Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на [Фирма 2], подадена чрез адв.. С против решение № 2487/12.05.2020 г. постановено по адм. дело № 10618/2017 г. по описа на Административен съд София - град. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (PA) № Р-2200-22160-05422-091-001/06.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта изменена и потвърдена с решение № 1337 от 18.08.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 156 488,14 лв. и лихви в размер на 18 858,49 лв. и допълнително са определени задължения по ЗКПО в общ размер на 4449,60 лв. и лихви за забава в размер на 7334,98 лв. или общо 187 131,21 лева.

Касаторът твърди, че решението е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, т. к. е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. С доводи за материална незаконосъобразност и допуснато процесуално нарушение при служебната проверка за валидност на процесния РА, се претендира отмяна на решението и произнасяне по същество с прогласяване нищожност на РА. Подробните възражения, обосноваващи извод за нищожност са конкретизирани в три групи, както следва: РА е издаден от некомпетентен орган; в ревизионното производство са участвали заинтересовани от изхода му органи по приходите, чиито действия пораждат основателни съмнения в тяхната обективност и безпристрастност; при издаването на РА не е спазена изискуемата от закона форма. Допълнително касаторът обоснова извод, че по делото е останало недоказано дали притежаваните от органите по приходите удостоверения за електронни подписи са използвани за подписване на процесните документи към съответната дата на издаването им. Иска се отмяна на оспорения съдебен акт. Претендира се присъждане на разноски.

Ответникът по КЖ - Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП я е оспорил с доводи, изложени в дадения ход по същество от юрк.. Н. Твърди, че не са налице основания за прогласяване на нищожност на спорния РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на ВАП дава подробно заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение, прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок, поради което е и процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

За да отхвърли жалбата, съдът е формирал отделни изводи за всеки доставчик като е счел, че по делото не са налични доказателства за извършване на реални доставки, а в частта по ЗКПО е изложил мотиви относно извършеното увеличение на финансовия резултат и определените лихви за невнесени в срок авансови вноски. По отношение на възраженията за нищожност на РА е приел, че актът е издаден от надлежно оправомощен орган по приходите. Отхвърлил е и възраженията за нищожност поради липса на доказателства за електронно подписване на РА с квалифициран електронен подпис. О. основните възражения във връзка с твърдяната нищожност на РА, свързани с обстоятелството, че между ревизираното лице и възложилия ревизията орган - П.Г са налице взаимоотношения извън ревизионното производство, които водят до извод за предубеденост по смисъла на чл. 76 ДОПК, съдът се е мотивирал с приетите заключения по съдебно-почерковата експертиза – основно и допълнително. Счел е, че по делото са доказани предпоставките за отвод на П. Горенчава, но е приел, че същите не могат да обосноват нищожност на РА, тъй като Горанчева не е взела участие при неговото издаване. Съдът не е кредитирал и твърдението, че издателят на ЗВР не е назначен по законово предвидения ред. Позовавайки се на чл. 28, ал. 1 ЗЕДЕУУ (в относимата редакция), решаващият състав е счел, че представените по делото сертификати за квалифициран електронен подпис (КЕП) са годни доказателства за подписването на спорните документи с валидни КЕП на посочените органи по приходите, като компетентността на органите и авторството на подписите им, положени в ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА е безспорна. Допълнително е посочил, че при липсата на валиден КЕП в процесните електронни документи, при разпечатването на същите на хартиен носител не биха се появили цифрите и символите от алгоритъма за създаване и проверка на КЕП, каквито се съдържат във всички тях.

Настоящият касационен състав преценява оспореното решението като валидно и допустимо, но намира за неправилни изводите на съда, че оспореният ревизионен акт е валиден акт.

Както пред първоинстанционния съд, така и пред настоящата инстанция ревизираното лице поддържа довод, че процесният РА е нищожен.

Неоснователна е претенцията на касатора за нищожност на РА с аргумента, че ЗВР, касаещи заеманите от П.Г и от М.К и от членовете на ревизиращия екип длъжности по време на ревизионното производство, не могат да установят изпълнението на изискванията на чл.112, ал.2, т.1, чл.113, ал.1, т.2, чл.113, ал.6 ДОПК. Видно е, че със ЗВР № Р-22002216005422-020-001/08.08.2016 г., изменена със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-22002216005422-020-002/05.12.2016 г. и № Р-22002216005422-020-003/11.01.2017 г., издадени от П.Г, на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП-София, е възложено извършването ревизия на „УНИСЪРФЕЙС“ ООД за определяне на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2010 г. до 31.05.2015 г. и по ЗКПО за периоди от 01.01.2010 г. до 31.12.2014 година. По реда на чл. 76, ал. 2 ДОПК от „УНИСЪРФЕЙС“ ООД е поискало отвод на целия ревизиращ екип /П.Г като началник сектор, възложил ревизията, С.Ц на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител екип и Г.Д на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София/ с мотив, че за дружеството са изнесени неверни факти и обстоятелства и е приписано извършването на престъпления. С. З № РД-01-188/01.02.2017 г. на директора на ТД на НАП-София ревизионното производство на „УНИСЪРФЕЙС“ ООД е превъзложено от П.Г на М.К, на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП София. Издаден е Ревизионен доклад № Р - 2200-22160-05422-092-001 от 21.04.2017 г. от С.Ц и Г.Д.Р приключва с РА № Р-22002216005422-091-001/06.06.2016 г., издаден от М.К, на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП София - орган, възложил ревизията и С.Ц, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията. По делото са събрани доказателства, че П.Г заема длъжността „началник сектор“ на основание заповед № 986.1/30.10.2012 г., С.Ц заема длъжността „главен инспектор по приходите“ на основание заповед № 1985/10.09.2009 г., Г.Д заема длъжността „главен инспектор по приходите“ на основание заповед № 1681/18.05.2009 г., а М.К заема длъжността „началник сектор“ на основание заповед № 984.1/30.10.2012 година. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд правилно е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, а възражението на задълженото лице в обратния смисъл се явява неоснователно.

Не е налице и вторият твърдян от касатора като радикален порок на РА. Несъмнено функция на принципа за обективност по чл. 3, ал. 1 ДОПК е задължението на органите по приходите и публичните изпълнители за безпристрастно установяване на фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорностите на задължените лица в производствата по кодекса. Съмнението относно обективността или безпристрастността на органа по приходите/публичния изпълнител е въведеното с чл. 76, ал. 1 ДОПК основание за отвод. Съдържанието на отвода е забраната за участие в производството на длъжностното лице, изпълняващо функциите на съответния орган, което е засегнато от основанието за отвода. Инициативата за отвода е дължима от засегнатия от основанието орган, но може да изхожда и от друг участник в производството. Преценката за наличие или отсъствие на основание за отвод е на органа възложил производството, а когато такова възлагане не е дължимо - на съответния териториален директор на НАП или на изпълнителния директор на агенцията. В процесния казус е установено, че със заповед № РД-01-188/01.02.2017 г. на директора на ТД на НАП – София, ревизионното производство на „УНИСЪРФЕЙС” ООД е превъзложено от П.Г на М.К, на длъжност началник сектор „Ревизии” в дирекция „Контрол” при ТД на НАП - София. Съгласно нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Видно от цитираната заповед, същата е издадена от директора на ТД на НАП - София в корелация с разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ЗНАП, предвиждаща, че изпълнителният директор и териториалният директор упражняват правомощията по чл. 7, ал. 3 ДОПК и могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. Основните възражения на касатора са свързани с обстоятелството, че между него и П.Г са налице взаимоотношения извън ревизионното производство, които водят до извод за предубеденост на органа по приходите, възложил ревизията. Правилно първоинстанционният съд е счел, че предпоставките за отвод на П. Горанчава са налице, но след като още преди издаването на РД същата е била заменена от М.К, то следва да се приеме, че Горанчева не е взела участие при издаването на процесния ревизионен акт, съответно – не е повлияла по начина, твърдян в КЖ във връзка с безпристрастно установяване на фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорностите на задължените лица в производствата по кодекса. Освен това, в практика на ВАС е възприето становището, че евентуалното нарушаване разпоредбата на чл.76, ал.1 ДОПК би могло да опорочи акта до степен на унищожаемост, а не на нищожност.

Основателно е, обаче възражението на касационния жалбоподател, че при издаването на РА не е спазена изискуемата се от закона форма. По своята правна същност РА е индивидуален административен акт, с който се установяват възникнали по силата на закона задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК ревизионният доклад, съответно ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА следва да е подписан с КЕП на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. КЕП, съгласно ал. 3 и ал. 4, е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП, следователно е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. При оспорване валидността на електронните подписи в тежест на ответника по делото е да представи удостоверенията по чл. 24 ЗЕДЕП. Настоящият касационен състав не споделя изводите на съда, че издателите на РА са притежавали и положили валидни електронни подписи, съответно, че РА е валиден акт.

Според съдържащите се в чл. 3, т. 12 и т. 15 от Регламент (ЕО) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО дефиниции, „квалифициран електронен подпис“ означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи, а „квалифицирано удостоверение за електронен подпис“ означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I на Регламента. В тази връзка първоинстанционният съд не е съобразил последиците от разпределението на доказателствената тежест в процеса, както и релевираното възражение за притежаваните от органите по приходите сертификати за електронни подписи и дали същите са използвани за подписване на процесните документи към съответната дата на издаването им. С протоколно определение от 10.03.2020 г. съдът е отхвърлил искането на ревизираното лице приходната администрация да бъде задължена да представи писмени доказателства относно издателя на документите за електронни подписи, а с протоколно определение от 10.12.2019 г. е отхвърлил и искането за допускане на съдебно-техническа експертиза.

Факт е, че по делото с представянето на писмо, издадено от доставчика на удостоверителната услуга, „БОРИКА“ АД е установило, че П.Г, С.Ц, Г.Д и М.К имат издадени КЕП, валидни в периода на издаване и подписване на ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА. Настоящият касационен състав счита, обаче че с писмото не е доказано еднозначно и убедително, че РА е подписан с КЕП. Поради това е невъзможно да бъде направен категоричен извод за автентичността му. В тази връзка първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбата на буква „г“ на Приложение I от Регламент № 910/2014, според която квалифицираното удостоверение за електронен подпис следва да съдържа данни за валидиране на електронния подпис, които съответстват на данните за създаване на електронния подпис. Т. данни по делото не са налични, като според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение в това производство е невъзможно назначаването на техническа експертиза предвид липсата по делото на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, от които да се установява, че РА, издаден като електронен документ, е подписан с КЕП, имащ правната сила на саморъчно положен подпис на датата, твърдяна от органите по приходите. Изцяло от процесуалната активност на ответника е зависело събирането на тези доказателства. Целта, както на саморъчно положените подписи, така и на квалифицираните електронни подписи, е да удостоверяват авторството на документа, като подписът трябва да е ПОЛОЖЕН върху него, което в случая не е доказано по безспорен начин, (вж. в същия смисъл приетото в Решение № 719/16.01.2020 г. на ВАС, Осмо отделение, по адм. д. № 8522 за 2019 г. на този съд). В тази връзка са и доводите, съдържащи се в КЖ, касаещи визуализирането на данните от техническия носител (CD - R), използването на разширението "p7s" при отварянето на приложените сертификати, показването на абревиатурата UES вместо QES. Неподписаният документ не притежава формална доказателствена сила, т. е. липсва валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което води до нищожност на акта. Изложените мотиви аргументират в случая извод, че оспореният ревизионен акт не е валидно подписан по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, т. е. не е доказано наличието на валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което има за правна последица нищожността на процесния индивидуален административен акт.

С оглед на тези съображения, решението на първоинстанционния съд следва да се отмени изцяло като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА № Р-2200-22160-05422-091-001/06.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София. С оглед на резултата по делото, в полза на [Фирма 2] трябва да бъдат присъдени разноски, съобразно приложения списък, в размер на 10 789,84 лв. за двете съдебни инстанции.

Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ изцяло решение № 2487/12.05.2020 г. постановено по адм. дело № 10618/2017 г. по описа на Административен съд София - град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОБЯВЯВА ЗЗД НИЩОЖЕН ревизионен акт № Р-2200-22160-05422-091-001/06.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта изменена и потвърдена с решение № 1337 от 18.08.2017 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – София.

ОСЪЖДА НАП да заплати [Фирма 2], ЕИК 101642845, направените по делото разноски в размер на 10 789,84 лева. Решението не подлежи на обжалване.