Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) .
Образувано е по касационни жалби от "Епос" ООД, със седалище в гр. Х., чрез процесуален представител адв. Й. П. и от Директора на Дирекция "ОУИ"-гр. П. при ЦУ на НАП, против Решение № 803 от 11.05.2011 г. по адм. дело № 416/2010 г. на Административен съд – Пловдив.
В жалбата от "Епос" ООД обстоятелствено са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт (РА), а с това и отмяна изцяло на РА. Претендират се разноски.
В жалбата от Директора на Дирекция "ОУИ"-гр. П. обстоятелствено са наведени касационни оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на решението в частта, с която е отменен РА. Претендират се разноски.
В качеството на ответници по насрещните жалби касаторите релевират доводи за тяхната неоснователност.
Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на органа по приходите и за основателност на касационната жалба на "Епос" ООД.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното:
Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ"-гр. П. е неоснователна, а касационната жалба на "Епос" ООД е основателна, поради следното:
По оспорване от "Епос" ООД, предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на ревизионен акт (РА) № 260900448/30.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Х., потвърден с Решение № 75/29.01.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П. с който на дружеството-жалбоподател допълнително е определен корпоративен данък за 2004г. в размер на 95940лв. и прилежаща лихва в размер на 60 640,40 лв. ; за 2005 г. в размер на 88 080 лв. и лихва 44 879,74 лв., както и лихви за несвоевременно внесен данък по чл. 34, ал.4 ЗКПО отм. за 2003 г. в размер на 45 490,19 лв., за 2004 г. 37 793,80 лв. и за 2005 г. лихва в размер на 16 282,57 лв.
С обжалваното решение съдът е отменил като незаконосъобразен РА, в частта му с която е начислен допълнително корпоративен данък за 2004 г. в размер на 95 940 лв. и лихви в размер на 60 640,40 лв. и за 2005 г. в размер на 88 080 лв. и лихви в размер на 44879,74 лв. и е отхвърлил жалбата в останалата й част по отношение данъка по по чл. 34, ал.4 ЗКПО отм. .
Решението е правилно в отменителната част, но е неправилно по отношение тълкуването и прилагането на материалния закон чл. 34, ал.4 ЗКПО отм. .
І. По касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. П.:
Неоснователно е възражението, че при преценка законосъобразността на увеличението на финансовия резултат за 2004г. и 2005г. съдът е следвало да вземе предвид приетия по делото РА № 2600330 / 29.05.2006г., необжалван и влязъл в законна сила, с който на [Фирма 1] на основание чл. 64, ал. 1 , т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС отм. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, предмет и на настоящето ревизионно производство.
Този РА касае задължения по ДДС за доставка на услуги, а не по ЗКПО отм. , поради което е несъотносим към настоящия спор, още повече, че не е бил предмет и на съдебна проверка за законосъобразност. Поради това съдът е следвало да го преценява като писмено доказателства наред с всички останали доказателства и доказателствени средства, относими към ЗКПО отм. за установяване на действително извършен или не за данъчни цели определен разход от страна на ревизираното дружество. Обстоятелството, че съдът не го е преценявал е процесуално нарушение допуснато от съда, но то не е съществено, тъй като съпоставимо с другите доказателства, не би довело до постановяването на обратни на съда изводи.
Неоснователно е възражението, че в хода на ревизионното производство били декларирани противоречиви факти относно кой е предоставил материала и кой е изработил рекламния клип. От събраните в съдебно заседание гласни доказателства се установява, че обект на процесиите клипове е хотел „Тиара бийч" - собственост на „Епос" ООД, че сценарият е продуциран от рекламните консултанти към агенцията, които са избрали кадрите от хотела, на които е следвало да се акцентира и стратегията за представяне на продукта, а самото заснемане (техническото оформление) е било извършено с техника и оператори от кабелната телевизия. От свидетелските показания е установено, че именно процесиите клипове са били излъчвани от кабелния оператор.
Неоснователно е възражението че представените медия-план не били доказателство за излъчване на рекламата, че не били представени проект или друга писмена форма или други документи, доказващи това. Установено е, че такива доказателства няма как да бъдат съхранявани за такъв продължителен срок, че да може да бъдат представени.
Неоснователно се твърди, че процесните рекламни материали /клипове/ не са представени, което се опровергава от приложените по делото като веществени доказателства технически носители, обективиращи процесиите клипове. От друга страна тези веществени доказателства са били обект и на приетата като неоспорена СТЕ съгласно която се касае за видеоклипове на хотел „Тиара бийч", създадени от ЕТ „К. П.", респ. - „Цеко" ЕООД, като в заключителната част са посочени датите на създаване на 30.12.2004 г. и 01.09.2005 год. В тази връзка като неоспорено, заключението се ползва с присъщата си доказателствена сила по въпросите, предмет на експертизата, и съдът е имал основание да го кредитира и обсъжда, едновременно с останалите писмени, гласни и веществени доказателства. Като е процедирал така, решението, в обжалваната му част не е неправилно.
Относно останалите възражения за продължителността на клипа и за икономическата част на сделката органа по приходите съобразно чл.170 АПК е следвало надлежно да докаже твърденията си относно това, че стойността по процесните фактури била завишена, но такива доказателства не са ангажирани.
За необосноваността на изводите на органа по приходите относно реалността на извършените доставки на услуги е релевантен факта, че РД е издаден 5 дни преди представяне на всички документи, изискани от проверяващия орган съгласно ИПДПОЗЛ от „Цеко 95" ЕООД и от ЕТ „К. П." в нарушение на чл. 32 от ДОПК при изготвянето на доказателства по насрещните проверки на доставчиците, като е налице произнасяне преди изтичането на срока и представянето на доказателства, установяващи реалността на извършените доставки на услуги. На практика, органа по приходите не е изпълнил нормативно вмененото задължение за събиране на всички необходими доказателства, относими към определянето на финансовия резултат. Издаването на административен акт преди да бъдат събрани изисканите документи като доказателства за изясняване на фактите и обстоятелствата - предмет на ревизията е в нарушение на принципа на служебното начало, прогласен в чл. 5 от ДОПК и чл. 9 ал. 2 от АПК. Още в хода на ревизионното производство са събрани доказателства за поръчването на рекламните клипове през 2004 г. и съответно - 2005 г., както и за неговото изработване. Така в РА - стр. 4 са закрепени констатациите на ревизиращия орган за наличието на технически носители, съдържащи записи на кадри от хотел Тиара бийч Иберостар, датиращи от 30.12.2004 г., респ. – от 01.09.2005 год.. Тези технически носители са иззети с Протокол за изземване № 0005421/23.11.2009 г. и прегледани съгласно Протокол № 3177/25.11.2009 г. В тази насока, за изясняване съдържанието на записаните файлове, по делото е назначена съдебно-техническа експертиза, от чието заключение е видно, че записите съставляват "реклама на обект Тиара бийч" , но с различаващо се съдържание, дата на създаване и автор на видеоклипа. От анализа на заключението на вещото лице следва, че контрагентите „Цеко" ЕООД и ЕТ „ К. П." са изработили реклами на хотела, презаписали са същите на магнитни носители, които са предали на доверителя ми след изпълнение на поръчката и приемане на работата.
От преценката на събраните по делото доказателства, разглеждането им във взаимна връзка води до единствения възможен извод, че процесиите услуги по продажба на телевизионно време и извършване на консултации са реално осъществени. Сочат го всички доказателства - възлагателни договори, поръчки, приемо - предавателни протоколи, медия - планове, сертификати, оптични носители, свидетелски показания, заключението на вещото лице по изслушаната и приета съдебно-техническа експертиза. Всички те установяват, че са изготвени рекламни клипове (съхранени понастоящем) и че съответстват на уговореното като вид - популяризиране на хотел „Тиара бийч” и че те са излъчвани през уговорения между страните период от време.
Очевидно касатора „Епос” ООД е разполагал с рекламните клипове на магнитен носител към момента на изземването по реда на чл. 20 от ДОПК и ги е предал във вида, в който ги е получил от контрагентите при изпълнение на възложения обем работа; за изготвянето на клипа е използван кадровия и технически потенциал на кабелния оператор; представени са сертификати за извършените излъчвания, което се явява достатъчна материална следа предвид характера на телевизионната реклама съгласно ЗРТ; от свидетелските показания се установи, че излъчените от оператора клипове са точно възложените на ЕТ „К. П." и [Фирма 2] и че закупеното рекламно време е използвано именно за популяризиране на хотела.
С оглед горното, настоящата инстанция приема, че първоинстанционният съд след като правилно и задълбочено е изследвал фактическата обстановка по делото, анализирал е събраните в хода на административното и впоследствие в съдебното производство доказателства правилно е приел, че са налице визираните основания за отмяна на РА в тази част.
Възраженията на касатора по съществото на спора са неоснователни - сочените от него касационни основания не са налице. Напротив - изводът на съда по съществото на спора е основан върху подробно обсъждане и преценка на всички доказателства по делото поотделно и в тяхната съвкупност, при спазване разпоредбите на чл.160 ДОПК, респ. чл.235 и чл.236 от ГПК във вр. §2 ДОПК. Решаващият състав е съобразил спецификата на спорния предмет, на данъчния процес и правилно е тълкувал и приложил относимите правни норми от материалния закон, релевантни за правилното определяне на данъчните задължения - в случая, че отчетените разходи от "Епос" ООД не са в отклонение от данъчно облагане и не са налице основанията по чл. 14, ал.1, чл. 15, ал.2 и ал. З от ЗКПО отм. във връзка с чл. 23, ал.2, т.13 ЗКПО отм. за допълнително начисляване на корпоративен данък за 2004 и 2005 г.
Противно на твърденията на касатора, решаващият състав е взел предвид представените в административната преписка и събраните по делото доказателства и е разгледал всички доводи и възражения на двете страни, без да пренебрегва едни или други твърдения, в резултат на което е формирал правилно вътрешно убеждение. Обстоятелството, че в резултат на това е достигнал до изводи, различни с тези на органа по приходите в РА, не може да бъде квалифицирано като нарушение, допуснато от решаващия състав.
Решението в тази част е обосновано, съдебния състав е обсъдил всички доказателства, посочил е тяхното значение за спора с оглед техния вид и характер, момент на представяне, произтичащата от това доказателствена сила, респективно доказателствена стойност, обстоятелствата, които се установяват от тези доказателства и обстоятелствата, които са останали недоказани поради липсата на други доказателства. Отграничени са релевантните за спора доказателства, като е пояснено какво е тяхното значение за изхода на спора, което в крайна сметка мотивира окончателния извод на АС-Пловдив за неоснователност на жалбата. Обсъдено е и заключението на изслушаната по делото съдебно – техническа експертиза и относимостта й за правилното решаване на спора.
Изводите на първоинстанционния съд изцяло се споделят от настоящата инстанция. Наведените доводи в касационната жалба в подкрепа на касационните оплаквания са по-скоро по отношение правилното приложение на материалния закон и по съществото им се приповтарят с доводите и оплакванията в жалбата пред първата инстанция, които обосновано и правилно са обсъдени от първоинстанционния съд, а понастоящем не се подкрепят с доказателства или доводи, които да обосновават наведените отменителни основания, поради което решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила.
ІІ. По отношение касационната жалба от "Епос" ООД:
Видно от констативно съобразителната част на решението по отношение на начислените С РА № 260900448/30.11.2009г. задължения на „Епос" ООД по ЗКПО от 2003 год. до 2005 год., съдът е приел, че са налице основанията за заплащане на лихви за забава съгласно чл. 144 ал. 2 т. З от ДПК отм. във вр. чл. 175 ал. 2 т. З от ДОПК, тъй като от страна на платеца на дохода са представени доказателства за наличие на материалноправните предпоставки за прилагане на СИДДО едва след издаването на РА.
С ревизионния акт са начислените лихви за невнесен в срок данък по чл. 34, ад. 4 от ЗКПО отм. за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. тъй като в хода на ревизията е установено, че [Фирма 1] е сключило с „ТС Touristik” GMBH – Германия, Договор за заем за 3 500000 евро при договорена лихва - 8 %. За 2003 г., 2004 г. и 2005 г., на основание сключения договор за заем, ревизираното лице е начислило лихви в полза на чуждестранното лице, съответно 188251,33 евро (368187,60 лв.), 194529,85 евро (380467,32 лв;), 100814,06 евро (197175,1 б лв.). През 2005 г. кредитът е изцяло погасен. При ревизията е установено, че от страна на ревизираното лице не е начислен и внесен данък при източник и на основание чл. 12, ал. 2, т. 1 от ЗКПО върху посочените доходи е определен данък при източника в размер ла 15 %, съгласно чл. 47 от ЗКПО отм. и лихви на основание чл. 175, ал . 2, т.З от ДОПК във връзка с чл. 55, ал. 1 от ЗКПО отм. .
След връчване на РД, от името на чуждестранното дружество, чрез упълномощено лице - М. В. И., е представено Искане за прилагане на СИДДО с Германия вх. № К- 11 043/29.10.2009 г., към което са приложени всички документи, доказващи основанието за прилагане на СИДДО с Германия. Ревизиращият орган е приел, че са налице основанията за прилагане на чл. 7 от СИДДО с Германия, като на основание чл. 142, ал. 4 от ДОПК е счетено, че Становище по СИДДО не следва да бъде издадено. Органите по приходите са приели, че лихви се дължат за закъснение на основание чл. 175, ал. 2, т. З от ДОПК, тъй като от страна на платеца на дохода са представени доказателства за наличие на материалноправните предпоставки за прилагане на СИДДО, едва след издаване на РД. Органът по приходите е начислил лихва, определена от датата на която данъкът по българското законодателство е станал дължим до датата, на която са доказани основанията за прилагане на СИДДО, т. е. датата на издаване на РА.
По делото безспорно е установено, че през 2004 г. ТС Touristik” GMBH – Германия е подало искане за прилагане на СИДДО между Р. Б. и Германия в което са описани доходите за 2003 г. в размер на 188 251,16 евро. Във връзка с това искане, с Резолюция за проверка за прилагане на СИДДО с № 1098/10.12.2004 г., е определен екип от данъчни инспектори, които да извършат проверка за прилагане на СИДДО. На 07.01.2005 г. е издаден Протокол № 1098, с който е констатирано, че за да се издаде Становище по СИДДО е необходимо представяне на допълнителни доказателства: „фактури за реализиран доход, извлечения от счетоводството и др.". Изрично в протокола е отбелязано, че след представяне на необходимите доказателства, данъчният орган ще издаде Становище относно наличието или липсата на основания за прилагане на СИДДО. Протоколът е получен на 07.01.2005 г. от Д. Г. Д. - гл. счетоводител, упълномощена от управителя на [Фирма 1] М. В. И.. Не са налице данни за последващи действия на данъчните органи по издаване на Становище по СИДДО.
Настоящата инстанция намира, че неправилно са определени задължения за лихви, тъй като неправилно са приложени чл. 144 ал. 2 т. З от ДПК отм. във вр. чл. 175 ал. 2 т. З от ДОПК и чл. 34, ал.4 от ЗКПО отм. във връзка с чл.55, ал.2 от с. з.
Съгласно чл. 34, ал. 4 ЗКПО отм. , платецът на дохода има качеството на задължено лице за данък върху платения от него доход на чуждестранно лице, данъчното задължение се носи от получателя на дохода, но следва да бъде начислено и внесено от платеца на дохода. В разпоредбата на чл. 55, ал. 1 ЗКПО отм. е предвидено, че платците на еднократните данъци при източника по чл. 34, ал. 4 ЗКПО отм. са длъжни да удържат дължимите данъци и да ги внесат в бюджета в срок до края на месеца, следващ месеца на начисляването, а на основание чл. 58 от същия закон, за неудържаните и невнесени в срок дължими данъци се дължат лихви съгласно ЗЛДТДПДВ .
В случаите, когато установяването на предпоставките за прилагане на СИДДО не е направено до изтичането на срока по чл. 55, ал. 1 от ЗКПО отм. , какъвто е и настоящият, платецът на дохода следва да удържи и начисли данъка по чл. 34, ал. 4 от ЗКПО отм. и ако не го е сторил - да понесе отговорността за лихвите, предвидена в чл. 144, ал. 2, т. З от ДПК отм. .
Съгласно ЗИД (ДВ бр. 42 от 2003 г.) на ДПК отм. , едва след получаване на становище от данъчната администрация за наличие на основания за прилагане на СИДДО могат да се прилагат нормите на международните договори - чл. 11бз от ДПК отм. . По силата на чл. 116з, ал. 1 от ДПК отм. , данъчните органи осъществяват контрол по прилагането на СИДДО, като извършват данъчна проверка или ревизия. Когато се извършва данъчна проверка, становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО се издава и изпраща на лицето в 30-дневен срок от подаване на искането по чл. 116в, ал. 1 ДПК отм. . В конкретния случай Искането е подадено на 10.12.2004 г., като е извършена проверка и е издаден протокол (обр.20 –л.32, том І) от 07.01.2005 г.
Неправилно е прието и от приходната администрация, а впоследствие и от съда, че след като данъчните органи не са се произнесли в 30-дневен срок от подаване на искането за прилагане на СИДДО по смисъла на приложимия към 2004г. чл.116з, ал.2 вр. ал.1 ДПК отм. , следва безусловно да се приеме, че е налице становище за липса на основания за прилагане на СИДДО.
Фактическата обстановка, съобразена с приложимото право и тълкуването на цитираните правни норми налага различни от предходните инстанции изводи, поради следното:
В конкретния случай на 10.12.2004 г. е подадено искане по образец от надлежно лице. Върху искането с резолюция е резпоредена проверка по смисъла на чл.116з, ал.1 ДПК отм. .Извършена е такава проверка, като резултатите от нея са отразени в цитирания протокол от 07.01.2005г., констатирани са непълноти на искането, дадени са указания. Независимо какво е било поведение на задълженото лице, второто изречение на цитираната норма повелява, че „ Когато се извършва данъчна проверка, становище за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО се издава и изпраща на лицето в 30-дневен срок от подаване на искането по чл.116в, ал.1”. Видно от доказателствата по административната преписка и от съдебното производство, такова становище липсва. Според настоящия състав, тази липса не може да бъде заместена с хипотезата на чл. 116з, ал. 2, изр.2 от ДПК отм. „Непроизнасянето в срока по ал. 1 се смята за становище за липса на основания за прилагане на СИДДО”, тъй като тази хипотеза регламентира случаите, когато не е започната проверка или ревизия, не са извършвани никакви действия от данъчните органи и тяхното бездействие е било приравнено на т. нар.”мълчалив отказ”. Случая не е такъв. Проверка е била разпоредена и започната, но е била незавършена съгласно повелителната норма на чл. 116з. ал.1, изр.2 „ Когато се извършва данъчна проверка,
становище
за наличие или липса на основания за прилагане на СИДДО
се издава и изпраща на лицето
в 30-дневен срок от подаване на искането по чл.116в, ал.1.
Издадения протокол при проверката очевидно не може да се приеме за „становище” по смисъла на цитираните норми. След като закона е повелявал „издаване и изпращане” на становище по искането във всички случаи при започната проверка, а това не сторено, административният орган е допуснал съществено нарушение на административно-производствените правила при установяване на фактическите основания за издаване на административния ревизионен акт, а с това и неправилно е приложил и материалния закон.
Като не е констатирал това, първоинстанционният административен съд е достигнал съобразно закона до неправилни правни изводи, което ангажира като последица отмяна на постановеното решение в тази му част, а при наличната фактическа установеност, спорния въпрос по делото може и следва да бъде решен по същество от настоящата инстанция с отмяна по горните мотиви на ревизионния акт в тази му част.
С оглед изхода на делото на касатора [Фирма 1] се следва присъждане на разноски съобразно материалния интерес по уважената касационна жалба, в размер на 2 441.33 лева, както и разноски пред касационната инстанция, в размер на 8 200 лв., или общо сумата от 10 641.33 лева, платими от Д"ОУИ".
По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 803/ 11.05.2011 г., постановено по адм. дело № 416/2010 г. по описа на Административен съд – Пловдив, ХVІІІ-ти състав, В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на „Епос” ООД със седалище в гр. Х., представлявано от управителя М. В. И., против Ревизионен акт № 260900448/30.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Х., потвърден с Решение №75/29.01.2010 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” гр. П., в частта му с която на дружеството са начислени лихви за невнесен в срок данък по чл.34, ал. 4 от ЗКПО отм. за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. в общ размер на 99 566,56 лв., както и в ЧАСТТА, с която "Епос" ООД е осъдено да заплати на на Д"ОУИ"-Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 2 140 лева юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от жалбата, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ РА №260900448/30.11.2009 г. на ТД на НАП-Хасково, потвърден с Решение №75/29.01.2010 г. на Директора на Д"ОУИ"- Пловдив при ЦУ на НАП, в ЧАСТТА, с която на "Епос" ООД, гр. Х., са начислени лихви за невнесен в срок данък по чл.34, ал. 4 от ЗКПО отм. за 2003 г., 2004 г. и 2005 г. в общ размер на 99 566,56 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 803/11.05.2011 г., постановено по адм. дело № 416/2010 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в останалата му част.
ОСЪЖДА Дирекция "ОУИ"-гр. П. при ЦУ на НАП да заплати на "Епос" ООД, гр. Х., сумата 10 641.33 /десет хиляди шестстотин четиридесет и един лева и тридесет и три стотинки/, представляваща разноски пред касационната инстанция и такива по съразмерност на уважената касационна жалба.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ М. М.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Е. К./п/ М. Р.
Е.К.