Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Ч. Е. Б“ АД чрез пълномощника си адв. П.Г срещу решение № 2060/28.03.2018 г., постановено по адм. дело № 386/2018 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 291400015/01.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение №2193/09.12.2014 г. на Директора на дирекция „ОДОП” – София при ЦУ на НАП.Рират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваните му части поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба. Иска отмяна на решението и присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Мирчева я оспорва с искане за оставянето й без уважение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховния административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена то надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да постанови обжалваното решение съдът по спорните моменти е приел следното:

1. Относно установения корпоративен данък за 2008 г. в размер на 167 610,15 лв. и съответните лихви за забава на стойност 74 750, 09 лв.:

Допълнително определеният с РА данък е в резултат на извършена корекция на отчетеното в ГДД за 2008 г. намаление на финансовия резултат по реда на чл.37, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 34, от с. з. Посочената корекция е извършена от органите по приходите след анализ на включените в ГДД за 2008 г. разходи от обезценка на вземанията. В резултат на това е констатирано, че по реда на чл. 34 от ЗКПО, във връзка с чл.37, т. 2 от ЗКПО декларираните разходи от обезценка на вземанията са общо в размер на 8 988 917,39 лв. Посочената сума е формирана от: 2 940 380,39 лв. - вземания с изтекла 5-годишна давност; 5 659 142,64 лв. - продадени вземания и 389 394,36 лв. - отписани вземания.

Според първоинстанционния съд, сключените договори за цесия са прехвърлени вземания, което обстоятелство попада в хипотезата на чл. 37, т. 2 ЗКПО / в действащата й редакция към спорния период -Обн. ДВ. бр.|105 от 22 Декември 2006 г./, В случая, в обхвата на тези договори са включени и вземания, за които в предходен период е налице изтекла давност, което на практика се явява първото настъпило обстоятелство от изброените в разпоредбата на чл. 37 ЗКПО и за жалбоподателя е съществувала възможността да приложи разпоредбата на чл. 37 ЗКПО в годината на настъпване на посоченото обстоятелство ~ изтичането на давността. Като не е направил това именно в този период за него се преклудира възможността да направи това в по-късен момент на база на друг от предвидените в чл. 37 ЗКПО фактически състави. Сключването на договорите за цесия, в които са включени и вземания, възникнали преди 2003г. и погасени преди 2008 г. не може да санира този пропуск.

2. Относно непризнати временни разлики от обезценени вземания за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. при прилагане на тригодишна давност: В хода на ревизията е констатирано, че от „Ч. Е. Б“ АД е прилаган петгодишен давностен срок по отношение на вземанията, които са декларирани в ГДД за ревизираните и следващи периоди. При прилагането на разпоредбата на чл. 37, т. 1 от ЗКПО /в редакцията към ревизираните периоди/, с РА са признати декларираните обезценени вземания, за които е изтекъл 5-годишният давностен срок от момента, в който са станали изискуеми, декларирани в годината на настъпване на това обстоятелство. Конкретно с РА са потвърдени декларираните от „Ч. Е. Б“ АД суми, с които е намален финансовият резултат по реда на чл. 34 от ЗКПО по ГДД за данъчните 2007 г. и 2009 г., като за 2008 г. е направена корекцията, разгледана в т.1.

3. Относно оспорените лихви в размер на 69 106, 86 лв., начислени за невнесена в пълен размер месечна авансова вноска за м. април 2008 г.: С РА е установено, че е налице невнесена в срок авансова вноска за м. 04.2008 г. на основание чл. 1, ал. 1 от ЗЛДТДПДВ (ЗАКОН ЗЗД Л. В. Д, ТАКСИ И Д. П. Д ВЗЕМАНИЯ) (ЗЛВДТДПДВ), във връзка с чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК, чл. 9 и чл. 90, ал. 1 от ЗКПО. С оглед на това е начислена лихва в размер на 69 106,86 лв., върху главница 626 942,46 лв. за периода от 16.04.2008 г. до 31.12.2008 г. Съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата и в тази й част като се позовал на практика на ВАС и е посочил разпоредбата на чл. 84 от ЗКПО /в редакцията в сила от 01.01.2007 г./, според която, месечните авансови вноски се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна печалба за предходната година. В разпоредбата на чл. 83, ал. 2 ЗКПО /в редакция - ДВ, бр. 110 от 2007 г./ са посочени лицата, които не правят авансови вноски. Формулата за определяне на месечните авансови вноски е определена в чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО /в редакция - ДВ, бр. 110 от 2007 г./, а за тримесечните - в чл. 87 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено.

1. Относно установения корпоративен данък за 2008 г. в размер на 167 610,15 лв. и съответните лихви за забава на стойност 74 750, 09 лв.:

Касаторът оспорва така определения размер на задължението за корпоративен данък 2008 г., като и пред административния съд, така и пред касационната инстанция, развива доводи, че органът по приходите е игнорирал разпоредбата на чл. 37, т. 2 от ЗКПО. Развива тезата за неправилно и противоречиво прилагане на действащото счетоводно и данъчно законодателство, като се обосновава, че ЗКПО не поставя никакво изискване за предимствено прилагане на отделните хипотези в разпоредбата на чл. 37 от ЗКПО, както и не съдържа изискване за прилагане на т. 2 до изтичане на давностния срок по т. 1 от същата разпоредба. Счита, че законодателят не е предвидил, че настъпването на едно от обстоятелствата, визирани в чл. 37 от ЗКПО, при което правото на признаване не е било упражнено, влече до недопустимост признаването да се извърши в следваща година, при настъпването на друго обстоятелство.

Основният мотив на касатора е, че разпоредбата на чл. 37 от ЗКПО следва да се тълкува изцяло в полза на задълженото лице. Излага довод, че целта на законодателя е едно обезценено или отписано вземане да не бъде признато за данъчни цели до момента, в който неговото събиране обективно е станало невъзможно.

Правилни са мотивите на административен съд София-град, че съгласно посочената разпоредба в редакцията й към спорния период /Обн. ДВ. бр.105 от 22 Декември 2006 г./ непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства: |

1. изтичане на давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо; 2. възмездно прехвърляне на вземането;

3. производството по несъстоятелност на длъжника е прекратено с утвърден оздравителен план, в който се предвижда непълно удовлетворяване на данъчно задълженото лице; непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на намалението на вземането;

4. с влязло в сила съдебно решение е постановено, че вземането или част от него е недължимо;| непризнатите приходи и разходи се признават за данъчни цели само по отношение на недължимата част от вземането;

5. преди изтичане на давностния срок вземанията са погасени по силата на закон; |

6. при заличаване на длъжника, когато вземането или част от него е останало неудовлетворено - признава се до размера на неудовлетворената част.

Видно от посочената разпоредба, е предвидена алтернативност, но същата е по отношение на първото настъпило обстоятелство от така изброените - което и от тях да настъпи, то това се признава в годината на настъпването му. В случая с нормата на чл. 37 ЗКПО не се дава възможност за саниране на пропуск, допуснат от данъчнозадължено лице. Ако едно данъчно задължено лице е пропуснало да се възползва от първото настъпило обстоятелство, то впоследствие за него не съществува възможност да се възползва от някое от другите изброени обстоятелства, настъпили в следваща година.

Правилно е посочено, че едва с редакцията на чл. 37 ЗКПО, в сила от 01.01.2014 г., се дава възможност за признаването на формирате по реда на чл. 34 ЗКПО временни разлики от непризнати разходи от обезценки и отписване на вземания да се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от шестте обстоятелства, посочени в чл. 37 ЗКПО. От посоченото става ясно, че вече е предвидена възможност тези временни разлики да могат да бъдат отлагани и за по-късен период.

Цитираната разпоредба на чл. 37 ЗКПО, в сила от 01.01.2014 г., е материалноправна норма и няма обратно действие съгл. чл. 14 от ЗНА. По общото правило за действие на правните норми във времето, материалноправните норми се прилагат само за фактически състави, възникнали при действието им, освен ако не им е придадено обратно действие, а в случая такова няма допуснато. Правопораждащият факт е настъпил преди действието на новата материалноправна норма, която не го преурежда, поради което за настъпилия правнорелевантен факт се прилага разпоредбата в първоначалната й редакция.

Безспорно със сключените договори за цесия са прехвърлени вземания, което обстоятелство попада в хипотезата на чл. 37, т. 2 ЗКПО. В случая обаче в обхвата на тези договори са включени и вземания, за които в предходен период е налице изтекла давност, което на практика се явява първото настъпило обстоятелство от изброените в разпоредбата на чл. 37 ЗКПО (в релевантната редакция) и за жалбоподателя е съществувала възможността да приложи разпоредбата на чл. 37 ЗКПО в годината на настъпване на посоченото обстоятелство ~ изтичането на давността. Като не е направил това именно в този период за него се преклудира възможността да направи това в по-късен момент на база на друг от предвидените в чл. 37 ЗКПО фактически състави. Сключването на договорите за цесия, в които са включени и вземания, възникнали преди 2003г. и погасени преди 2008 г. не може да санира този пропуск.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение счита, че решението в обжалваната му част е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания.

2. Относно непризнати временни разлики от обезценени вземания за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. при прилагане на тригодишна давност:

Оспорва се отказът на органите по приходите с издадения ревизионен акт да признаят временни разлики от обезценка на вземания за 2007 г., 2008 г., 2009 г. при прилагане на тригодишна давност. В хода на ревизията е констатирано, че от „Ч. Е. Б“ АД е прилаган петгодишен давностен срок по отношение на вземанията, които са декларирани в ГДД за ревизираните и следващи периоди. При прилагането на разпоредбата на чл. 37, т. 1 от ЗКПО /в редакцията към ревизираните периоди/, с РА са признати декларираните обезценени вземания, за които е изтекъл 5-годишният давностен срок от момента, в който са станали изискуеми, декларирани в годината на настъпване на това обстоятелство. Конкретно с РА са потвърдени декларираните от „Ч. Е. Б“ АД суми, с които е намален финансовият резултат по реда на чл. 34 от ЗКПО по ГДД за данъчните 2007 г. и 2009 г., като за 2008 г. е направена корекцията, разгледана в т.1 от настоящото решение.

Съгласно чл.34, ал. 1 от ЗКПО, в редакция действаща през 2007 г. приходите и разходите от последващи оценки на активи и пасиви не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО постановява - непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, в която изтече давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо. От тук следва, че съгласно разпоредбите на действащия ЗКПО през 2007г. разходите от обезценка на вземанията не се признават, ако са извършени в година, различна от годината на изтичане на давностния срок и водят до възникване на данъчна временна разлика, която има обратно проявление, в годината в която изтече давностия срок.

Съдът напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд, че е недопустимо позоваването на ТР № 3 от 18.05.2012 г. на ВКС с цел да се санира пропуск, допуснат от страна на самия жалбоподател, а именно прилагането на петгодишната, респ. 3-годишната давност в годината на настъпването й, съгласно разпоредбата на чл. 37 ЗКПО, още повече че самият той твърди, че е прилагал пет годишната погасителна давност за ревизираните и следващи периоди.

3. Относно оспорените лихви в размер на 69 106, 86 лв., начислени за невнесена в пълен размер месечна авансова вноска за м. април 2008г.

Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата и в тази й част, приемайки че при установено невнасяне от ревизираното дружество на авансови вноски за корпоративен данък за посочените години, законосъобразно приходните органи са начислили лихви.

Решението и в тази обжалвана част е правилно постановено. Не се спори относно определения от органите по приходите размер на авансовите вноски в оспорения РА. Спорът е относно дължимостта на лихви върху авансовите вноски.

Съгласно чл. 84 от ЗКПО (в редакцията в сила от 01.01.2007 г.) месечните авансови вноски се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна печалба за предходната година. В разпоредбата на чл. 83, ал. 2 ЗКПО (в редакция - ДВ, бр. 110 от 2007 г.) са посочени лицата, които не правят авансови вноски. Формулата за определяне на месечните авансови вноски е определена в чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО (в редакция - ДВ, бр. 110 от 2007 г.), а за тримесечните - в чл. 87 ЗКПО.

Съгласно чл. 9 от ЗКПО за невнесените в срок дължими данъци, включително за авансовите вноски, се дължат лихви съгласно ЗЛДТДПДВ (ЗАКОН ЗЗД Л. В. Д, ТАКСИ И Д. П. Д ВЗЕМАНИЯ). След като не са внесени дължимите авансови вноски за м. 04.2008 г., се дължи лихва в срока по чл. 175, ал. 2, т. 2 от ДОПК.

С оглед изложеното и в тази обжалвана част решението е правилно постановено. При липсата на отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК, сочени в касационната жалба решението в обжалваните части следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. При този изход на делото правилно е решението и в частта за разноските, като присъденото в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение е съобразено с обжалвания материален интерес.

Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Мирчева, на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 645 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2060/28.03.2018 г., постановено по адм. дело № 386/2018 г. по описа на Административен съд София-град

ОСЪЖДА „Ч. Е. Б” АД, ЕИК 175133827, да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП 5 645 лв. /пет хиляди шестстотин четиридесет и пет/ юрисконсултско възнаграждение за касационната съдебна инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.