Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
С решение № 317 от 13.02.2019 г., постановено по адм. д. № 2523/2018 г., Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на „Лавендер 1“ ЕООД, гр. С. З срещу ревизионен акт (РА) № Р-16002417007282-091-001/11.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 445/25.07.2018 г. на директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - Пловдив при ЦУ НАП, и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 2 431,40 лв.
Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от „Лавендер 1“ ЕООД, чрез адв.. М. От изложеното в жалбата може да се обоснове, че касаторът твърди неправилност на решението на административния съд, поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по процесните фактури. Иска се Върховният административен съд да отмени решението на Административен съд – Пловдив и вместо него постанови друго, с което да отмени РА. Претендират се разноски.
Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк.. П оспорва жалбата. Подробни съображения излага в писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
С решението си Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на „Лавендер 1“ ЕООД срещу РА, с който на дружеството е отказан данъчен кредит в общ размер на 63 379,98 лева и са начислени лихви за период м.09 и м.10.2017 г. по 6 бр. фактури, издадени от „МИГРЕ“ ЕООД.
Изхождайки от резултатите от извършените насрещни проверки и документите, представени от ревизираното лице и данните от анализа на регистрите на НАП, ревизиращият екип е счел, че е било невъзможно „МИГРЕ“ ЕООД да е извършило производството на лавандулов цвят, съответно производство на лавандуловото масло, тъй като не разполага с техническа и ресурсна обезпеченост за осъществяване на тази дейност. Прието е, че няма и безспорни доказателства, че лавандуловото масло е закупено от сочените за предходни доставчици „X МОБИЛ“ ЕООД, „М и С АНДОНОВИ 2014“ ЕООД и „ЮСЕИ-12“ ЕООД, тъй като в протоколите за извършени насрещни проверки на тези дружества липсват данни горецитираните лица да са реални производители на лавандулово масло, както и същото да е било транспортирано до „МИГРЕ“ ЕООД.
Съдът е мотивирал извод, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви за непризнатото право на данъчен кредит за процесния доставчик, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото и тълкуване на материалния закон. Въз основа на тази преценка съдът е приел, че процесните доставки не са реализирани от доставчика, посочен във фактурите, поради което не е налице действително осъществена по тях доставка като предпоставка за упражняване на право на данъчен кредит. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението е правилно.
В касационната жалба се оспорват основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора реалността на процесните доставки се установява от ангажираните доказателства, които са достатъчни. Касаторът счита, че съдът не е съобразил тълкуването на закона, дадено в решения на СЕС, в резултат на което е направил неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт.
По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Не се установяват релевираните в касационната жалба пороци на обжалваното решение. Оспорваното решение е постановено при спазване на материалния закон, а по същество на спора съдът се е произнесъл при подробно обсъждане и преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Правилно и законосъобразно са приложени и тълкувани относимите правни норми.
Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.
В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената по време на ревизията фактическа обстановка и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. При изграждане на изводите си по спорния въпрос - дали доставчика, издател на процесните фактури с предмет „аванс за доставка на лавандулово масло“ и „доставка на лавандулово масло“ действително е осъществил фактурираните доставки - първоинстанционният съд е съобразил събраните по делото доказателства за всяка една от отделните доставки.
В случая съдът е анализирал представените от ревизираното лице приемо - предавателни протоколи като е приел, че същите не са годни да удостоверят предаването на стоките, предмет на куриерските доставки. Правилно съдът е приел, че от съдържанието на приемо - предавателния протокол от 31.10.2017 г., отнесено към данните в товарителниците, се установява, че количествата по фактура № 1000000178/19.10.2017 г. - 952,25 кг. са предадени на 31.01.2017 г. в град Варна от Д.Х на С.М, което изключва възможността същите родово определени вещи да са били транспортирани с куриерска пратка № LAV2610, взета на 27.10.2017 г. в гр. В. и доставена на 30.10.2017 г. в с. Л.. От друга страна описаният от управителя на „МИГРЕ“ ЕООД механизъм на доставките сочи, че на 27.10.2017 г., в гр. В. стоката е била предадена от Б.Х (в качеството на упълномощен представител) на С.М.С е положението и с доставките по фактури № 1000000163/25.09.2017 г., № 1000000167/26.09.2017 г., № 1000000174/04.10.2017г., отразени в протоколите от 04.10.2017 г. От една страна протоколите сочат, че в гр. В. на същата дата Д.Х е предал на С.М 410 кг. лавандулово масло, а в обясненията на Д.Х се поддържа, че 200 кг. са предадени на 03.10.2017 г. Единствената товарителница от тази дата, сочи че пратка № LVN0410 - лавандулово масло 1 бр. пакет с тегло 267 кг., е взета на 03.10.2017 г. и доставена в с. Л. на 06.10.2017 г. Тоест отново се изключва възможността получени в гр. В. на 04.10.2017 г. количества да са били предмет на куриерската услуга от 03.10.2017 г. Горният извод е релевантен и по отношение на доставката по фактура № 1000000159/14.09.2017 г. Видно от съдържанието на приемо - предавателния протокол стоката е предадена на 20.09.2017 г. в с. Л. от Д.Х на С.М, а според товарителницата пратка № LVN2009, е доставена в с. Л. на 21.09.2017 г. Същевременно се твърди, че предаването е извършено в гр. В. на 20.09.2017 г. /47 туби - 391,75 кг./ от Б.Х на Я.С като пълномощник на „Левандер 1“ ООД и 1 туба - 8,245 кг от Д.Х на С.М.
По отношение на констатираните несъответствия на датите, посочени в приемо - предавателните протоколи, където са посочени по-късни дати и товарителниците, в които е отразена по-ранна дата на предаване на лавандулово масло, касаторът посочва, че поради невъзможност да се определи точното количество на килограмите при изпращането се налага допълнително претегляне при получаването на стоките в склада на дружеството в с. Л.. В подкрепа на тези твърдения не са представени документи, от които да е видно, че действително е налице посоченият механизъм за извършването на превоза, нито документи, подписани от представител на куриерските дружества, които да удостоверяват наличието на необходимост от последващо претегляне, респективно кога е извършено то и какви са резултатите от него.
По отношение на възражението, че липсва разминаване в количествата, тъй като с приемо - предавателните протоколи стоката се предава нето, а според товарителницата се включват и опаковки, касационната инстанция съобразява факта, че това принципно е възможно, но в същото време прави впечатление, че за различни количества разликата между нето тегло и теглото, съгласно товарителници е приблизително еднакво. Последното е нелогично, като се има предвид, че по-голямото количество лавандулово масло предполага повече опаковки, съответно по-голямо отклонение в теглото. Така например, съгласно приемо-предавателен протокол и товарителница от 20.09.2017 г. за количество от 400,00 кг. лавандулово масло разликата между нето и общи кг. възлиза на 65,00 кг., а по приемо-предавателен протокол и товарителница от 04.10.2017 г. за количество от 200,00 кг. разликата възлиза на 67,00 кг.
При това положение, правилно първоинстанционният съд е счел, че относно придобиването на собствеността върху процесните количества лавандулово масло се твърдят взаимно изключващи се обстоятелства за място, дата и лица, които са участвали в предаването на родово определените вещи. Това налага да се приеме, че в условията на пълно и пряко доказване ревизираното лице не установява релевантния за правото на данъчен кредит факт - придобиване на правото на собственост върху съответните родово определени вещи, изискващо пълна идентичност и проследимост на обстоятелствата кога, къде, от кого и какво е придобито.
Правилно съдът е приел, че по делото е останало недоказано и прехвърлянето на правото на собственост на стоки от „Мигре“ ЕООД, респ. придобиването им от „Левандер 1“ ООД в хипотезата на чл. 68, б ”в” вр. чл. 186а от ЗЗД - чрез предаване на родово определени вещи на спедитора, тъй като по пратки № LVN2009, № LVN2809, № LVN0410, № #54349568 и № LAV2610, № 50484896397, податели са „Левандер 1“ ООД, респ. „М. Б“ ЕООД или Я.С.
Настоящият касационен състав споделя изводите на съда, че към датите на доставките не е доказано доставчикът „Мигре“ ЕООД да е притежавал в свое владение, респ. да е бил собственик на фактурираните към „Левандер 1“ ООД количества стоки. В тази връзка първоинстанционният съд изключително задълбочено е обсъдил приложените по делото договори, декларираните от предходните доставчици обработваеми площи, данните, публикувани на сайта на Областна дирекция „Земеделие“ – С. З и събраните в хода на съдебното производство свидетелски показания, като е приел, че „Мигре“ ЕООД е продало количества лавандулово масло, отразени във фактура № 1000000167/26.09.2017 г., които не е притежавало към датата на доставката. Действително в националната ни правна система се приема, че продажбата на чужда вещ не е недействителна, но за нуждите на ревизионното производство релевантен е фактът на придобиване на владението върху вещта и реалното ѝ предаване в полза на получателя по доставката.
Настоящият касационен състав споделя извода на съда, че липсват каквито и да е доказателства за обработваеми площи, материална и техническа обезпеченост за добива на лавандулов цвят, количества на преработен дестилат, транспортиране, съхранение и т. н. по отношение на количествата лавандулово масло, за които се твърди да са придобити чрез доставки от „Юсеи - 2012“ ЕООД, „М и С Андонови 2009“ ЕООД и „X Мобил“ ЕООД. Правилно съдът е обсъдил обстоятелството, че нито едно от тези дружества не е регистрирано като производител на земеделска продукция, респ. липсват каквито и да е преки или косвени данни, че същите в процесния период са осъществявали дейност по отглеждане на лавандула, съответно да са придобивали лавандулово масло от производители.
Доказателствата за реалността на доставките следва да кореспондират помежду си, да са взаимно обвързани, да следват хронологията на осъществяване на сделките, т. е. да са безспорни, а не да почиват на предположение. Постоянна е практиката на ВАС, съгласно която осчетоводяването и плащането на цената по фактурите, респ. последващата реализация могат да бъдат само косвено доказателство за реалността на доставките, но нямат водещо значение за признаване правото на данъчен кредит. Макар и документално оформени в счетоводството нереалните доставки не пораждат права за данъчно задълженото лице, както по отношение на косвени, така и по отношение на преките данъци. Счетоводните операции, които търговците отразяват в първичните си и вторични регистри, следва да отразяват вярно и честно икономическата същност на осъществяваните от тях действия. При последващ контрол всички събрани доказателства подлежат на преценка и анализ от гледна точка на принципа за предимство на съдържанието на стопанските операции пред тяхната форма. Законът при всички случаи, независимо дали се касае за определяне на косвени или на преки данъци, изисква преди всичко доказателства за реалност на доставката, по начина, по който същата е обективирана в съставените първични счетоводни документи, а след това и за правилното й счетоводно отразяване. В тази насока е и практиката на СЕС, която приема, че доставката подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации. В т. 29 на решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директива 2006/112/ЕО цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т.42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).
Като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд – Пловдив е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.
С оглед крайния изход на делото на ответника се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер от 2 431,40 лв. съобразно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 317 от 13.02.2019 г., постановено по адм. д. № 2523/2018 г. на Административен съд – Пловдив.
ОСЪЖДА „Лавендер 1“ ЕООД, ЕИК 202737076, да заплати на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Пловдив разноски по делото в размер на 2 431,40 лева /две хиляди четиристотин тридесет и един лева и 40 ст./.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.