Образувано е по касационни жалби на Б.Д, чрез пълномощника си адв.. Д и Директор на Дирекция „ОДОП” В. Т при ЦУ на НАП, срещу решение № 232/03.08.2018г., постановено по адм. д. № 748/17г. по описа на Административен съд гр. В.То /АС/.
В касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП” гр. В. Т при ЦУ на НАП, се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. По подробно изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата на ДЗЛ. Претендира разноски.
В касационната жалба на Б.Д, чрез пълномощника си адв.. Д се излагат също доводи за неправилност на обжалваното решение по смисъла на чл. 209 от АПК. С касационната жалба е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС с конкретизиран в жалбата въпрос, респективо спиране на настоящото производство до произнасяне с решение на СЕС по дело С-664/16г. По същество са изложени доводи в жалбата и в съдебно заседание, за отмяна на решението в обжалваната част и по същество отменен РА в обжалваната част. Претендира разноски.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал.1 от АПК, от надлежна страна, поради което са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество:
Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № Р-04001516007516-091-001 / 12.06.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т, потвърден с Решение № 241 / 31.08.2017г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – В. Т, с който за данъчни периоди 2010г., 2011г., 2013г., 2014г. и 2015г. на Дочева е определен данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ общо в размер на 6 280,22лв., за данъчни периоди 2010г., 2011г. и 2012г. е определен данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ общо в размер на 1 656,51лв., за данъчни периоди 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2011г. и 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2012г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 19 306,01лв., ведно със съответните лихви за забава.
За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила визирани в ДОПК.
По същество на спора за установено съдът е приел, че Дочева е собственик на едноличен търговец с фирма „Цебо – Б.Д“ от 2000г. и през ревизирания период търговеца извършва дейност в наето кафе-аператив заведение и дърводелски услуги. Търговеца е регистриран по ЗДДС от 24.11.2009г.
Подробно в мотивите си съдът е обсъдил данните по подадените за процесните години декларации от Дочева ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ, както и установеното в хода на ревизионното производство, че за 2010г., 2011г. и 2012г., са унищожени първичните счетоводни документи и след Уведомление по чл.112, ал.3 от ЗДДС вр. чл.58, ал.2 от ППЗДДС са представени копия на част от фактурите.
Извършена е съпоставка на приходите и разходите на физическото лице за всеки от ревизираните периоди, като е установено превишение на разходите над приходите, подробно обсъдени и индивидуализирани в съдебния акт.
При тези факти в хода на ревизията е прието наличието на недеклариран доход по чл.35, ал.6 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2010, 2011г., 2013г., 2014г. и 2015г. като данъчната основа е превишението на разходите и е определен данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ. По отношение на едноличния търговец е прието липсата на оригинални фактури, поради което е отказано упражняване право на приспадане на данъчен кредит, както и отчитане на разходи, като с ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат на търговеца, определени са размери на данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ и е отказано право на приспадане на данъчен кредит.
Съдът е обсъдил приетото без оспорване в хода на съдебното производство заключение на съдебно-счетоводна експертиза, както и приетите доказателства, от трети неучастващи в производството лица относно издадени фактури на ЕТ и тяхното отразяване в отчетни регистри по ЗДДС.
Обсъдени са и показанията на свидетелите И.Д и Л.М, като непосредствени, достоверни и непротиворечащи на останалите доказателства по делото.
Относно установените задължения по ЗДДС, съдът е приел, че не се оспорва действителността на доставките, а отказът е поради липса на оригинални фактури, като от ревизираното лице са представени копия на фактури, които не са признати от органите по приходите, тъй като уведомлението за унищожаването на оригиналите не е депозирано пред НАП в 24 часовия срок по чл.112, ал.3 от ЗДДС и представените копия не са заверени от издателя им.
В хода на ревизионното производство са представени незаверени от издателя копия от фактури, издадени от ЕООД „Драшански“, ЕООД „Геник“, ООД „Кедър“ и ЕООД „Метро кеш енд кери“, за които съдът е констатирал, че в хода на ревизията е признато правото на приспадане на данъчен кредит.
С възражението срещу ревизионния доклад от жалбоподателката е представено уведомление до НАП за погиване на първични счетоводни документи и копия от фактури, подробно индивидуализирани в обжалвания акт /заверени вярно с оригинала и подпис/, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл.112, ал.3 от ЗДДС и чл.58, ал.2 от ППЗДДС, тъй като уведомяването на НАП е извършено след изтичане на 24 часовия срок за това. В решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ В. Т са изложени допълнително доводи за липсата на данни кои лица са положили заверките „вярно с оригинала“ върху фактурите, поради което и не е изпълнено условието на закона.
Тези изводи на органа по приходите съдът е приел за незаконосъобразни, позовавайки се на Разпоредбата на Директива 2006/112 и чл.71, т.1 от ЗДДС, съгласно които не се изисква фактурата да е в оригинал. На следващо място съдът е приел, че неспазване на срока по чл.112, ал.3 от ЗДДС за уведомяването на НАП за унищожаването на фактурите е недоказан, тъй като не е установено кога са унищожени фактурите, като срока е препоръчителен, а не преклузивен. Законът не съдържа разпоредба въвеждаща недействителност на подадени, след този срок уведомления.
Не на последно място съдът е приел, че представените копия на фактури в хода на съдебното производство не са оспорени по надлежния процесуален ред, като в хода на ревизията не е направена насрещна проверка на дружествата доставчици по представените фактури, нито е събрана информация в масивите на НАП, което по своята същност представлява злоупотреба с власт с цел определяне на задължения на ревизираното лице на всяка цена.
По отношение на разпоредбите на чл.112, ал.3 от ЗДДС и чл.58, ал.2 от ППЗДДС съдът се е позовал на решение на СЕС от 08.05.2008г. по съединени дела С-95/07 и С-96/07, т. 3 от диспозитива на решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13.
Относно упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактури, които не са представени от ревизираното лице, съдът е приел, че формалното изискване на чл.71, ал.1 от ЗДДС не е изпълнено и РА в тази му част е постановен при спазване на материалния закон.
Подробно за всеки данъчен период и непредставени копия на фактури съдът е изчислил размера на отказаното право на данъчен кредит. В частта по ЗДДФЛ:
Относно определянето на данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ за приходи от дейност като едноличен търговец, съдът е установи различен подход на органа по приходите за данъчни периоди 2011г. и 2012г., както и по ЗДДФЛ и ЗДДС за 2011г. относно признаване на документално обоснованите разходи. Посочена е разликата в подхода относно признати отчетените разходи по фактури, представени в заверени и незаверени копия и е приел, че след като специалният данъчен закон ЗКПО не предвижда специална процедура по възстановяване на унищожени документи, то с представените копия от фактури е изпълнено изискването за наличие на първичен счетоводен документ за отчетените разходи и те се явяват документално обосновани. За всяка финансова година съдът е изложил подробни мотиви досежно представените копия на фактури и тяхната стойност, респективно размера на признатия разход.
Относно определянето на данък по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ:
Подробно съдът е обсъдил размера на сумите, които са признати в хода на ревизията за реално получени от жалбоподателката наличните парични средства в банкови сметки, доходи от съпруг, детски надбавки, дарения от баща, свекърва, майка.
За 2010г. съдът е приел, че следва приходите да бъдат увеличени със сумата от 9 500лв. получени от Л.М. До този извод съдът е достигнал, като е кредитирал показанията на Митева, че е предоставила сумата в брой на дъщеря си. В тази насока да обсъдени и представените в хода на ревизионното производство доказателства за възможността Митева да предостави посочената парична сума, което е потвърдено и от нея в съдебно заседание. Приети са за достоверни и убедителни показанията относно размера на получаваните доходи, начина на живот и работа в Р. Г, възможността за спестяване на парични суми и предоставяне на част от същите за подпомагане на семейството на жалбоподателката. Относно получени суми от свидетелката И.Д, съдът е приел, че липсват доказателства за предаване на по-висока сума от признатата в хода на ревизията, а именно 500 лева
Относно 2011г., съдът е приел, че на жалбоподателката следва да бъде признат приход в размер на 3 350лв. – получени в брой парични средства от майката на жалбоподателката по мотивите изложени досежно предходната година, при което да тази година установения недостиг от 10,53 лева е приет за несъществен.
За 2013г. по същите съображения съдът е приел, че установените приходи следва да бъдат увеличени със сумата от 7 180 лв., представляваща получени в брой суми от майката на жалбоподателката.
За 2014г. освен увеличение на приходи със сумата от 7 910лв., представляваща получени в брой суми от майката на жалбоподателката, съдът е приел, че от разходите следва да се изключи сумата от 4 873лв. - платени суми на Т. С. за дълг на Л.М.Д е заплатен от съпруга на жалбоподателката. По отношение на този разход с влязло в сила съдебно решение е установено, че същия е възстановен в годината на извършването му от Л.М и не следва да се включва като разход на Ц.Д /решение № 538/10.01.2018г. на ВТАС по а. д. № 753/2017г., оставено в сила с Решение № 4726 / 2018г. на ВАС./.
За 2015г. по изложените мотиви съдът е приел, че установените приходи следва да бъдат увеличени със сумата от 5 500лв., получени в брой суми от майката на жалбоподателката, а от разходите следва да се изключи сумата от 1 460лв. - платени суми на Т. С. за дълг на Л.М по съображения изложени за предходната година.
При така приетото съдът е отменил частично РА относно отказано право на данъчен кредит и определени задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ.
Решението е правилно.
По жалбата на на Дирекция „ОДОП” В. Т при ЦУ на НАП:
Основният довод е свързан с неправлиност на обжалваното решение поради кредитиране на представените заверени копия на процесните фактури, за които е установено, че са заверени с гриф "вярно с оригинала" и подпис без да е посочено лицето, което е автор на заверката.
Съгласно член 167 от Директивата за ДДС правото на приспадане възниква в момента, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Материалноправните предпоставки за възникването на това право са изброени в член 168, буква а) от тази директива. Така, за да може съответното лице да се ползва от това право, трябва, от една страна, то да е данъчнозадължено по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да се използват от него за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, т. 28 и цитираната съдебна практика).
Колкото до формалните предпоставки за правото на приспадане, от член 178, буква а) от Директивата за ДДС следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (решение от 15 септември 2016 г., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, т. 29 и цитираната съдебна практика).
В решение от 15 септември 2016 г., Barlis 06 — Investimentos Imobiliбrios e Turнsticos, C-516/14, EU:C:2016:690, т. 42 и 43 Съдът е постановил, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните предпоставки, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални предпоставки. Следователно данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директивата за ДДС, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени. С оглед на изложеното е неоснователен довода на касатора, че тъй като фактурите не били надрежно заверени за вярност, то органа по приходите не е извършил проверка на останалите материалноправни предпоставки за възникване правото на данъчен кредит. Както е приел АС задължение на органа по приходите е да извърши цялостна проверка досежно упражненото от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно т.42 от Решение от 21 ноември 2018 година по дело C-664/16, строгото прилагане на формалното изискване за представяне на фактури би било в противоречие с принципите на неутралност и пропорционалност, тъй като би породило непропорционална пречка за данъчнозадълженото лице да се ползва от данъчен неутралитет във връзка със свои операции.
В случая ДЗЛ е ангажирало копия на процесните фактури заверени вярно с оригинала и подпис и ССЕ от която се установява включване на същите фактури в дневниците за продажби на доставчиците. Факта, че е представено заверено копие на фактурите не препятства процесуалната възможност на страната да оспори истинността на фактурите. При така изложеното и само поради факта, че липсва име на лицето подписало за вярност представените копия на процесните фактури и липсата на оспорване по реда на ГПК, както е приел съда не може да се възприме довода на съда за неправилност на решението в тази му обжалвана част.
Не може да бъде споделен и довода на касатора за липса на процесуална възможност за оспорване на фактурите, поради липса на посочено име на лицето, което го е подписало.
Не на последно място в тази насока следва да се отчете и непоследователното поведение на органа по приходите при преценка и кредитиране на представените в хода на ревизията документи. Така по незаверени от издателя им копия на фактури, издадени от ЕООД „Драшански“, ЕООД „Геник“, ООД „Кедър“ и ЕООД „Метро кеш енд кери“, в хода на ревизията е признато правото на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. По представените процесни фактури заверени "вярно с оригинала и подпис" е отказано право на данъчен кредит по съображения за липса на надлежна заверка за вярност.
Действително от ДЗЛ не са представени доказателства за спазване на срока визиран в чл.112, ал.3 от ЗДДС, за писменото уведомяане на приходната администрация при унищожаване на данъчен документ, но както е приел АС това обстоятелство само по себе си, не налага на извода за изклюване от доказателствата по делото на заверен за вярност и неоспорен документ. Този начин за установяване на доказателство за приспадане на правото на данъчен кредит е възприет и в решение на СЕИС по делото С-85/95, в което СЕС отхвърля становището на националната юрисдикция за представяне единствено на оригинални документи и приема, че "в такива случаи доказателствата, необходими за искане на приспадане могат да бъдат представени по други начини, като например чрез копия на фактури". В мотивите си СЕС приема, че "правото на приспадане не може да зависи от способността на данъчно задлъженото лице да представи оригиналната фактура при обстоятелства, при които той може да представи други доказателства. Както постановява СЕС, държавите членки имат правомощие да изискват представянето на оригиналната фактура, но за да се установи правото на приспадане на данък върху постъпленията, ако данъчнозадълженото лице вече не притежава оригинала, да се допуснат други доказателства за правото на приспадане.
Налага се извода, че само поради неуведомяване в срок на данъчната администрация за унищожаване на оригиналите на фактурите, не може да се откаже на лицето правото на приспадане на данъчен кредит, при наличие на останалите предпоставки за това.
В тази насока не може да бъде споделен довода на касатора, че основанието за отказ на правото на данъчен кредит в хода на ревизията е, не само липсата на оригинали на процесните фактури, тъй като други фактически констатации не са изложени. Липса на реалност на доставките се посочва като основание за първи път в касационната жалба, поради което не следва да бъде обсъждано.
Неоснователен е довода на касатора и относно кредитиране от съда на показанията дадени от свидетелката Л.М /майка на жалбоподателката/. Подробно съдът е обосновал извода си за достоверност на показанията, поради наличие на финансова възможност на лицето да предостави процесните суми на дъщеря си. Липсва изрично изявление на свидетелката, че е предавала парите и за съпруга на дъщеря си. Заявила е, че парите ги е давала на дъщеря си, но те са си семейство и имат две деца.
Неоснователен е и последния довод за неправилно изключване от разходите на ДЗЛ, на сумите платени на Т. С. за дълг на Л.М.Д е заплатен от съпруга на жалбоподателката, като правилно в тази насока съдът се е позовал на влязло в сила съдебно решение № 538 / 10.01.2018г. на ВТАС по адм. д. № 753 / 2017г., оставено в сила с Решение № 4726 / 2018г. на ВАС. При идентични факти и облагане по аналог на съпрузи в практиката си ВАС, винаги се е позовавал на влязло в сила решение по отношение на едни от съпрузите поради факта, че паричните потоци се изготвят при условията на СИО.
По жалбата на Б.Д:
В частта по ЗДДС правилно съдът е приел, че формалното изискване на чл.71, ал.1 от ЗДДС не е изпълнено. Само от факта на доказан факт за начисяване на данъка при доставчика, не може да се признае правото на данъчен кредит за получателя, при липса на информация за вида на доставката. Не може да бъде споделен довода на касатора, че на органа по приходите му е било известно, че доставките са реални и коректно декларирани от доставчиците, тъй като както беше посочено, само този факт не е достатъчен да обоснове наличие на право на данъчен кредит за получателя.
Неоснователно е и възражението на касатора, за неправилност на решението на съда поради некредитиране показанията на св. И.Д.П съдът е изложил мотивите си за този извод, а именно, че такава ума не е била декларирана в процесния размер, а първоначално декларирания размер от 500 лева, е взет предвид от орана по приходите.
Искането за спиране на производството по делото следва да бъде оставено без уважение, тъй като СЕС се е произнесъл с Решение от 21 ноември 2018 година по дело C-664/16,
С касационната жалба е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС с въпрос: "В случай, че ДЗЛ не разполага с данъчен документ, но реалността не е атакувана от органите по приходите и в хода на производството е безспорно установено, че дължимия ДДС е начислен, деклариран и внесен коректно от доставчика и бъде отказано правото на ДЗЛ да приспадне съответния данъчен кредит, това представлява ли нарушение на принципа на данъчния неутралитет, прокламиран в директивата 112/2006, като непозволяващ една и съща данъчна основа да бъде обложена два пъти с ДДС".
Настоящият състав приема искането за отправяне на преюдициално запитване за неоснователно, поради следното:
Процедурата, уредена в чл. 267 ДФЕС, е инструмент за сътрудничество между СЕС и националните съдилища или юрисдикции, чрез който СЕС предоставя на националните юрисдикции елементите за тълкуване на правото на Европейския съюз, които са им необходими за разрешаване на спор, с който са сезирани. Практиката на СЕС е категорична, че въпросите в преюдициалното запитване трябва да са в конкретна връзка с предмета на делото, но с оглед на тълкуването на разпоредба на правото на ЕС, а не с въпроси, които да изискват отговори за решаване на делото по същество на спора. /В този смисъл Решение на СЕС от 16 юли 1992 по дело С-83/91, точка 22 и 23; Решение на СЕС от 24 март 2009 по дело С-445/06, точка 65; Решение на СЕС от 5 февруари 2004 по дело С-380/01, т. 20 и др./.
В конкретния случай, видно от формулираните въпроси, от една страна се приемат констатации и фактически установявания, които не са изрично направени от органа по приходите в хода на ревизионното производство, като от друга страна се предполага наличието на определени факти, които са спорни между страните по настоящото дело. СЕС не е компетентен да се произнася по спорните факти между страните по делото, а единствено може да даде тълкуване на разпоредбите на общностното право. В този смисъл СЕС не би могъл да изследва конкретните елементи на процесните доставки, нито да установи конкретните факти по делото.
На следващо място следва да се посочи, че националните юрисдикции не следва да отправят преюдициални запитвания до СЕС,, ако вече е формирана и установена съдебна практика на СЕС в тази област или не съществува съмнение относно правилното тълкуване на съответната правна норма. С Решение от 21 ноември 2018 година по дело C-664/16, СЕС е приел, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, и по-специално членове 167 и 168, член 178, буква а) и член 179 от нея, както и принципите на неутралитет на данъка върху добавената стойност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадължено лице, което не е в състояние да представи доказателство за платения върху получените доставки ДДС чрез представяне на фактури или други документи, не може да се ползва с право на приспадане на ДДС само въз основа на оценка, направена в експертиза, назначена от национална юрисдикция.
С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора разноски не се дължат на страните.
Предвид на изложеното Върховен административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 232/03.08.2018г., постановено по адм. д. № 748/17г. по описа на Административен съд гр. В.То.
О. Б. У. искането за спиране на производството по делото до приключване на производството пред СЕС по дело C-664/16,
О. Б. У. искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС.
Решението не подлежи на обжалване.