Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Е. М. ЧЛЕНОВЕ:СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Илиана Стойковаизслуша докладваното от съдиятаС. А. по адм. дело № 6394/2021

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „А. Т. ООД – гр. София в несъстоятелност чрез синдика на дружеството В. Г. срещу решение № 2018/29.03.2021 г., постановено по адм. дело № 7527/2019 г. по описа на Административен съд, София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р – 22221017005146 – 091 – 001/17.10.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 660/18.04.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП в частта за доначислен ДДС в размер на 433 333,27 лв. и лихви – 82 354,29 лв. за данъчни периоди от месец февруари 2016 г. до месец юни 2016 г., вкл.; от месец август 2016 г. до месец януари 2017 г. вкл. и от месец март 2017 г. до месец юни 2017 г. вкл. в резултат на непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) за Гърция. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробно в касационната жалба са описани мотивите на обжалваното съдебно решение, с което жалбата е отхвърлена. Според касационният жалбоподател документирането, което съпътства доставките са доказателства, че страните участват в доставката с добри намерения и полагайки дължимата грижа на добър търговец. По този начин според касационния жалбоподател документирането обезпечава изпълнението, както и че, същевременно доставките следва да имат и своето счетоводно отражение, което до осигурява извършването на контрол от органите по приходите. Полученият отговор от гръцката администрация според касатора не може да бъде основание по същество за начисляване на ДДС по доставките и поради обстоятелството, че през процесния период гръцкото дружество е осъществявало реална търговска дейност, като се твърди, че е без значение, че едноличен акционер в това дружество е българския гражданин А. Д.. Излагат се подробни доводи, че е без значение, че гръцкият получател не е намерен. За необосновано в касационната жалба е прието, че съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Подробни доводи в касационната жалба се излагат за същността на фактурата като частен документ и нейните счетоводни функции. В тази връзка се твърди, че според заключението на вещото лице е налице съответствие между заприходените закупени стоки и впоследствие предмет на последваща продажба, което е видно от Приложение № 1 от експертизата, както и дадените в хода на ревизията обяснения от жалбоподателя относно получаването на стоката от доставчик от Великобритания, за което е получил фактури за транспорт, поради което е бил ясен произхода на стоките, а разпределението им по последваща реализация се установява от представените по делото писмени доказателства и съответстващите им счетоводни записвания, което е установено и от вещото лице. Твърди се, че въз основа на доказателства е установено наличието на ВОД по смисъла на чл. 7, ал.1 ЗДДС, спрямо които на основание чл. 53, ал.1 ЗДДС е приложима нулева ставка, а не са облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал.1 ЗДДС, каквито са констатациите в ревизионния акт. Относно приетото от съда, че CMR не съдържат редица реквизити, касаторът го отрича. Позовава се на решение от 27.09.2007 г. по дело С- 409/04, в което терминът „изпратен“ в разпоредбите за ВОД следва да се тълкува в смисъл, че такова е осъществено и освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено на получателя по доставките и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава – членка, като по този начин стоката физически е напуснала територията на държавата – членка на доставката. Излагат се доводи в касационната жалба, че „А. Т. ООД притежава фактури за доставките и документ по чл. 45, т. 1 ППЗДДС, като транспортирането е осъществено от трети лица за сметка на получателя, като към всяка фактура били приложени CMR и писмени потвърждения с условия на доставките Ex Works с място на товарене в гр. София и разтоварване в Гърция в гр. Солун, а също и има данни за предходен доставчик, банкови извлечения и др. В касационната жалба се съдържат доводи, че CMR съдържат всички реквизити, като данни за изпращача, получателя и превозвача, за МПС, а също и за товарен и разтоварен пункт и дата на товарене. Твърди се от касатора, че липсват и обективни данни, че лицето е било недобросъвестно, съответно е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е част от измама с ДДС, които обосновано да мотивират отказ от правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Василева, я оспорва и моли същата да се отхвърли като неоснователна, а обжалваното решение иска да се остави в сила като правилно. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата на „А. Т. ООД в несъстоятелност срещу посочения по-горе ревизионен акт, с който на дружеството е доначислен ДДС в размер на 433 333,27 лв. и лихви – 82 354,29 лв. за данъчни периоди от месец февруари 2016 г. до месец юни 2016 г., вкл. и от месец август 2016 г. до месец януари 2017 г., както и за месец март 2017 г. до месец юни 2017 г. в резултат на непризнати ВОД за Гърция, първоинстанционният съд е приел, че не е доказано от жалбоподателя извършването на тези доставки, като позоваването от негова страна на товарителници, придружени с инвойс фактури не могат да се съотнесат една към друга поради несъответствие с предмета на стоката. Съдът се е позовал на чл. 45, т. 2 ППЗДДС в приложимата й редакция, че доставчикът следва да разполага с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава – членка в различните хипотези на извършване на този транспорт. Според съда изискването за представяне на транспортен документ от и за сметка на получателя или писмено потвърждение е алтернативно, защото релевантното обстоятелство на получаване на стоките следва да бъде установено с транспортния документ, а когато това не е доказано от него, следва да има писмено потвърждение от получателя. Това обстоятелство според съда не е доказано, тъй като видно от отговора на приходната администрация в Гърция не са установени данни за получателя. Във връзка с даденото от касатора писмено обяснение, че транспортът е за сметка на получателите и е извършен от посоченото в товарителниците дружество, съдът е счел, че този случай попада в хипотезата на чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС, но като частни свидетелстващи документи представените товарителници не са изготвени и не съдържат реквизитите, изискуеми по силата на чл. 6, ал.1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (Конвенцията), тъй като представените CMR съдържат в кл. 23 печат, но не и подпис на превозвача, а в кл. 4 не е посочено конкретното място на разтоварване. Според съда в част от товарителниците не е вписан регистрационен номер на превозното средство и такива са тези от 30.09.2016 г. с получател ADI IMPORT EXPORT, от 30.06.2017 г. с получател TRANS COMMERCE M.I.K.E. Посочено е в обжалваното решение, че в друга част от товарителниците е посочен един и същи регистрационен номер на превозното средство, но с различни превозвачи, като товарителница от 30.06.2017 г. с получател TRANS COMMERCE M.I.K.E, за превозвач е посочен MDK 065/2641 STOLE KOMPANI – M DOOEL, а в товарителница от 04.02.2016 г. с получател DTA IMPORT EXPORT, за превозвач - MKD MIDEVA, но и в двете товарителници е вписано превозно средство с регистрационен номер SK877TH. Освен тези пропуски съдът е отбелязъл и, че в кл. 24 на товарителниците се съдържа печат на дружеството – получател, но не са посочени подписалите ги лица, поради което е приел, че е разколебана доказателствената им стойност предвид липсата на задължителни реквизити в тях. Направен е извод от първостепенния съд, че при недоказаност на извършеното транспортиране до територията на друга държава – членка, е налице неизпълнение на фактическия състав на ВОД по смисъла на чл. 7, ал.1 ЗДДС и затова няма основание за прилагане на нулева данъчна ставка съгласно чл. 53, ал.1 ЗДДС. От заключението на съдебно счетоводната експертиза съдът е приел, че са налице доказателства за плащане, но то не е елемент от фактическия състав за доказване на декларираните ВОД, поради което извършените банкови плащания по доставките са ирелевантни за установяване на ВОД. Липсата на излишъци при извършена инвентаризация според съда също не установява, че стоките са реализирани именно в изпълнение на ВОД. Налице е позоваване от съда на решение от 27.07.2007 г. по дело С – 409/04 на СЕС. Въз основа на изложеното в обжалваното решение е прието, че жалбата на „А. Т. ООД срещу ревизионния акт, посочен по-горе е неоснователна и недоказана и като такава е отхвърлена. Обжалваното решение е правилно постановено.

Фактическата обстановка по делото правилно е установена и съобразена от първоинстанционния съд при постановяване на обжалваното решение.

Ревизията на „А. Т. ООД не е извършена по особения ред, макар да е започнала такава процедура, но същата не е приключило по чл. 122 и сл. от ДОПК. Това е тка, тъй като няма данни по делото данъчната основа да е определена по чл. 12, ал. 2 ДОПК, т. е.е по аналог, а е изчислена на основание чл. 86,във връзка с чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като е прието, че ДДС е включен в цената на доставките.

Правилно и в съответствие с чл. 7, ал.1 ЗДДС решаващият съд е приел, че за доказването на реално осъществени ВОД следва да се установи транспортирането й от или за сметка на доставчика – регистрирано по ЗДДС лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава – членка. В този смисъл само при такова установяване с безспорни доказателства може доставчикът да се възползва от нулева ставка на ДДС съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС.

Обосновано в обжалваното решение съдът е приел, че за настоящия случай е относима разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС – алтернативно представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или друго, упълномощено от него лице., а спорът се свежда до това дали те съдържат всички необходими реквизити съгласно Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. От представените по делото товарителници се установява, че получателите по доставките са гръцки дружества – TRANS COMMERCE M.I.K.E., PR MILK EOOD, ADI IMPORT EXPORT EOOD и DTA IMPORT EXPORT, а стоките са дрехи, играчки, топки, обувки и бижута (имитация). Дружествата – получатели по доставките извършват търговия с млечни и замразени храни, което е тяхната основна стопанска дейност, като едноличен собственик и управител на TRANS COMMERCE M.I.K.E. е българския гражданин А. Д., на ADI IMPORT EXPORT EOOD – А. А. и на DTA IMPORT EXPORT - Д. А.. Видно от CMR, които безсъмнено представляват частни свидетелстващи документи, които трябва да се обсъждат и преценяват с всички останали по делото доказателства, първоинстанционният съд е извършил правилна преценка, че същите не съдържат всички изискуеми по чл. 45, т. 2, б. „а“ ППЗДДС и Конвенцията реквизити. Наистина правилно в касационната жалба се излага твърдение, че ненамирането на представителите на гръцките получатели, вследствие на извършени проверки по Регламент 904/2020/ЕС не представлява сам по себе си факт, от който следва да се направи еднозначен извод, че ВОД не са извършени. В същото време от приложените CMR не се установява по безспорен начин, че стоките са пристигнало до получателите в Гърция. Пропуските, които е упоменал съдът в решението си водят до този извод. В част от тези товарителници обосновано съдът е приел, че липсва подпис на превозвача, а в други липсва мястото на разтоварване, а също в други и регистрационния номер на превозното средство, като в обжалваното решение тези пропуски подробно са описани. В част от товарителниците правилно е установено и от приходните органи и от съда, че са описани място на разтоварване гр. Солун, което не е достатъчно конкретизирано, а и данните по делото сочат, че получателите в Гърция са с различни адреси. Като се прибави и ненамирането на получателите в Гърция, което само по себе си не е самостоятелно основание да се приеме, че не е извършен ВОД, но при положение, че са налице достатъчно неточности и пропуски в процесните CMR, следва да се споделят като законосъобразни изводите на съда за недоказаност на ВОД по смисъла на чл. 7, ал.1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2 б. „а“ ППЗДДС.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че плащанията по банков път предвид, че посочените гръцки дружества са с български собственици и представители и имат банкови сметки в България, където са извършени и плащанията, не представлява законова предпоставка по чл. 7, ал.1 ЗДДС. Плащанията по доставките може да се обсъждат и да бъдат индиция за реалност на същите, само ако са налице достатъчно други убедителни доказателства, каквито в настоящия случай не са налице. Предвид твърденията на касационния жалбоподател, че такива доказателства са представените CMR, те обаче не установяват по категоричен начин, че процесните стоки са достигнали до получателите си в Гърция. Макар с оглед обясненията на касационния жалбоподател в ревизионното производство, че транспортът е за сметка на получателите, в доказателстевната тежест на доставчика е да докаже по несъмнен начин, че стоките физически са напуснали територията на страната и са достигнали до територията на друга държава – членка, където се намират седалищата на получателите или друго място там, посочено от страните по доставките. В тази връзка следва да се посочи и установеното при извършения международен обмен с гръцките данъчни власти, които са уведомили българската приходна администрация, че гръцките дружества (с български собственици и управители - физически лица) са декларирали основна дейност търговия на едро със замразени храни и млечни продукти, а не предмета на ВОД - дрехи, играчки, топки, обувки и бижута (имитация) и предвид, че са липсващи търговци, са заличени от регистрите за облагане с ДДС. Сам по себе си този факт не установява липса на ВОД, тъй като установеното от гръцките данъчни власти е последващо доставките, но предвид останалите писмени доказателства, подробно обсъдени от съда, те правилно са го мотивирали да направи единствено законосъобразния извод за недоказаност на ВОД за Гърция на процесните стоки.

Както чл. 7, ал.1 ЗДДС, така и чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО предвижда, че освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само, когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена. В този смисъл са и решения по дела С- 273/11, С – 492/13 и др. на СЕС, както и практиката на ВАС по адм. дела № 9657/2020 г., № 11925/2020 г., № 2783/2021 г., № 3780/2021 г. и др.

С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила.

Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Василева, на Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 687 лв. за касационната инстанция.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2018/29.03.2021 г., постановено по адм. дело № 7527/2019 г. по описа на Административен съд, София – град.

ОСЪЖДА А. Трейд“ ООД – гр. София в несъстоятелност да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 687 лв. за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Емилия Миткова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ С. А. п/ Мадлен Петрова