С-408/98, A. N., т. 28; решение от 27 септември 2001 г. по дело С-16/00, C. P., т. 31, решение от 8 февруари 2007 г. по дело C-435/05, I., т. 23/. При липсата на осъществени от сдружението облагаеми доставки на стоки и услуги няма как процесните разходи да са включени в цената на доставените по тези доставки стоки и услуги.

3. Според касатора, макар той да е сдружение с нестопанска цел, осъществява и независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и именно поради това е регистриран по ЗДДС. Следователно, по процесните фактури, по които е получател на услуги и офис-консумативи, на него следва да му бъде признато правото на приспадане. Потвърждение на това, че осъществява независима икономическа дейност, е фактът, че има осъществени две облагаеми доставки в два от данъчните периода. Настоящата касационна инстанция намира, че доводът е неоснователен, тъй като не е налице връзка между процесните разходи и двете доставки, декларирани в данъчните периоди м. ноември 2013 г. /префактуриран наем/ и м. януари 2012 г. /начислен и приспаднат данък в един и същ размер с протокол по чл. 117 ЗДДС/.

4. Относно правното основание по чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС:

От изложените в ревизионния доклад /РД/ на стр. 4, т. 2 и стр. 5 /последен абзац/ фактически и правни основания се установява, че според ревизиращия екип приходите от членски внос правилно са декларирани от сдружението като освободени доставки в подадените справки-декларации на основание чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Тъй като няма декларирани други освободени доставки, е прието, че е налице връзка единствено и само между разходите, по повод на които е платен ДДС по процесните фактури, и така декларираните освободени доставки по чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС /получен членски внос/. Поради това е посочено правното основание на чл. 70, ал. 1, т. 1 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит. Това право според цитираната правна норма не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта – в случая освободени доставки по чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Настоящият касационен състав намира за неправилен отказът на данъчен кредит на посоченото основание, поради което законосъобразно съдът не го е възприел, така както е процедирал и решаващият орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК. Чл. 44, ал. 1, т. 3 ЗДДС определя като освободени доставките на стоки и предоставянето на услуги от организациите по т. 2, които не са търговци, в полза на членовете им срещу членски внос. Т. законова разпоредба не определя като освободена доставка самото получаване на членски внос от посочените организации, а в конкретния случай доказателства за осъществени доставки на стоки или услуги от сдружението в полза на неговите членове срещу платения от тях членски внос не са налице. Поради това погрешното деклариране на членския внос като освободена доставка, не следва да се приема като доказателство за действително осъществени такива доставки.

Неправилно е позоваването от страна на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК и на първоинстанционния съд и на основанието по чл. 70, ал. 1, т. 1 вр. чл. 44, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Според чл. 44, ал. 1, т. 2 ЗДДС освободена доставка е доставката на стоки или извършването на услуги от организациите, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато тази доставка /осъществена от някоя от посочените организации като доставчик/ е свързана с прояви за набиране на средства, използвани за дейността, или за постигане на поставените цели. Отново, както и във връзка с доставките по т. 3 на ал. 1 от чл. 44, липсват доказателства за това жалбоподателят БСУР да е осъществявал такива доставки на стоки или услуги и да е декларирал такива доставки в подадените от него справки – декларации.

5. Въпросът за правото на приспадане частично на ДДС, с който са обложени разходите по процесните доставки съгласно чл. 73, ал. 1 ЗДДС, в случая не стои, тъй като не е доказано от страна на жалбоподателя, че тези разходи представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които той доставя едновременно по облагаеми доставки в рамките на икономическата си дейност и по необлагаеми доставки или дейности, които поради неикономическия си характер не попадат в обхвата на регулиране от ЗДДС, като конкретните разходи не могат да бъдат обвързани с конкретна облагаема или необлагаема доставка. Както беше посочено по-горе, от страна на ревизираното лице не е доказано извършването на освободени доставки, нито такива са декларирани, а от друга, процесните разходи по категоричен начин не могат да бъдат обвързани с декларираните две облагаеми доставки.

6. Относно довода на касатора за незаконосъобразност на РА, тъй като претендираният от него данъчен кредит е бил признат с актове за прихващане и възстановяване /АПВ/ и ефективно възстановен:

От данните по делото се установява, че за всички данъчни периоди в обхвата на ревизията, за които е отказано право на данъчен кредит, с изключение на данъчните периоди от м. януари до м. юни 2014 г., декларираният данъчен кредит е възстановен с АПВ. В чл. 128, ал. 2 ДОПК обаче изрично е регламентирано, че всяко лице, което получи незаконосъобразно възстановяване на суми по ал. 1, е длъжно да възстанови тези суми в бюджета. Това задължение се смята за задължение за данък. Незаконосъобразното възстановяване на ДДС с АПВ е констатирано с РА, издаден при спазване на условието на чл. 129, ал. 3, изр. второ ДОПК.