Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на С.З, чрез процесуалния представител адв. В.Г срещу Решение № 3201 от 15.05.2018г., постановено по адм. дело № 9872/2017г. по описа на Административен съд София град.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необосновано и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е изложил мотиви, не е обсъдил релевантни за спора обстоятелства и неправилно е възприел като свои изводите на приходните органи. В подкрепа на тезата си развива подробни доводи в жалбата, в писмени бележки и становище по съществото на спора, претендира отмяна на атакувания съдебен акт и постановяване вместо него на друго решение по съществото на спора, с което да се прогласи нищожност на ревизионния акт или евентуално да се отмени.
Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрск. Венева, оспорва основателността на жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София -град е законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № №Р22221516006014-091-001/21.03.2017г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в обжалваната и потвърдена част с решение №969/21.06.2017г. на и. д. директор на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който на С.З са определени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец – за доходи от стопанска дейност - за период 2014г., в общ размер на главница и лихви от 34 765,84лв. РА е издаден от надлежно оправомощени органи по приходите - М.Х, началник сектор, възложила ревизията и М.В, главен инспектор, ръководител на ревизията. Предметът на ревизията е определен от ЗМР, издадена на 31.08.2016г. и връчена на 07.10.2016г. – за задължения на Запрянова за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за период 2014г.
Задълженията по РА са установени в резултат на преобразуване на декларирания данъчен финансов резултат с ГДД по чл.50 ЗДДФЛ за 2014г. като е формиран различен, по - висок размер на данъчната печалба - 242 262,38лв. вместо декларираната 153 133лв. и върху по - високия размер като данъчна основа по чл.28, ал.2 ЗДДФЛ е начислен данък по чл.48,ал.2 ЗДДФЛ при прилагане на 15% ставка. Данъчната основа е намалена със сумата 6431,36лв. при обжалването по административен ред, съответно е намален и размерът на определения данък. По - високият размер на данъчната печалба е определен в резултат на корекция към увеличение на ДФР със следните пера:1. На основание чл.78 ЗКПО и СС 20,т.3.4 и СС 41,т.4.1 - Получен по банков път текущ приход през 2014г. – плащане на субсидия в размер на 78639,28лв., касаеща период на подпомагане 2013г., 2. На основание чл.26,т.6 ЗКПО – не са признати за данъчни цели сума в размер на 4058,74лв., представляващи разходи за начислени глоби и лихви за просрочени публични държавни или общински вземания, 3. На основание чл.48,ал.7 ЗДДФЛ не е признато декларираното от лицето право на преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа на основание чл.48,ал.6 ЗДДФЛ – в размер на 13 781,97лв.
Установено е от фактическа страна, че през 2014г. Запрянова е физическо лице, регистриран земеделски производител, с предмет на дейност – непреработена растителна продукция, регистрирана е по ЗДДС, не е регистрирана като едноличен търговец. Подала е през 2015г. ГДД за 2014г., в която в приложение 2 – доходи от стопанска дейност – са декларирани доходи от стопанска дейност като земеделски производител – търговец по смисъла на ТЗ, нерегистриран като ЕТ, както и разходи, преотстъпен данък и е формиран ДФР. Не е спорно, че РЛ не е подавало нарочна декларация по чл. 29а, ал. 4 от ЗДДФЛ, с която да упражни правото си на избор за облагане с данък върху годишната данъчна основа за 2014 г. като избере доходът му да се облага по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ. Срокът за това е изтекъл към 31.01.2014г. съгласно пар.11 ПЗР ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.,изм., бр. 105 от 2014 г., в сила от 1.01.2015 г.,бр. 22 от 2015 г., в сила от 1.01.2014 г.), след което правото на избор за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 на ЗДДФЛ за 2014 г. се погасява.
За да обоснове изводите си за неоснователност на подадената жалба срещу РА, съдът е отчел приложимата правна уредба по ЗДДФЛ за период 2014г. и е приел, че съгласно чл.29а, ал.1 ЗДДФЛ ФЛ, регистрирани като земеделски производители могат да изберат доходът им от стопанска дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл.28. Приел е, че с подаването на ГДД по чл.50 ЗДДФЛ за 2014г., в което е попълнено приложение 2, физическото лице е направило своя избор за облагане по реда на облагане на едноличните търговци, поради законосъобразно ЗВР е издадена спрямо физическо лице – едноличен търговец, още повече, че водещото и определящо качество е това на физическото лице.
Така направеният извод от първоинстанционния съд е незаконосъобразен.
Обратно на твърденията в касационната жалба, се приема, че съдът е изложил самостоятелни мотиви, фактически и правни основания за възприетата от него законосъобразност на ревизионния акт, порази което решението не страда от порок – липса на мотиви като вид съществено процесуално нарушение.
Съдът незаконосъобразно е приел, че при действащата за период 2014г. уредба по ЗДДФЛ, подаването на ГДД и съответните приложения, - за доходи от стопанска дейност, от трудови правоотношения, или други доходи, е равнозначно на подаване на декларация по чл.29а, ал.1 ЗДДФЛ /ред. ДВ бр.100/2013г., в сила от 01.01.2014г./ и е достатъчно за извършване на визирания с разпоредбата избор.
Вярно е, че до този период, при действието на предходната редакция на чл.29а ЗДДФЛ, е възприето правилото облагаемият доход от стопанска дейност на регистрирани по ЗДДС физически лица /каквото е ревизираното лице, считано от 2011г./ и земеделски производители, да се определя по реда на чл. 26 и да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28., а за нерегистрираните по ЗДДС лица е предвидена възможност да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага по същия ред, който избор се извършва по реда, предвиден в пар. 17 ПЗР към ЗИДЗДДФЛ (ДВ, бр. 31 от 2011 г., в сила от 1.01.2011 г.) – чрез деклариране в ГДД.
За период 2014г. уредбата е различна. С изменението на чл. 29а от ЗДДФЛ /в сила от 01.01.2014 г./ отпада задължителното облагане на регистрираните по ЗДДС земеделски производители по реда за облагане на ЕТ и е дадена възможност на всички физически лица, регистрирани като земеделски производители да изберат доходите от тази стопанска дейност да се облагат с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28, т. е. по реда за едноличните търговци. Според чл.29а, ал.4 вр. с параграф 11 от ПЗР към ЗИД на ЗДДФЛ изрично е предвидено, че регистрираните по ЗДДС лица също следва да упражнят избор чрез подаване на декларация в определен срок. Тази декларация е особен вид изключение в данъчното право - данъчна декларация, с която лицата сами избират ред за облагане, доколкото с подаването на тези декларации се дава възможност на тези лица да формират облагаемия си доход по различен ред, както и да бъдат обложени с пряк подоходен данък върху различна данъчна основа.
Декларацията по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ е задължително усдловия за валидността на последващото подоходно облагане по реда на чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ.
В процесния случай такава декларация не е подадена, поради което и независимо, че лицето е попълнило приложение № 2 от ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за облагане като ЕТ, следва да се смята, че декларацията за облагане с подоходен данък е некоректно подадена и няма целените с нея последици. Същият резултат би бил налице ако декларация по чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ е подадена, но съответното лице декларира облагаем доход, попълвайки приложение № 3 от ГДД по ЗДДФЛ, за да бъде обложено по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ.
След като ревизираното лице не е избрало реда за облагане при условията и по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014г., би следвало да се облага като физическо лице по реда на чл. 29, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ, съгласно която облагаемият доход от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски производители, се определя, като придобитият доход от производство на непреработени продукти от селско стопанство, се намалява с 60 на сто разходи за дейността. Доходите на регистрираните по ЗДДС земеделски стопани, които не са подали декларация по образец за облагане по реда чл. 28 от ЗДДФЛ като ЕТ, следва да се облагат по реда на чл. 29-30 от закона вр. с чл.48,ал.1, т. е. като доходи от друга стопанска дейност, при данъчна ставка 10 на сто.
Въз основа на изложеното дотук, касационният съд намира, че незаконосъобразно ревизионното производство е започнало по силата на ЗВР и е проведено срещу РЛ, при определяне на задълженията му по ЗДДФЛ по ред за ЕТ– чл.28 ЗДДФЛ, който ред не е бил приложим за него, съответно неправилно е формирана данъчната му основа за облагане по същия ред - при съобразяване на правилата за корекция на ФР по ЗКПО, при прилагане на изискванията на счетоводните стандарти и др., вкл. и размерът на данъчната ставка от 15%, които не намират приложение при облагането на ФЛ по реда на чл.48,ал.1 и чл.29 вр. с чл.30 ЗДДФЛ. Обратно на твърденията в касационната жалба, касационният съд не намира РА за нищожен поради наличие на твърде тежка материална незаконосъобразност досежно предметния обхват на ревизията, тъй като адресат на акта не е субект, различен от съществуващото физическо лице, нито е отделен друг такъв субект от него. Допуснато е неправилно приложение на материалния закон досежно определянето на приложимия закон, на реда и начина за формиране на данъчната основа и на данъчните задължения на лицето, което не влече нищожност на акта, а предпоставя неговата незаконосъобразност,
Като не е отчел незаконосъобразността на издадения РА срещу физическо лице, за което да е приложим реда за облагане на ЕТ, без да са били налице условията и предпоставките за това, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено.
Вместо него и при изяснената фактическа обстановка, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила от първоинстанционния административен съд, следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт като незаконосъобразен.
При този изход на спора в полза на ответника по касация не се присъждат разноски. Такива не присъждат и в полза на касатора, тъй като искане в този смисъл не е направено нито в първоинстанционното, нито в касационното производства.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ изцяло решение №3201 от 15.05.2018г., постановено по адм. дело № 9872/2017г. по описа на Административен съд София-з град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт №Р22221516006014-091-001/21.03.2017г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в обжалваната и потвърдена част с решение №969/21.06.2017г. на и. д. директор на дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП. Решението е окончателно.