Образувано е по касационна жалба на С. Х. П., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-В., срещу решение № 625 от 17.03.2015 г. по адм. дело № 730 по описа за 2014 г. на административен съд - В.. С него е отменен ревизионен акт № 03251100272 от 27.12.2011 г. на органа по приходите-В., частично потвърден с решение № 101 от 10.04.2012 г. на и. д.директор на дирекция "ОУИ"-гр.В. относно определени задължения по ЗДДС на [фирма] за сумата над 46 312.00 лв., главница и съответната на нея лихва за забава, и е отхвърлена жалбата на това дружество срещу същия ревизионен акт в останалата оспорена част. Със съдебното решение са присъдени съдебни разноски по компенсация в размер на 2 125.00 лв. на дружеството - жалбоподател. С решение № 901 от 23.04.2015 г., постановено в производство по реда на чл.175 от АПК, е допусната поправка на очевидна фактическа грешка, като в отменителния диспозитив цифрата "46 312.00 лв. е поправена на 43 846.29 лв.". Тази цифра е поправена и в отхвърлителния диспозитив на решението, а именно "за разликата над 43 846.29 лв. до сумата от 60 696.29 лв. и съответната на нея лихва за забава в размер на 2 995.41 лв.".
Постъпила е и касационна жалба от адв.М. Д., в качеството му на процесуален представител на изп. директори Б. К. и Р. К. на [фирма] срещу посоченото съдебно решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 03251100272 от 27.12.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-В., частично потвърден с решение № 101 от 10.04.2012 г. на и. д.директор на дирекция "ОУИ"-гр.В., за разликата над 43 846.29 лв. до сумата от 60 696.29 лв. и съответната на нея лихва за забава в размер на 2 995.41 лв.
В касационните жалби са развити доводи за недопустимост и неправилност на обжалваното решение в двете посочени части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Иска се от първия касатор обезсилване на решението в частта относно определено задължение за данък върху добавената стойност в размер на 140.00 лв. за данъчен период м.10.2010 г. и отмяна в останалата част на същото като неправилно и постановяване на друго решение по съществото на спора с отхвърляне жалбата на търговското дружество, както и присъждане на съдебни разноски. От втория касатор се поддържат доводи за неправилност на решението в обжалваната част и постановяване на решение по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт и в другата му част, както и присъждане на съдебни разноски.
Ответната страна по първата касационна жалба - [фирма] оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв.М. Д. и чрез депозирано становище по реда на чл.163, във връзка с чл.228 от АПК.
Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр.В. не ангажира становище по нея.
Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор М. Т излага становище за основателност на първата касационна жалба, в частта й, в която са изложени съображения за недопустимост на решението на съда, както и за неоснователност и на двете касационни жалби.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените доводи, и с оглед на чл.218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл.211 от АПК и от надлежна страна, а разгледани по същество първата касационна жалба е основателна, а втората - неоснователна.
Предмет на повторен съдебен контрол пред административния съд - В., след отменително решение № 2656 от 25.02.2014 г. по адм. дело № 11998 по описа за 2013 г. на ВАС, І отделение, е бил ревизионен акт № 03251100272 от 27.12.2011 г. на органа по приходите-В., частично потвърден с решение № 101 от 10.04.2012 г. на и. д.директор на дирекция "ОУИ"-гр.В.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия относно прилагането на ЗДДС и на ЗКПО от ревизирания субект [фирма] за ревизиран период 1.07.2009 г.-31.05.2011 г. по първия закон и от 1.01.2009 г. до 31.12.2010 г. по втория закон. С решението на решаващия административен орган е отменен ревизионния акт в частта относно прилагането на ЗДДС за м. м.08.2009 г., 08, 09, 10.2010 г. и относно прилагането на ЗКПО за двете финансови 2009 г. и 2010 г. Ревизионният акт е потвърден в частта относно определени допълнително задължения за данъчни периоди м.07, м.09, м.10, м.11 и м.12.2009 г.; м.01, м.02, м.03, м.04, м.05, м.06, м.07, м.11 и м.12.2010 г; м.01, м.02, м.03, м.04 и м.05.2011 г. в размер на 60 696.29 лв. главница и 7 105.75 лв. лихви за забава.
В ревизионното производство е установено, че търговското дружество има за предмет на дейност производство на малки прасета, свине за разплод и угояване, свинско месо, месни произведения и кожи, производство на комбинирани фуражи, търговия в страната и чужбина. То има издадено удостоверение за регистрация на обект в [населено място] за производство на храни № 13 от 29.04.2011 г. и е регистрирано като обект за производство на месо и местни продукти.
Ревизията е осъществена по реда на чл.122 и сл. от ДОПК, за което субектът е уведомен по реда на чл.124, ал.1 от ДОПК и е представена декларация по чл.124, ал.3 от ДОПК. В ревизионния акт и в ревизионния доклад, съдържащ фактическите и правни констатации (чл.117, ал.2 от ДОПК) изрично е посочено, че "не са представени всички счетоводни и търговски документи" по повод ИПДПОЗЛ от 19.07.2011 г., както и "цялата счетоводна отчетност, съгласно ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) и документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци за ревизирания период". От направеното уточнение следва, че се има предвид т.4 от ал.1 на чл.122 от ДОПК.
Спорните въпроси пред решаващия административен орган са били начисляване на основание чл.82, ал.5 и чл.163а и чл.163б от ЗДДС на ДДС в размер на 140 лв. за данъчен период м.10.2010 г. по фактура № 5305/14.10.2010 г. с предмет "изхвърляне на отпадъци", на стойност 700.00 лв., издадена от [фирма]. Вторият спорен момент е бил относно начислен ДДС, на основание чл.53, ал.3 от ЗДДС, във връзка с чл.46, ал.1, 2 и 3 от ППЗДДС и непризнаване от страна на приходния орган на декларирани ВОД като такива, поради липса на годни транспортни документи или писмено потвърждение, според изискванията на закона. Третият спорен момент е относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС.
При разглеждането на съдебния спор относно допълнително начислените задължения за ДДС на посочените правни основания по трите спорни момента съдът е изложил подробни мотиви относно фактически установеното по спора. Като краен резултат със сега обжалваното решение ревизионният акт е отменен по повод непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС и относно допълнително начисления ДДС, на основание чл.53, ал.3 от ЗДДС, във връзка с чл.46, ал.1, 2 и 3 от ППЗДДС по повод непризнаване на осъществени доставки, декларирани като ВОД от ревизирания субект. Жалбата е отхвърлена по повод отказаното право на данъчен кредит по фактурата, издадена от [фирма] и по повод доставките от [фирма]. По жалбата на директора на дирекция "ОДОП"-гр.В..
Касационната жалба в частта, с която се иска обезсилване на съдебното решение поради недопустимостта е неоснователна. Предмет на съдебен контрол е ревизионният акт, в частта с която той е потвърден от решаващия административен орган, съгласно чл.156, ал.1 от ДОПК и по аргумент от чл.156, ал.3 от ДОПК. Видно е от мотивите на решение № 101 от 10.04.2012 г. на и. д.директор на дирекция "ОУИ"-гр.В. този административен орган се е произнесъл по спора в тази му част, а именно отказаното право на данъчен кредит по фактурата, издадена от [фирма]. В мотивите на това решение, на стр.3, т.І, абзац 6 изрично е посочено, че "правилно органите по приходите са начислили ДДС в размер на 140.00 лв." Не може да се направи извод, че ревизионният акт е отменен в тази му част, понеже процесният данъчен период е м.10.2010 г. и в отменителния диспозитив същият е посочен, но и изрично е записано, че се отменят задължения по РА, но като резултат за периода, без друга конкретизация. В потвърдителната част на диспозитива липсва посочен този данъчен период. Налице е очевидна фактическа грешка, която следва да бъде отстранена от решаващия административен орган, за което няма срок. Правилно съдът е приел, че е сезиран с жалба и в тази част на спора, като се е произнесъл с обжалваното решение. Касационната жалба на втория касатор, търговското дружество, не съдържа оспорване на решението в тази му част като неправилно.
По повод съображенията в касационната жалба относно допуснатата очевидна фактическа грешка в оспорваното решение настоящият съдебен състав не дължи произнасяне, понеже е проведено производство по реда на чл.175 от АПК и тази грешка е поправена с решение № 901 от 23.04.2015 г., цитирано по горе, издадено в резултат на молба на процесуалния представител на директора на дирекция "ОДОП"-гр.В. на практика спорът се явява формиран от пределите на двата съдебни акта - в отменителната и в потвърдителната части.
По повод основателността на жалбата и конкретно по повод отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], на основание чл.70, ал.5 от ЗДДС и по повод начисления ДДС за доставки, които не са ВОД с получатели V.O.F.S. R., K. C. S.R.L., KC K., H. N. D., M. I. S.R.L., I. M. и ET E., на основание чл.53, ал.3 от ЗДДС, във връзка с чл.46, ал.1, 2 и 3 от ППЗДДС, в приложимите редакции.
В хода на ревизионното производство посочените преки доставчици не са били намерени на адреса за кореспонденция и ИПДПОТЛ са връчени по реда на чл.32 от СОПК. Проверки относно воденето на счетоводствата на тези дружества не са били направени, а представените счетоводни документи или част от цялата счетоводна документация на някои от тях, не са оргинални, т. е. са копия и не може да направи анализ и извод за счетоводното отчитане на доставките както с оглед изискванията на ЗДДС, така и на ЗСч. По доставките е осъществено плащане на стойностите, отразени в процесните фактури, а по други няма плащане. С оглед на ненамирането на доставчиците и непълната счетоводна документация органът по приходите е приел, че не може да се прецени способността на същите да предоставят предмета на фактурите. Това е така и с оглед на липса на документи относно транспорта, съхраняването на стоката, съставени стокови или складови разписки, приемо-предавателни протоколи и пр., както и специални такива по повод изпълнение на изискванията за съхраняване и траспортиране на същата, понеже представлява стока с животински произход.
В мотивите на съдебното решение подробно е изложена фактическата обстановка по спора по повод отказаното право на данъчен кредит по доставчици, като съдът подробно е обсъдил събраните пред него доказателства. Следва да се посочи, че при повторното разглеждане на спора са представени многобройни писмени документи, които имат частен характер и които изрично са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация в съдебно заседание от 15.10.2014 г. Освен направеното възражение, че същите вече са събрани в административното производство, той застъпва становището, че те са новосъздадени, за нуждите на съдебното производство. По повод оспорването е назначена съдебно-счетоводна експертиза, основна и допълнителна, която е обсъдена в мотивите от първоинстанционния съд по конкретните доставчици. Счетоводствата на някои от доставчиците не са намерени, понеже също не са открити от вещото лице на посочените адреси ( без [фирма] и [фирма]). Втората експертиза е по повод доставките и тяхното счетоводно отразяване и третиране при ревизирания субект. По делото са събрани гласни доказателства - разпит на свидетелите Т. Ц. И., К. Я. Я. и Ю. М. А. Х., технолози при ревизирания субект.
Касационният довод е насочен към неправилната преценка на доказателствата и доказателствените средства от решаващия съд, което съставлява нарушаване на съдопроизводствените правила и води до неправилна преценка за прилагането на материалноправната данъчна разпоредба, обуславяща непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав намира, че жалбата е основателна в тази й част. Безспорно е по делото, че ревизираният субект е работещо търговско предприятие, което развива специфична основна стопанска дейност - производство и търговия със стоки от животински произход. По делото се оспорва правомерното упражняване от него на правото на приспадане, понеже в хода на ревизионното производство се установява обстоятелството по т.4, ал.1 от чл.122 от ДОПК, поради което то се е развило по специалния ред затова. Това обстоятелство е липса или непредставяне на счетоводна отчетност съгласно ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО). Именно поради факта на реализиране на ревизията по този ред, както и с оглед на основното изискване, макар и незаконово уредено в конкретна норма, а именно относно ефективното, действително реализиране на доставките с цел реалното осъществяване на механизма на облагане с ДДС, следва да бъдат преценявани доказателствата по делото. По делото не се спори, че процесните стоки се намират в патримониума на ревизирания субект, но се оспорва дали същите са получени в изпълнение на доставките, за които са издадени фактури от посочените доставчици. По тях за повечето е налице плащане на стойността им, налице е и осчетоводяване на фактурите при жалбоподателя, като получател, съответно и начисляване на данъка от някои от доставчиците. Не може по категоричен начин обаче да се установи, че именно те са доставили въпросните стоки. Всички документи с оглед транспортиране на стоките са представени едва в хода на съдебното производство. Изключителната процесуална активност на жалбоподателя, преценана и с оглед носенето на доказателствената тежест поради специфичността на ревизионното производство по чл.122 и сл. от ДОПК, не са довели до целения резултат. От събраните гласни доказателства - посочените разпити, не може да се установи по категоричен начин, че тези конкретни доставчици са доставили процесните стоки, поради неконкретността и обобщеността на казаното от лицата - свидетели. Доставчиците не са намерени на адресите им и в съдебното производство, респ. представените частни документи, изходящи от тях или от ревизирания субект, като такива са оспорени и чрез разпита на свидетелите и експертизите не може да се обоснове реалността на доставките, по които те се явяват изпълнители. Обстоятелството на ненамиране и непредставяне на изходящи от техните счетоводства документи се преценява в конкретния спор преди всичко с оглед посоченото основание по т.4 от ал.1, чл.122 от ДОПК, установено по отношение на ревизирания субект в ревизионното производство.
По повод втория спорен момент относно непризнаване на декларираните доставки като вътреобщностни доставки и допълнително начисляване на ДДС в хода на ревизионното производство се установява, че за една част от фактурите въобще не са представени доказателства за транспорт или писмени потвърждения за получаване на стоките. По повод на друга част от фактурите са представени товарителници, които не съдържат изискващите се реквизити, които до установят по безспорен начин пристигането и предаването на стоката на получателя, посочен като такъв в инвойс фактурите.